Фискальные валютные операции (О.М. Крылов, "Законодательство и экономика", N 7, июль 2004 г.)

Фискальные валютные операции

В условиях валютной монополии и масштабного действия валютных ограничений вся проблематика взаимоотношений сводилась к разграничению регулируемых отношений и устранению конкуренции норм законодательства. Расширение возможностей участников валютных отношений позволяет ставить вопрос о взаимодействии валютного и налогового законодательства. Основа такого взаимодействия закладывается различными составляющими (задачами, регулируемыми отношениями, принципами и т.д.).

Исследование вопросов взаимодействия валютного и налогового законодательства позволяет максимально эффективно решать поставленные задачи, используя возможности каждой структурной части системы законодательства Российской Федерации.

В настоящей статье предпринята попытка проанализировать одну из складывающихся форм взаимодействия валютного и налогового законодательства - фискальные валютные операции, выработать понятийный аппарат, определить особенности и виды.

Нормативное определение валютной операции дано путем перечисления ее разновидностей*(1). Аналогичный подход сохранился и в новом законе о валютном регулировании и валютном контроле*(2).

Понятие "валютная операция" в правовой науке находится в стадии разработки. Выделим основные мнения.

Н.В. Сапожников определяет валютную операцию как совокупность юридических и фактических действий участников валютных отношений, регламентированных частноправовыми и публично-правовыми нормами и направленных на возникновение, изменение или прекращение прав и обязанностей относительно валютных ценностей*(3). По мнению А.С. Селивановского, валютная операция - это совокупность юридических и фактических действий участников валютных отношений, направленных на возникновение, изменение или прекращение прав собственности, а в некоторых случаях - иных прав на валютные ценности, а также на денежные средства в валюте Российской Федерации при осуществлении расчетов между резидентами и нерезидентами, регламентированных частноправовыми и публично-правовыми нормами*(4). А.В. Емелиным валютная операция рассматривается как юридически значимое действие субъектов публичного и частного права, как связанное, так и не связанное с заключением сделок, ведущих либо к изменению субъекта вещных прав на валютные ценности, либо к трансграничному перемещению валютных ценностей*(5).

Валютные операции могут осуществляться сторонами не только в рамках сделки, имеющей гражданско-правовую природу, но и в рамках иных правоотношений. Так, по виду правоотношений, в рамках которых осуществляется валютная операция, выделяются следующие виды валютных операций:

финансово-правовые;

административно-правовые;

гражданско-правовые;

международные частноправовые;

международные публично-правовые*(6).

Финансовые отношения - это денежные отношения, возникающие на стадии распределения общественного продукта, принимающие форму финансовых ресурсов и связанные с собиранием, распределением и использованием государственных и муниципальных фондов денежных средств. Финансовое правоотношение представляет собой экономическое отношение, имеющее властно-имущественный характер и выражающее публичные интересы*(7).

Разновидностью финансовых являются налоговые правоотношения, представляющие собой общественное правоотношение, возникающее на основе реализации норм налогового права*(8).

Состав налоговых правоотношений разнообразен. Их стержень - отношения по взиманию налогов и сборов. Именно в рамках указанных правоотношений реализуется фискальная функция налогообложения.

Следует отметить, что существует группа правоотношений, в которых только обеспечивается реализация такой функции. Например, принудительная реализация имущества налогоплательщика с целью исполнения его обязанности по уплате налога.

Исходя из изложенного, можно дать следующее определение: фискальные валютные операции - это валютные операции, совершаемые в рамках правоотношений, в которых непосредственно реализуется фискальная функция налогообложения, а равно обеспечивается реализация фискальной функции налогообложения.

Приведенные классификации фискальных валютных операций по различным основаниям позволяют упорядочить все имеющееся их разнообразие, определить границы совершения, выделить характерные особенности.

В зависимости от валюты платежа можно выделить фискальные валютные операции, совершаемые с валютными ценностями (например, уплата резидентами и нерезидентами налогов (сборов, таможенных платежей) в иностранной валюте, взыскание налогов (сборов, таможенных платежей) и пеней с валютных счетов и за счет имущества - валютных ценностей) и фискальные валютные операции, совершаемые с валютой Российской Федерации (например, уплата налога (сбора, таможенных платежей) и пеней нерезидентами в валюте Российской Федерации, взыскание налогов (сборов, таможенных платежей) и пеней с рублевых счетов нерезидентов, а также за счет их наличных денежных средств и иного имущества).

Следует отметить, что в связи с изменившимся понятием валютных ценностей с принятием нового закона о валютном регулировании и валютном контроле из состава данной группы исключаются валютные операции в части, имеющей отношение к драгоценным металлам или драгоценным камням.

