ПБУ 18/02 под грифом "ДСП" (С. Бездорожева, "Практическая бухгалтерия", N 8, август 2004 г.)

ПБУ 18/02 под грифом "ДСП"

Недавно вышла очередная "дээспэшная" методичка. Она разъясняет инспекторам МНС, как проверить налог на прибыль по данным бухучета фирмы. То есть внимание чиновников на этот раз обращено к святая святых - ПБУ 18/02.

Как известно, 18-й стандарт бухучета ввел в замешательство почти всех бухгалтеров страны. Но, по всей видимости, не смогли в этом документе разобраться и налоговики. А деваться им некуда. Ведь проверки проводить они обязаны. Вот и пришлось налоговому ведомству заняться расшифровкой сего шедевра.

Свои выводы о том, какие разницы когда возникают и как в них не запутаться, чиновники объединили в новой методичке для служебного пользования (приложение к письму МНС России от 21 июня 2004 г. N 26-08/6083дсп).

Как возникают разницы

Прежде всего в этом документе "налоговые гении" обратили внимание на то, что инспектора должно насторожить отсутствие разниц. Как постоянных, так и временных. По их мнению, это стопроцентно свидетельствует о наличии ошибок. Причем допустить их фирма могла либо при ведении бухучета, либо при расчете налога на прибыль.

При этом налоговое ведомство напомнило своим подопечным основные причины, благодаря которым эти самые разницы и возникают. Это несовпадение в моменте признания или в оценке доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Причем если не совпадает момент их признания, то появятся временные разницы. Различие же в их оценке в налоговом и бухгалтерском учете приведет к появлению постоянных.

В методичке указано, что инспектор особое внимание должен уделять постоянным отрицательным разницам. Аргументом является то, что именно они "определяют уменьшение налогооблагаемой прибыли по сравнению с бухгалтерской". По этой самой причине контролеры с особым усердием проверят, на каких основаниях фирма не учла некоторые доходы при расчете налога на прибыль. Заинтересует инспекторов также, правильно ли она их оценила.

По настоянию автора методички запросят инспекторы также и информацию о том, как у фирмы были образованы налогооблагаемые и как она погашает вычитаемые временные разницы. Связано это с тем, что такие операции опять-таки "определяют уменьшение налогооблагаемой прибыли фирмы".

Бухгалтерская и налоговая прибыль - найдите 15 отличий

Обратите внимание, в своей методичке специалисты МНС ввели понятия, которых в документе Минфина не было. Вы наверняка не раз слышали о них на бухгалтерских семинарах по ПБУ 18/02. Это "постоянная положительная разница" и "постоянная отрицательная разница". Первая возникает, если сумма дохода в налоговом учете превышает сумму дохода в бухучете. Или сумма расхода в налоговом учете меньше суммы расхода в бухучете. Вторая - если сумма дохода в налоговом учете меньше суммы дохода в бухучете. Либо другой вариант - сумма расхода в налоговом учете больше, чем сумма расхода в бухучете.

То есть если у фирмы расходы на рекламу превышают допустимый Налоговым кодексом 1 процент выручки от реализации, то контролеры должны убедиться, что у фирмы в учете отражены постоянные положительные разницы.

Не забыли специалисты МНС порассуждать и о том, что же это за зверь такой - временные вычитаемые и временные налогооблагаемые разницы. Приводить их тезисы не будем. Определения этих понятий вы можете увидеть в ПБУ. Скажем лишь, что здесь проявлять свою фантазию они не стали. В "дээспэшной" методичке определения этих понятий даны слово в слово, как и в документе Минфина.

Кроме того, в своих разъяснениях чиновники напомнили, что при анализе временных разниц необходимо рассматривать как их возникновение, так и порядок, в котором фирма их погашает.

Так, для проверки правильности начисления амортизации в налоговом учете контролеры должны получить информацию не только о том, как здесь образовались разницы. Они также должны убедиться, что фирма погашает их правильно.

Работа над ошибками... камерально

Если проверять налог на прибыль по данным бухучета у вас будут камерально, то прежде всего контролеры обратят внимание на декларацию по налогу на прибыль и Отчет о прибылях и убытках. Так, сумма налога, показанная в декларации, должна соответствовать текущему налогу на прибыль, отраженному в форме N 2.

