Вопрос: Организация-комитент (плательщик НДС) реализует товары с помощью комиссионера-"упрощенца". И наоборот. Какой порядок выставления счетов-фактур для покупателя следует применять комиссионеру? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 30, июль 2004 г.)

Организация-комитент (плательщик НДС) реализует товары с помощью комиссионера-"упрощенца". И наоборот. Какой порядок выставления счетов-фактур для покупателя следует применять комиссионеру?

По договору комиссии комиссионер реализует товар комитента и предоставляет соответствующую документацию покупателю от своего имени, действуя в интересах и за счет комитента (п. 1 ст. 990 ГК РФ).

В соответствии со ст. 143 НК РФ организация признается плательщиком НДС. Не признаются плательщиками НДС организации, применяющие УСН, за исключением НДС, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ (п. 2 ст. 346.11 главы 26.2 НК РФ).

При реализации товаров плательщик НДС дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму НДС (п. 1 ст. 168 НК РФ). На основании п. 3 ст. 169 НК РФ только плательщик НДС обязан составлять счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и продаж (за исключением случаев, не имеющих отношения к УСН).

Комитенты (принципалы) - плательщики НДС, реализующие товары по договору комиссии (агентскому договору), предусматривающему продажу товаров от имени комиссионера (агента), должны оформить счет-фактуру на всю сумму выручки от реализации товаров (которую комиссионер требует от покупателя), и зарегистрировать эту сумму в книге продаж. Комитент определяет указанную сумму выручки, "копируя" данные счета-фактуры, который комиссионер выставил покупателю от своего имени, продавая товары комитента (п. 24 постановления Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914 "Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по НДС").

Таким образом, чтобы определиться со своими обязательствами по НДС, комитенту необходима "шпаргалка" комиссионера. Но законодательство не обязывает "упрощенца" выписывать счета-фактуры. Зато налоговые органы настойчиво требуют от комиссионера-"упрощенца", реализующего товар комитента - плательщика НДС, оформить покупателю от своего имени счет-фактуру с выделением суммы НДС (Письмо МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807 (со ссылкой на Письмо МНС России от 20.01.2003 N 03-1-08/177/11-Б802), письма УМНС России по г. Москве от 18.03.2003 N 24-11/14736, УМНС России по г. Санкт-Петербургу от 26.02.2003 N 03-06/4061).

Для комиссионера-"упрощенца" одним из способов обойти требования налоговых органов о выставлении счетов-фактур покупателям является продажа товаров комитента населению за наличный расчет с использованием кассового аппарата. В такой ситуации можно к отчету комиссионера приложить копию Z-отчета, чтобы комитент исчислял НДС и выписывал свой счет-фактуру самостоятельно, без списывания со "шпаргалки".

Когда комиссионеру-"упрощенцу" не удается избежать составления счета-фактуры для покупателя от своего имени, тогда надо держать ухо востро.

Если организация, применяющая УСН, выставляет покупателю счет-фактуру с выделением сумм НДС, то она в соответствии с п. 5 ст. 173 НК РФ должна уплатить в бюджет НДС (п. 49 Методических рекомендаций, утв. Приказом МНС РФ от 20.12.2000 N БГ-3-03/447, письма МНС России от 15.09.2003 N 22-1-14/2021-АЖ397, Минфина России от 11.02.2004 N 04-03-11/20).

Для комиссионеров - плательщиков НДС в Налоговом кодексе предусмотрена "индульгенция" от уплаты НДС с "чужих" доходов (доходов комитента). Согласно п. 1 ст. 156 НК РФ в базу по НДС у них включаются только суммы дохода, полученные в виде вознаграждений (любых иных доходов) при исполнении договоров комиссии. Для комиссионеров-"упрощенцев" какие-либо указания на этот счет в Кодексе отсутствуют. Чтобы комиссионеру-"упрощенцу" не платить НДС с выставленного им покупателю от своего имени счета-фактуры (то есть со всей стоимости проданных товаров), видимо, придется пользоваться только очень косвенными аргументами: в частности, аналогиями с положениями постановления N 914, которое написано для плательщиков НДС и для них же разъяснено, например, Письмом МНС РФ от 21.05.2001 N ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по НДС".

Имейте в виду!

Письмо МНС РФ от 21.05.2001 разъясняет старую редакцию постановления N 914, действующую до 02.03.2004 (до вступления в силу изменений, внесенных постановлением Правительства РФ от 16.02.2004 N 84). В связи с этими изменениями могут появиться новые разъяснения, в том числе в отношении порядка оформления счетов-фактур при исполнении договоров комиссии.

В п. 2 Письма МНС РФ комиссионерам - плательщикам НДС рекомендовано счет-фактуру выставить в двух экземплярах от своего имени. Один экземпляр передается покупателю, второй - подшивается в журнал учета выставленных счетов-фактур без регистрации его в книге продаж. То есть отсутствие обязанности по уплате в бюджет НДС косвенно подтверждается порядком регистрации счетов-фактур.

Куда подшить комиссионеру-"упрощенцу" второй экземпляр счета-фактуры, выписанный от своего имени, после списания комитентом данных с этой "шпаргалки"? Ведь журнал учета выставленных счетов-фактур "упрощенец" не ведет. Но куда-нибудь подшить надо. Во всяком случае - поближе к документам, которые при встречной проверке, связанной с проверкой покупателя, получившего первый экземпляр счета-фактуры, помогут доказать, что "упрощенец" действовал по договору комиссии и платить НДС с выручки комитента не обязан.

Особую осторожность следует соблюдать, определяя в договоре комиссии распределение дополнительной выгоды, которая в какой-либо части остается у комиссионера, увеличивает его вознаграждение, но одновременно является доходом комитента с учетом НДС.

В зеркальной ситуации, то есть когда комитент работает по УСН, а комиссионер является плательщиком НДС, налоговые органы требуют, чтобы комиссионер - плательщик НДС, действуя от своего имени, все-таки не выписывал покупателю счет-фактуру. В противном случае для комитента - неплательщика НДС наступают все те же последствия п. 5 ст. 173 НК РФ. Это означает, что он должен будет на основании счета-фактуры, выписанного комиссионером - плательщиком НДС покупателю, составить собственный счет-фактуру, исчислить и уплатить НДС в бюджет (Письмо МНС России от 22.07.2003 N ВГ-6-03/807 (со ссылкой на Письмо МНС России от 15.01.2003 N 22-2-16/111-Б654).

Е. Веденина,

эксперт "БП"

1 июля 2004 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 30, июль 2004 г.