В зависимости от вида платежа можно выделить фискальные валютные операции по уплате налогов (например, уплата налогов резидентами и нерезидентами в иностранной валюте и уплата налогов нерезидентами в валюте Российской Федерации, а также взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика и налогового агента (резидента и нерезидента), либо за счет их имущества - валютных ценностей, либо с рублевых счетов нерезидентов - налогоплательщиков и нерезидентов- налоговых агентов, а равно за счет их наличных денежных средств или иного имущества), сборов, таможенных платежей и пеней.

В качестве примера фискальной валютной операции по уплате пеней можно выделить уплату пеней нерезидентами в валюте Российской Федерации, а также взыскание пеней с валютных счетов налогоплательщика (плательщика сборов), налогового агента, плательщика таможенных платежей (резидента и нерезидента), либо за счет их имущества - валютных ценностей, либо с рублевых счетов нерезидентов - налогоплательщиков (плательщиков сборов), нерезидентов - налоговых агентов, нерезидентов - плательщиков таможенных платежей а равно за счет их наличных денежных средств или иного имущества.

В зависимости от функциональной направленности платежа можно выделить основные фискальные валютные операции - операции, непосредственно реализующие фискальную функцию налогообложения. К ним относятся, например, уплата налогов (сборов, таможенных платежей) в иностранной валюте, уплата нерезидентами налогов (сборов, таможенных платежей и пеней) в валюте Российской Федерации, взыскание налогов (сборов, таможенных платежей, пеней) с рублевых и валютных счетов нерезидентов и за счет их наличных денежных средств. К вспомогательным фискальным валютным операциям - операциям, обеспечивающим реализацию фискальной функции налогообложения - относятся взыскание налога, (сбора, таможенных платежей и пеней) с валютных счетов резидентов либо за счет их имущества - валютных ценностей, в рублях за счет имущества нерезидента, а также внесение денежных средств в иностранной валюте в кассу или на счет таможенного органа в качестве обеспечения уплаты таможенных платежей - денежного залога, либо возврат такого залога.

В зависимости от свободы волеизъявления при совершении фискальной валютной операции можно выделить добровольные фискальные валютные операции (например, уплата налогов (сборов, таможенных платежей) в иностранной валюте, уплата налогов (сборов, таможенных платежей) нерезидентами в валюте Российской Федерации) и принудительные фискальные валютные операции (например, взыскание налога (сбора, таможенных платежей, пени) с валютных счетов либо за счет их имущества - валютных ценностей, а также с рублевых счетов нерезидентов, их наличных денежных средств либо иного имущества).

В зависимости от статуса получателя фискальных платежей (резидента или нерезидента) при совершении фискальной валютной операции можно выделить внутренние фискальные валютные операции, в которых получателем фискальных платежей является резидент, и внешние фискальные валютные операции, где получатель фискальных платежей - нерезидент.

Вышеперечисленные фискальные валютные операции имеют особенности, отличающие их от иных разновидностей валютных операций:

1) фискальные валютные операции совершаются в основном не в рамках валютной сделки, а в рамках властных правоотношений, т.е. отношений подчинения, субординации и изначального неравенства, которые складываются между налогоплательщиками и государством в лице его органов и должностных лиц.

В случаях совершения фискальных валютных операций, обеспечивающих реализацию фискальной функции налогообложения, они могут иметь место и в рамках валютной сделки, при этом свободное волеизъявление налогоплательщика (плательщика сборов, плательщика таможенных платежей, налогового агента) замещается волеизъявлением государства в лице уполномоченных им органов или субъектов;

2) обязательным участником отношений, в рамках которых осуществляются фискальные валютные операции, является государство, как правило, в лице налоговых и таможенных органов.

Например, взыскание налога производится по решению налогового органа (далее - решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика или налогового агента, инкассового поручения (распоряжения) на списание и перечисление в соответствующие бюджеты (внебюджетные фонды) необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика или налогового агента*(9).

Что касается случаев добровольной уплаты фискальных платежей, то обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи*(10);

3) фискальные валютные операции совершаются, как правило, с одним видом валютных ценностей - иностранной валютой (либо с валютой Российской Федерации, которая не относится к валютным ценностям).

С иными видами валютных ценностей фискальные валютные операции совершаются в случаях отсутствия иностранной валюты на основе принудительного характера и с целью обеспечения реализации фискальной функции налогообложения.

От имени собственника валютных ценностей в указанных случаях выступают уполномоченные органы государства. Например, взыскание налога за счет имущества налогоплательщика - организации или налогового агента- организации производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа путем направления в течение трех дней с момента вынесения такого решения соответствующего постановления судебному приставу - исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом "Об исполнительном производстве"*(11).

Применительно к нерезидентам фискальные валютные операции с использованием иного имущества нерезидента совершаются на основе принудительного характера при отсутствии валютных ценностей и валюты Российской Федерации и с целью обеспечения реализации фискальной функции налогообложения;

4) правовой режим совершения фискальных валютных операций устанавливается в первую очередь федеральным законом, регулирующим валютные операции.