Налоговые специалисты рекомендуют инспекторам использовать для проверки следующую формулу:

                  /-----------------------------------\

                  | (Прибыль до налогообложения х 24%)|

                  \-----------------------------------/

                                 +

                  /----------------------------------\

                  |     Отложенный налоговый актив   |

                  \----------------------------------/

                                    -

                  /-----------------------------------\

                  | Отложенное налоговое обязательство|

                  \-----------------------------------/

                                  + (-)

              /-------------------------------------------\

              | Постоянное налоговое обязательство (актив)|

              \-------------------------------------------/

                                  =

              /-------------------------------------------\

              |          Текущий налог на прибыль.        |

              \-------------------------------------------/

Здесь налоговые сотрудники опять-таки проявили творческий подход. Ведь такого понятия, как "постоянный налоговый актив", в тексте ПБУ 18/02 попросту нет. Узнать о нем бухгалтер мог, только посетив бухгалтерский семинар или попросив разъяснений у своего аудитора. Однако МНС отметило, что, если приведенное в методичке равенство у фирмы не выполняется, инспекторы должны докопаться до истины и выяснить почему. А причин, по их словам, может быть несколько. Вот те, которые указаны в методичке: фирма ошиблась при расчете налога на прибыль либо при заполнении декларации неправильно применила положения ПБУ 18/02, либо ошиблась при составлении Отчета о прибылях и убытках.

Очевидно, под неправильным применением ПБУ понимается именно тот случай, когда фирма использовала бы в учете только те понятия, которые предложил в своем документе Минфин. Интересно также и то, что возможность ошибки инспектора налоговики даже не допускают и пересчитать еще разок ему не предлагают.

Встречайте гостей

Для проведения выездной проверки разработчики методички дали инспекторам следующую рекомендацию. Они советуют все доходы и расходы фирмы условно разделить на две группы. В первой группе в бухгалтерском и налоговом учете по учету доходов и расходов установлены одинаковые правила. Во второй группе соответственно правила различные. В результате в первой группе разницы не образовываются, а во второй они появиться должны.

Печально, если инспекторы обнаружат разницы по доходам или расходам, отнесенным к первой группе доходов и расходов, или их отсутствие во второй. В этом случае они сделают вывод, что фирма допустила какие-то нарушения.

Не мудрствуя лукаво, чиновники выделили их основные причины. Например, инспектор может сделать вывод, что бухгалтер ошибся при ведении бухгалтерского или налогового учета. Ну или просто неправильно отразил в регистрах образовавшиеся, согласно ПБУ 18/02, разницы.

Если нарушения, которые найдет инспектор, вызваны ошибками фирмы в области бухгалтерского учета, то контролеры сделают вывод, что на размер налоговой базы по налогу на прибыль они не влияют. Ведь, как известно, налоговый учет фирма должна вести отдельно. Это означает, что детальный контроль таких операций скорее всего проводиться не будет. Ведь в этом случае маловероятно, что проверяющие обнаружат занижение налога на прибыль, подлежащего уплате.

Независимое мнение

Даже если нарушение не повлияло на сумму налога, к фирме-налогоплательщику специалисты МНС все равно рекомендуют применить "меры ответственности". Они указали в методичке, что в таком случае наказать фирму можно по статье 120 Налогового кодекса. Но правомерно ли будет такое решение?

Мы обратились с этим вопросом к одному из столичных налоговых консультантов Виктору Дронову. Он обратил наше внимание на то, что штрафовать фирму по статье 120 могут только за грубое нарушение правил учета доходов и расходов. Там же законодатель разъяснил, какие нарушения считаются грубыми. А именно, это "систематическое несвоевременное или неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета... хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений" (ст. 120 НК РФ).

На первый взгляд отражение разниц в бухучете можно подвести только под понятие хозяйственной операции. "Очевидно, что, когда фирма по-разному начисляет суточные в бухгалтерском и налоговом учете, возникшая разница хозяйственной операцией не является, - подчеркивает Виктор. - Ведь хозоперация - это некое экономическое событие, которое как-то повлияло на финансовое положение фирмы: покупка, продажа, списание и т. д. А раз нет операции, которую фирма может отразить неправильно, значит, и оснований для штрафа тоже нет".

С. Бездорожева,

эксперт ПБ

"Практическая бухгалтерия", N 8, август 2004 г.