Комментарий к письму Минфина РФ от 21 июня 2004 г. N 03-03-11/103
"О налогообложении экспедиторских услуг"
Организации, которые оказывают услуги по договорам транспортной экспедиции, часто сталкиваются на практике с множеством сложных вопросов. И, как правило, они "завязаны" на НДС. Можно ли считать экспедиторские услуги посредническими? Как правильно исчислить НДС по таким операциям? Трудности эти связаны в первую очередь с тем, что Налоговый кодекс не содержит четких норм, определяющих порядок налогообложения указанных сделок. Поэтому чиновники и взялись разъяснить спорную ситуацию. Высказанное ими в опубликованном письме мнение заинтересует многие организации, которые оказывают подобные услуги клиентам.
То ли посредник, то ли нет
Взаимоотношения экспедитора и клиента регулируют глава 41 Гражданского кодекса и Закон от 30.06.2003 N 87-ФЗ "О транспортно-экспедиционной деятельности" (далее - Закон N 87-ФЗ).
По договору с грузовладельцем (либо с грузополучателем) экспедитор обязан сам выполнить услуги, которые напрямую связаны с перемещением груза, или организовать их выполнение. Эти услуги он оказывает за вознаграждение, которое определено в договоре, и за счет клиента (т.е. все расходы экспедитора, понесенные им в интересах клиента, должны быть возмещены последним в полном объеме) (п. 1 ст. 801 ГК РФ).
Как правило, экспедитор отвечает за перевозку груза, его отправку, доставку и выдачу получателю.
В дополнение к этому экспедитор может:
- оформить документы, требуемые для экспорта или импорта груза;
- выполнить таможенные формальности;
- проверить количество и состояние груза;
- погрузить и выгрузить экспедируемый товар;
- уплатить пошлины, сборы и другие расходы, возлагаемые на клиента;
- хранить груз;
- получить его в пункте назначения;
- выполнить иные аналогичные операции и услуги, которые предусмотрены условиями договора.
Спорные моменты по экспедиторским договорам у бухгалтеров возникают из-за того, что не совсем ясно: относить их к посредническим услугам или нет? К сожалению, ни Гражданский кодекс, ни Закон N 87-ФЗ прямо не указывают на то, что к ним можно применять правила, установленные для договора поручения, комиссии или агентского договора.
Но как видно из определения договора транспортной экспедиции, экспедитор может как организовать перевозку, так и выполнить ее самостоятельно. Ключевой момент соглашения между клиентом и экспедитором - это то, что последний выполняет услуги "за вознаграждение и за счет клиента". А это явный признак посреднической сделки.
Неоднократно такую особенность отмечали и налоговики в своих частных консультациях и письмах (см., например, письмо МНС России от 12.03.2001 N 03-3-06/2/681/24-Д969, письмо УМНС России по г. Москве от 20.11.2002 N 24-11/56384).
К аналогичному выводу пришли и федеральные чиновники в комментируемом письме.
Но, несмотря на подобные решения чиновников, далеко не всегда можно сказать, что экспедиторские услуги носят характер посреднических. Это возможно, если экспедитор организует перевозку, поручая выполнить ее транспортной организации. То есть, когда он выступает только в роли посредника между клиентом и перевозчиком.
Если же экспедитор не только организует, но и самостоятельно перевозит груз, то это будет обычной услугой. Как раз об этом финансовые чиновники в своих рассуждениях не упомянули. Поэтому применять их рекомендации безоговорочно слишком рискованно. Конечно, решение, которое минфиновцы высказали в комментируемом письме, со всех сторон выгодно организациям - экспедиторам. Но не факт, что налоговые инспекторы не обратят на "неупомянутую" особенность внимание. Тем более "опереться" им есть на что. В судебной практике (правда, прошлого века) есть постановление Президиума ВАС РФ от 26.01.99 N 5056/98. В нем указано, что деятельность в рамках экспедиторского договора не относится к посредническим операциям. Это правило действует и в отношении дополнительных услуг.
Истина, как это обычно бывает, находится где-то посередине. Договор транспортной экспедиции может содержать, как элементы договора возмездного оказания услуг, так и элементы посреднического договора.
Чтобы избежать возможных проблем в будущем, экспедиторам следует предусмотреть все возможные нюансы их деятельности в настоящем.
В договоре, который заключен между экспедитором и грузовладельцем (грузополучателем), необходимо детально изложить суть и ход всех операций. Основные моменты, на которые следует обратить внимание, составляя договор:
- предмет договора, где будут сформулированы обязанности экспедитора по транспортировке груза клиента. В данном случае надо четко сформулировать, что именно будет делать экспедитор. Либо он будет организовывать перевозку груза силами другой организации. Либо будет перевозить его самостоятельно;
- все права и обязанности сторон;
- порядок расчетов и стоимость работ. Следует отдельно указать стоимость перевозки, сумму вознаграждения, сумму возмещаемых расходов;
- ответственность сторон и порядок разрешения споров.
По окончании договора экспедитор и клиент подписывают акт об оказанных услугах. Сумму вознаграждения экспедитора в нем следует указать отдельно.
В чем весь сыр-бор?
От характера экспедиторского договора зависит то, каким будет НДС - посредническим или обычным.
Если экспедитор обязуется за вознаграждение и за счет клиента организовать перевозку груза, то базу по НДС следует определять по статье 156 Налогового кодекса. Она устанавливает особенности расчета налога по договорам комиссии, поручения и агентским договорам. Исходя из положений данной статьи, посредники платят НДС только с суммы вознаграждения. Таким образом, экспедиторам, так же как и посредникам, налог надо рассчитывать исходя из суммы дохода, полученного в виде вознаграждения.
Подписав договор, клиент перечисляет экспедитору предоплату. А, как известно, с суммы аванса тоже нужно платить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 162 НК РФ). Каким образом это сделать в ситуации, когда экспедитор выполняет роль посредника, финансовые чиновники разъяснили в комментируемом письме. Они совершенно справедливо отметили, что налог с суммы авансов следует платить только в той части платежей, которые соответствуют размеру вознаграждения.
Если же экспедитор перевозит груз самостоятельно или оказывает дополнительные услуги, то возникает ситуация, когда он выступает не в роли посредника, а в роли непосредственного исполнителя заказа. Исходя из этого, экспедитору следует включить в базу по НДС не только сумму вознаграждения, но и все суммы, полученные от заказчика (п. 1 ст. 154 и п. 1 ст. 157 НК РФ).
А как же быть со счетами-фактурами? Этот вопрос финансисты в своем письме не осветили. Но, следуя их логике, ответ на него будет напрямую связан с характером экспедиторского договора.
Если деятельность по экспедиторским договорам можно отнести к посреднической, то и оформлять документы нужно так же, как и для посреднических операций. А это означает, что счета-фактуры клиенту - грузоотправителю или грузополучателю передает экспедитор. Ему, во-первых, надо перевыставить счет-фактуру, полученный от организации-перевозчика, на имя своего клиента. Тогда он сможет принять к вычету НДС. А во-вторых, составить свой счет-фактуру на сумму дохода, которую экспедитор получит в виде вознаграждения за услуги.
Пример
ООО "Салют" (грузовладелец) заключило договор с ООО "Транс" на транспортно-экспедиционное обслуживание. В свою оч