Ныне действующее валютное законодательство содержит лишь отсылочные нормы и санкционирует установление правового режима совершения фискальных валютных операций иным структурным образованием системы законодательства. Так, виды обязательных платежей государству (налогов, сборов, пошлин и иных безвозмездных платежей) в иностранной валюте определяются законами Российской Федерации*(12). Центральный банк РФ своими актами указанные валютные операции не регулирует.

В свою очередь, кодифицированными актами установлено, что иностранными организациями, физическими лицами, не являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, а также в иных случаях, предусмотренных федеральными законами, обязанность по уплате налога может исполняться в иностранной валюте*(13). Или таможенные пошлины, налоги уплачиваются по выбору плательщика как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте, курс которой котируется Центральным банком РФ в соответствии с законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле*(14).

В новом законе, регулирующем валютные операции, устанавливается общий режим совершения фискальных валютных операций в зависимости от их субъекта. Например, валютные операции между резидентами запрещены, за исключением операций, связанных с осуществлением обязательных платежей (налогов, сборов и других платежей) в федеральный бюджет, бюджет субъекта Федерации, местный бюджет в иностранной валюте в соответствии с законодательством Российской Федерации*(15).

Валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений, за исключением определенных валютных операций, в отношении которых ограничения устанавливаются в целях предотвращения существенного сокращения золотовалютных резервов, резких колебаний курса валюты Российской Федерации, а также для поддержания устойчивости платежного баланса Российской Федерации. Фискальные валютные операции между резидентами и нерезидентами не включаются в группу операций, для которых установлены такие валютные ограничения.

Нерезиденты вправе без ограничений осуществлять между собой переводы иностранной валюты со счетов (вкладов) в банках за пределами территории Российской Федерации на банковские счета (банковские вклады) в уполномоченных банках или банковских счетов (банковских вкладов) в уполномоченных банках на счета (вклады) в банках за пределами территории Российской Федерации или в уполномоченных банках*(16).

Таким образом, регулирование фискальных валютных операций налоговым или таможенным законодательством Российской Федерации осуществляется лишь вследствие установления разрешительного режима валютным законодательством Российской Федерации;

5) целесообразность совершения фискальных валютных операций должна определяться бюджетным законодательством.

Денежные средства считаются зачисленными в доход соответствующего бюджета, бюджета государственного внебюджетного фонда с момента совершения Банком России или кредитной организацией операции по зачислению (учету) денежных средств на счет органа, исполняющего бюджет, в бюджет государственного внебюджетного фонда*(17). Последующее расходование бюджетных средств осуществляется в установленных формах. Не для каждой формы приемлемо предоставление бюджетных средств в иностранной валюте (например, средства на оплату товаров, работ, услуг, выполняемых по государственным контрактам, ассигнования на осуществление отдельных государственных полномочий, передаваемых на отдельные уровни власти, субвенции и субсидии и др.).

Отсутствие зависимости в целесообразности совершения фискальных валютных операций от бюджетного законодательства может привести к негативным последствиям: от невозможности исполнения бюджета до трансформации элементов финансовой системы Российской Федерации и прежде всего ее ключевого элемента - государственных финансов. Действующее бюджетное законодательство Российской Федерации не содержит механизма решения данного вопроса.

Характерные особенности присущи и каждому виду фискальных валютных операций. Рассмотрим особенности операций, совершаемых с валютными ценностями.

Уплата налогов (сборов, таможенных платежей) в иностранной валюте в
бюджет Российской Федерации, субъекта Федерации, в местный бюджет

Данный вид валютных операций можно подразделить:

1) на валютные операции между резидентами;

2) валютные операции между резидентом и нерезидентом.

Валютное законодательство Российской Федерации устанавливает общий режим совершения данного вида валютной операции применительно к его разновидностям. Валютные операции между резидентами запрещены, за исключением операций, связанных с осуществлением обязательных платежей (налогов, сборов и других платежей) в федеральный бюджет, бюджет субъекта Федерации, местный бюджет в иностранной валюте в соответствии с законодательством Российской Федерации*(18). Идентичные валютные операции между нерезидентами и резидентом осуществляются без ограничений.

Конкретизация субъектов данной валютной операции валютным законодательством не предусмотрена. Если в отношении нерезидентов можно предположить, что круг участников может быть любым, то в отношении резидентов имеется прямая отсылка к законодательству Российской Федерации.

Смысл отсылочной нормы к законодательству Российской Федерации (а не к валютному законодательству или законодательству о налогах и сборах) заключается в том, что круг субъектов должен быть определен, исходя из задач различных структурных частей системы законодательства Российской Федерации. В подтверждение данного вывода можно сослаться на нормы законодательства о налогах и сборах. Например, обязанность по уплате налога в иностранной валюте может исполняться в иных случаях, предусмотренных федеральными законами*(19). Эта отсылочная норма не ограничивает свое действие рамками законодательства о налогах и сборах.

Следовательно, субъектный состав данного вида валютной операции определяется задачами не только валютного законодательства или законодательства о налогах и сборах, но и задачами иных структурных частей системы законодательства Российской Федерации.

Конкретизация его состава может корректироваться в зависимости от задач, стоящих перед такими структурными частями системы законодательства Российской Федерации, как: 1) бюджетное законодательство; 2) налоговое законодательство; 3) валютное законодательство; 4) законодательство о денежной системе Российской Федерации; 5) банковское законодательство: 6) таможенное законодательство. Не исключается корректировка субъектного состава данной категории валютной операции и в зависимости от задач иных структурных частей системы законодательства Российской Федерации.

Виды субъектов данной фискальной валютной операции в настоящий момент определяются законодательством о налогах и сборах Российской Федерации и таможенным законодательством.

По своему содержанию данная валютная операция представляет собой ограничение конституционного права собственности, заключающееся в законном отчуждении ее части с возложением на собственника обязанностей предпринять активные действия по ее передаче публичному образованию. При этом такое отчуждение собственности производится с использованием иностранной валюты.

Исходя из денежного характера налога или сбора, следует предположить, что при уплате налога, сбора или пошлины в иностранной валюте иностранная валюта выступает в качестве денег. В противном случае отсутствует обязательный признак фискального платежа - его денежный характер. И тогда следует констатировать, что уплату налогов, сборов и пошлин можно осуществлять не только деньгами, но и имуществом.

Существующий порядок уплаты налога предполагает, что налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот*(20). Следовательно, эта сумма может быть изменена в случае изменения одной из составляющих порядка исчисления налога. Причиной может являться, например, ошибка в применении налоговой ставки или налоговой льготы и т.д. Не могут являться причинами изменения расчета налога, подлежащего уплате, инфляционные процессы, действующие в период начисления налога до момента его уплаты.

Таким образом, при условии правильного применения налоговой базы, налогового периода, налоговой ставки и налоговых льгот исчисленная сумма налога остается неизменной до момента ее фактической уплаты в бюджет. В случае ее уплаты в сроки более поздние, чем установлены законодательством о налогах и сборах, действует механизм обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов и сборов (например, пени) и ответственность за совершение налогового правонарушения.

Совершенно иным образом выглядит ситуация в случае уплаты фискальных платежей в иностранной валюте. В частности, устанавливается, что в случае если уплата налога произведена досрочно или с задержкой по сравнению с установленным сроком и курс валюты на дату фактической уплаты налога отличается от того, который действовал на дату установленного срока уплаты, одновременно с проведением поступившего платежа по лицевому счету плательщика производится доначисление или сложение ранее исчисленной в рублевом эквиваленте суммы налога. При этом определяется разница между ранее начисленной в рублевом эквиваленте суммой налога и суммой налога, пересчитанной в рублевый эквивалент по курсу валюты, действовавшему на дату зачисления налога на счета по учету доходов бюджетов, которая проводится в лицевой счет плательщика*(21).

Следовательно, исчисленная сумма может быть изменена в результате изменения курса валюты на дату фактической уплаты налога по сравнению с датой установленного срока. Указанное обстоятельство, безусловно, свидетельствует о том, что в основу исчисления суммы налога закладывается стоимость иностранной валюты. Это означает, что при уплате фискальных платежей в иностранной валюте последняя предстает в качестве имущества, стоимость которого меняется в силу определенных обстоятельств и изменение стоимости которого учитывается законодателем.

Иными словами, если бы в данной ситуации иностранная валюта выступала в качестве денег, то совершенно непринципиальным являлось бы изменение ее стоимости в силу колебаний курса валют. Сумма налога, исчисленная на момент его уплаты по действующему курсу Центрального банка РФ, являлась бы окончательной и не менялась бы с последующим изменением курса валют. Уплата налога с задержкой может повлечь только применение мер обеспечения исполнения обязанности по уплате фискальных платежей либо наступление ответственности. Например, если сумма исчисленного налога равна 1000 долл. США по курсу 1 доллар = 30 руб., то в случае изменения курса (например, 1 доллар = 32 руб.) в момент уплаты суммы налога налог должен быть уплачен по выбору плательщика либо в рублях в сумме 30 000 руб., либо в долларах США в сумме 1000 долл. США. При этом при наличии просрочки, как указывалось, применяются пеня и штрафы.

Именно такой подход позволит рассматривать иностранную валюту в качестве денежных средств при исчислении и уплате фискальных платежей в иностранной валюте, поскольку изменение стоимости денег как универсального средства платежа не является принципиальным в вопросах исполнения фискальной обязанности. При любом другом подходе нарушается природа фискальных платежей, позволяющая произвести их уплату каким-либо имуществом, кроме денег.

Сложившаяся ситуация вызвана общепринятым подходом законодателя к учету иностранной валюты, активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте. Так, установлено, что стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на счетах в кредитных организациях, денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, основных средств, нематериальных активов, материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли. Пересчет стоимости активов и обязательств, выраженной в иностранной валюте, в рубли производится по курсу Центрального банка РФ для этой иностранной валюты по отношению к рублю*(22).

Установлен один универсальный подход - пересчет в рубли по курсу, т.е. фактическая оценка имущества, а также отражение изменения стоимости указанного имущества в форме курсовой разницы. Необходимо выделить порядок учета использования иностранной валюты в качестве денег, отличный от существующего. Принципиальным положением такого учета следует установить правило о неизменности стоимости иностранной валюты, поскольку эта стоимость равна самой себе. Инфляционные процессы также не учитываются. Использование курса Центрального банка РФ для оценки стоимости иностранной валюты должно быть установлено в необходимых и перечисленных в законе случаях. К ним могут относиться, например, замена исполнения обязательства в иностранной валюте на альтернативное обязательство в рублях, обращение взыскания на имущество и т.д.

В любых ситуациях учет не может доминировать над содержанием учитываемых процессов. Он производен и должен быть приспособлен к существу имеющихся отношений, результаты которых подлежат учету.

Исходя из анализа правового регулирования данного вида фискальной валютной операции, можно сделать вывод об отсутствии необходимой определенности в решении вопроса о возможности совершения данного вида фискальных валютных операций, что находит свое проявление в следующем:

1) не конкретизирован состав участников указанной валютной операции;

2) используются отсылочные нормы.

Причем такое использование начинается с системообразующего закона о валютном регулировании и находит продолжение в кодифицированных актах - Налоговом кодексе РФ и Таможенном кодексе РФ, отсылающих к федеральному законодательству, и, по сути, так и не конкретизирующих решение данного вопроса;

3) не обоснован состав участников данного вида валютной операции.

Определение в качестве участников иностранных юридических и физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами, может быть обосновано тем, что данные субъекты имеют иную государственно-территориальную принадлежность и, соответственно, в качестве денежных средств используют в основном иностранную валюту. Вместе с тем в соответствии с принципом территориальности государство вправе взимать налог с нерезидента только в случаях, если у него возникает объект налогообложения на территории данного государства или за границей, но в связи с деятельностью на территории данного государства*(23). В большинстве случаев возникновение объекта налогообложения сопряжено с использованием в качестве денежных средств валюты Российской Федерации.

Следовательно, существует лишь небольшой круг отношений, когда возникновение объекта налогообложения затрудняет возможность осуществить уплату налога в валюте Российской Федерации, но не делает ее невозможной*(24);

4) несовершенны механизмы реализации фискальных валютных операций.

Следует обратить внимание, что разработка таких механизмов должна быть взаимоувязана с возможностью совершения данной валютной операции. Например, валютные операции между резидентами запрещены, за исключением операций, связанных с осуществлением обязательных платежей (налогов, сборов и других платежей) в федеральный бюджет, бюджет субъекта Федерации, местный бюджет в иностранной валюте в соответствии с законодательством Российской Федерации. Предоставленная возможность позволяет реализовать механизм добровольной уплаты пеней налогоплательщиком - резидентом в иностранной валюте, который в настоящий момент не предусмотрен. Даже если налогоплательщику - резиденту действующее законодательство позволит уплачивать налог в иностранной валюте, для уплаты пеней в добровольном порядке ему придется осуществить реализацию иностранной валюты и уплатить пени в рублях.

Возможность совершения фискальной валютной операции в соответствии с валютным законодательством должна одновременно предусматривать принятие механизмов ее реализации законодательством о налогах и сборах.

Нарушение основных начал законодательства о налогах и сборах

Законодательство о налогах и сборах основывается на признании всеобщности и равенства налогообложения. Принцип равного налогообложения предполагает общеобязательность уплаты налогов и равенство всех налогоплательщиков перед налоговым законом. Указанный принцип основывается на конституционном принципе равенства. Конституционный Суд РФ отмечал, что принцип равенства прав граждан определяет равный правовой статус граждан при осуществлении ими любых прав*(25).

Представляется, что уплата налогов и сборов в иностранной валюте только иностранными организациями и физическими лицами - нерезидентами нарушает принцип равенства налогоплательщиков перед налоговым законом, наделяя данных субъектов дополнительными правами по отношению к иным налогоплательщикам.

Нарушение принципа равенства налогоплательщиков перед налоговым законом проявляется и в существующем порядке уплаты фискальных платежей в иностранной валюте, предполагающим изменение размера исчисленного или уплачиваемого налога в рублях в зависимости изменения курса валют. По сути, на налогоплательщика возлагается (либо наоборот, убирается) дополнительное бремя в зависимости от изменения стоимости иностранной валюты. То есть факт осуществления операций в иностранной валюте может породить преимущества или обременения, что недопустимо для реализации принципа равенства налогоплательщиков.

Нарушение основных начал законодательства о налогах и сборах проявляется в изменении природы фискальных платежей. Существующий порядок уплаты фискальных платежей в иностранной валюте позволяет утверждать, что у фискального платежа нет такого определяющего признака, как денежный характер, а равно и возможности его уплаты в иной форме, кроме денег.

Отсутствие противоречий с законодательством
о денежной системе Российской Федерации

Денежной единицей в Российской Федерации является рубль. Денежная эмиссия осуществляется исключительно Центральным банком РФ. Введение и эмиссия других денег в Российской Федерации не допускаются (ч.1. ст.75 Конституции РФ). Учитывая, что под налогом понимается платеж, взимаемый в форме отчуждения принадлежащих денежных средств, следует вывод, что взимание налога возможно исключительно в валюте Российской Федерации. Именно по такому пути законодатель пошел первоначально, исключив какие-либо возможности уплаты налога и сбора в иностранной валюте для всех категорий субъектов*(26).

Вместе с тем признание рубля в качестве официальной денежной единицы (валюты) Российской Федерации означает беспрепятственное выполнение рублем всех функций денег. Рубль без ограничений принимается в качестве средства платежа. Банкноты и монета Банка России являются единственным законным средством платежа на территории Российской Федерации. Рубль без ограничений используется в качестве средства накопления, обращения, а также осуществляет функцию измерения стоимости. Банкноты и монета Банка России обязательны к приему по нарицательной стоимости при всех видах платежей, для зачисления на счета, во вклады и для перевода на всей территории Российской Федерации.

По смыслу законодательства запрет на введение других денег в Российской Федерации означает, что только рубль осуществляет все функции денег без каких-либо ограничений. Любой иной товар теряет статус универсального товара вследствие того, что не может осуществлять в Российской Федерации все функции денег в полном объеме. Признак универсальности товара утрачивается при условии, что хотя бы одна из денежных функций ограничена. Одновременно это означает возможность его использования на территории Российской Федерации не в качестве универсального товара.

Иностранная валюта является универсальным товаром для определенного государства (группы государств), так как выполняет в этом государстве все функции денег без всяких ограничений, но не является таким универсальным товаром для Российской Федерации. Следовательно, запрет на введение иных денег в Российской Федерации означает возможность использования иностранной валюты с одновременным ограничением возможности выполнения этой иностранной валютой всех функций денег.

В подтверждение сказанного отметим, что законодателем, например, установлено, что иностранная валюта в качестве средства платежа при осуществлении безналичных расчетов за товары (работы, услуги) может использоваться лишь в случаях, установленных федеральными законами*(27). Возможность же уплаты налога в иностранной валюте (т.е. использование иностранной валюты в качестве средства платежа при уплате налога) устанавливается системообразующим законом валютного законодательства, а именно: виды обязательных платежей государству (налогов, сборов, пошлин и иных безвозмездных платежей) в иностранной валюте определяются законами Российской Федерации*(28).

В отношении таможенных платежей установлено, что таможенные пошлины и налоги уплачиваются по выбору плательщика как в валюте Российской Федерации, так и в иностранной валюте, курс которой котируется Центральным банком РФ, в соответствии с законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле*(29).

В отличие от уплаты налогов и сборов в иностранной валюте уплата таможенных платежей в иностранной валюте не ограничена по субъектному составу. Абсолютно разумно сформулирована возможность плательщика таможенных платежей выбрать способ их уплаты: в валюте Российской Федерации или в иностранной валюте.

Взыскание налогов, сборов, пошлин и пеней с валютных
счетов налогоплательщиков (плательщиков сбора,
налоговых агентов, плательщиков таможенных платежей)
либо за счет их имущества - валютных ценностей

Содержание субъектного состава данной валютной операции в отличие от уплаты фискальных платежей в иностранной валюте - более широкое и охватывает всех плательщиков фискальных платежей и налоговых агентов. Объяснение этому можно найти в характере валютной операции. Учитывая, что при помощи данной валютной операции обеспечивается реализация фискальной функции налогообложения, свобода волеизъявления плательщика фискальных платежей может быть нивелирована путем перераспределения его полномочий в пользу иных субъектов, действующих в интересах государства. Указанное обстоятельство позволяет государству в лице своих органов или уполномоченных субъектов, по сути, совершать от лица плательщика данную операцию, а потому становится непринципиальным состав плательщиков.

Кроме того, обеспечение реализации фискальной функции государства предполагает расстановку приоритетов задач различных структурных частей системы законодательства.

Учитывая, что вывод об отсутствии концептуальности в решении вопроса при совершении предыдущего вида фискальных валютных операций относится в полном объеме и к рассматриваемому виду фискальных валютных операций (поскольку они являются обеспечительными по отношению к реализации фискальной функции налогообложения), остановимся на особенностях данной группы.

1. По своей правовой природе взыскание налогов, сборов, пошлин и пеней с валютных счетов либо за счет имущества - валютных ценностей представляет собой меру государственного принуждения, а именно меру защиты субъективных прав.

Суть их заключается в том, что в указанных в законе случаях государство применяет принудительные меры в целях восстановления нарушенного права и защиты субъективных прав без привлечения нарушителя к ответственности. Названные меры закреплены не в санкциях юридических норм, а в их диспозициях*(30).

Применительно к рассматриваемой ситуации государство применяет принудительные меры в целях восстановления своего нарушенного права - исполнить неисполненную плательщиком обязанность по уплате налогов, сборов, таможенных платежей, пени. И с этой целью принуждает к совершению фискальных валютных операций.

Фискальный характер данных валютных операций прослеживается только с точки зрения обеспечения достижения фискальных целей налогообложения.

2. Обязательным участником данного вида валютной операции от имени владельца иностранной валюты и имущества - валютных ценностей выступает налоговый или таможенный орган в лице его руководителя или заместителя.

Например, взыскание налога может производиться с валютных счетов налогоплательщика или налогового агента. Взыскание налога с валютных счетов налогоплательщика или налогового агента производится в сумме, эквивалентной сумме платежа в рублях по курсу Центрального банка РФ на дату продажи валюты. При взыскании средств, находящихся на валютных счетах, руководитель (его заместитель) налогового органа одновременно с инкассовым поручением направляет поручение банку на продажу не позднее следующего дня валюты налогоплательщика или налогового агента.

Руководствуясь актами налогового и таможенного органа, фискальную валютную операцию от имени плательщиков фискальных платежей совершают либо уполномоченные банки (если производится реализация иностранной валюты в безналичной форме), либо судебные приставы в порядке, установленном Федеральным законом "Об исполнительном производстве" (если производится реализация иных валютных ценностей).

3. Волеизъявление владельца валютных ценностей при совершении указанной группы валютных операций не требуется.

Волеизъявление владельца валютных ценностей заменяется волеизъявлением государства, чьи права являются нарушенными. Отношения между государством и налогоплательщиком, плательщиком сборов, плательщиком таможенных платежей сохраняют характер властных отношений.

В свою очередь, данные фискальные валютные операции совершаются в рамках валютной сделки, в которой волеизъявление владельца валютных ценностей замещается волеизъявлением государства.

4. При осуществлении данной валютной операции законодатель рассматривает иностранную валюту в качестве разновидности имущества.

Это подтверждается тем, что иностранная валюта подлежит продаже в соответствии с инкассовым поручением и правилами продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации. При любом ином подходе иностранная валюта в качестве средства платежа взыскивалась бы в бюджет.

Данный подход вполне естествен, когда имеется запрет или ограничения на совершение данного вида валютных операций. Вместе с тем он не может считаться приемлемым, если указанная валютная операция разрешена.

5. Осуществление валютных операций с валютными ценностями производится при условии невозможности совершения валютных операций с иностранной валютой в безналичной форме.

Так, например, при недостаточности или отсутствии денежных средств на счетах налогоплательщика или налогового агента или отсутствии информации о счетах налогоплательщика и налогового агента налоговый орган вправе взыскать налог за счет иного имущества налогоплательщика или налогового агента.

Валютная операция с валютными ценностями организации производится при отсутствии наличных денежных средств во вторую очередь, а с валютными ценностями физических лиц при отсутствии денежных средств на счетах в банке и наличных денежных средств - в третью очередь.

6. Валютные операции данной группы совершаются по общим правилам, установленным валютным законодательством Российской Федерации.

Например, обнаруженные и изъятые у должника денежные средства в иностранной валюте судебный пристав - исполнитель не позднее следующего дня после дня изъятия сдает для продажи в банк или иную кредитную организацию, которые пользуются правом продажи иностранной валюты на внутреннем валютном рынке Российской Федерации*(31).

Поводя итоги анализа такого правового явления, как фискальные валютные операции, можно сделать следующие выводы.

1. Фискальные валютные операции как форма взаимодействия валютного и налогового законодательства представляют собой динамично развивающийся комплексный институт законодательства, состоящий из норм налогового и валютного права. Его развитие обусловлено процессами либерализации валютного законодательства и реформирования налоговой системы Российской Федерации. Основой взаимодействия является общий круг регулируемых отношений.

2. Роль валютного законодательства в регулировании фискальных валютных операций ограничивается стратегическим подходом - установлением возможности совершения фискальных валютных операций. Конкретизация субъектного состава, выработка механизмов реализации фискальных валютных операций определяется налоговым законодательством. Определенный круг вопросов может быть решен исходя из задач иных структурных частей системы законодательства Российской Федерации, например вопросы целесообразности совершения данных операций, вопросы установления статуса иностранной валюты в указанных операциях и т.д.

3. Институт фискальных валютных операций отражает тенденцию приобретения валютным законодательством фискального характера путем дополнения состава его задач задачами налогового законодательства. Острой проблемой в связи с этим является соблюдение необходимого баланса публичных и частных интересов, а равно принципов налогового и валютного законодательства.

4. Развитие института фискальных валютных операций требует дальнейшей разработки необходимого понятийного аппарата, а также проведения изменений законодательства по следующим направлениям:

а) конкретизация состава участников фискальных валютных операций с учетом задач смежных структурных частей системы законодательства Российской Федерации;

б) разработка механизма реализации фискальных валютных операций;

в) изменение статуса иностранной валюты при совершении фискальных валютных операций, рассмотрение ее в качестве денег, а не имущества, изменение порядка ее учета.

Рассмотренная тема представляет собой лишь одну из форм взаимодействия валютного и налогового законодательства. Актуальность данной темы требует ее детальной проработки как в институциональном аспекте (взаимодействие, взаимовлияние), так и в функциональном (иностранные инвестиции, бегство капитала за границу, специальные налогово-валютные режимы и т.д.).

О.М. Крылов,

старший преподаватель кафедры

хозяйственного и финансового права

Института права Башкирского

государственного университета

"Законодательство и экономика", N 7, июль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-I (в ред. от 10 декабря 2003 г.) "О валютном регулировании и валютном контроле" (п. 7 ст. 1).

*(2) Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (п. 9 ст. 1).

*(3) Сапожников Н.В. Валютные операции коммерческих банков. - М.: Юристъ, 1999. - С. 21.

*(4) Селивановский А.С. Комментарий к Закону РФ "О валютном регулировании и валютном контроле". - М., 2000. - С. 38.

*(5) Тосунян Г.А., Емелин А.В. Валютное право Российской Федерации. - М.: Дело, 2002. - С. 97.

*(6) Там же. - С. 100.

*(7) Карасева М.В. Финансовое правоотношение. - М.: НОРМА, 2001.

*(8) Налоговое право России / Под ред. Ю.А. Крохиной. - М.: Норма, 2003. - С. 191.

*(9) Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (в ред. от 23 декабря 2003 г.) (п. 2, 5 ст. 46).

*(10) Там же.

*(11) Там же. - п. 1. - Ст. 47.

*(12) Закон РФ от 9 октября 1992 г. N 3615-I (в ред. от 10 декабря 2003 г.) "О валютном регулировании и валютном контроле" (ст. 3).

*(13) Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31 июля 1998 г. N 146-ФЗ (в ред. от 23 декабря 2003 г.) (п. 3. ст. 45).

*(14) Таможенный кодекс Российской Федерации от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ (ст. 331).

*(15) Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (подп. 7 п. 1 ст. 9).

*(16) Там же - (ст. 6, 10).

*(17) Бюджетный кодекс Российской Федерации от 31 декабря 1998 г. N 145-ФЗ (в ред. от 23 декабря 2003 г.) (п. 2 ст. 40).

*(18) Федеральный закон "О валютном регулировании и валютном контроле" (подп. 7 п. 1 ст. 9).

*(19) Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) (п. 3 ст.45).

*(20) Там же (ст. 52).

*(21) Письмо МНСРФ от 22 ноября 2000 г. N ФС-6-09/890 "О порядке ведения лицевых счетов в иностранной валюте" (п. 4).

*(22) Приказ Минфина России от 10 января 2000 г. N 2н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000" (п. 4, 5).

*(23) Налоговое право / Под ред. С.Г. Пепеляева. - М.: ФБК ПРЕСС, 2000. - С. 356.

*(24) Инструкция ЦБ РФ от 12 октября 2000 г. N 93-И (с изм. от 23 марта 1999 г.) "О порядке открытия уполномоченными банками банковских счетов нерезидентов в валюте Российской Федерации и проведения операций по этим счетам".

*(25) Постановление Конституционного Суда РФ от 10 июля 1995 г. 9-П N "По делу о проверке конституционности части второй статьи 42 Закона Чувашской Республики "О выборах депутатов Государственного Совета Чувашской Республики".

*(26) Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) (п. 3 ст. 45).

*(27) Федеральный закон от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ (в ред. от 23 декабря 2003 г.) "О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)" (ст. 82).

*(28) Закон РФ "О валютном регулировании и валютном контроле" (ст. 3).

*(29) Таможенный кодекс Российской Федерации от 28 мая 2003 г. N 61-ФЗ (в ред. от 23 декабря 2003 г.) (ст. 331).

*(30) Теория государства и права / Под ред. В.М. Карельского и В.Д. Перевалова. - М.: НОРМА, 2000. - С. 450.

*(31) Федеральный закон от 21 июля 1997 г. 119 N-ФЗ (в ред. от 23 декабря 2003 г.) "Об исполнительном производстве" (ст. 47).