Вопрос: Наша организация использует в своей деятельности многооборотную (залоговую) тару. Как правильно учитывать операции с такой тарой у поставщика и покупателя, каковы особенности их налогового учета? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 30, июль 2004 г.)

Наша организация использует в своей деятельности многооборотную (залоговую) тару. Как правильно учитывать операции с такой тарой у поставщика и покупателя, каковы особенности их налогового учета?

Общие положения ГК РФ о договорах купли-продажи содержат, в частности, обязанность:

- продавца - передать покупателю товар в таре или упаковке, за исключением товара, который по своему характеру не требует затаривания или упаковки (п. 1 ст. 481 ГК РФ);

- покупателя - возвратить поставщику многооборотную тару (ст. 517 ГК РФ).

Причем покупатель и продавец должны исполнить эти обязанности в порядке и в сроки, установленные законом или иным правовым актом в том случае, если иное не предусмотрено договором между ними.

Если по условиям договора многооборотная тара не подлежит возврату поставщику, то право собственности на нее переходит к покупателю одновременно с переходом права собственности на товары. Если же она подлежит возврату - то право собственности не нее не переходит от поставщика к покупателю, за исключением случаев нарушения сроков возврата тары покупателем поставщику.

Многооборотная тара в сопроводительных документах поставщиков указывается отдельной строкой по ценам, указанным в договорах. Расходы по возврату этой тары оплачиваются тоже в зависимости от условий договора - или поставщиком, или покупателем.

Покупатели товаров часто возмещают поставщику расходы, связанные с амортизацией, ремонтом, очисткой, промывкой многооборотной тары (в размерах, определенных в договорах). Эти расходы покупатель списывает на транспортно-заготовительные расходы или издержки обращения, а поставщик полученные от покупателя суммы относит на финансовые результаты. Если вышеуказанные расходы относятся за счет поставщика, он списывает их в расходы на продажу.

Таким образом, бухгалтерский учет операций с тарой осуществляется в соответствии с условиями того договора купли-продажи, в ходе выполнения которого происходит оборот тары.

За многие виды многооборотной тары, подлежащей возврату поставщику, последним (согласно договору) может взиматься с покупателя залог, что является средством обеспечения обязательства покупателя по возврату тары.

Если залоговая тара возвращена поставщику в обусловленный срок, ее залоговая стоимость либо возвращается покупателю, либо зачисляется по соглашению сторон в счет погашения задолженности покупателя за уже поставленные товары или аванса под будущие поставки товаров.

Если залоговая тара не возвращается поставщику в обусловленные договором сроки, право собственности на нее переходит к покупателю и залоговая стоимость ему не возвращается. В этом случае поставщик должен отразить залоговую стоимость тары в качестве выручки от ее продажи.

Суммы полученного (уплаченного) залога отражаются по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами по учету денежных средств или расчетов (как у поставщика, так и у покупателя).

Бухгалтерский учет тары ...у продавца

Как указывалось выше, многооборотная тара не продается покупателю, а передается ему во временное пользование. Поставщик после отгрузки покупателю тары не списывает ее со своего баланса, но должен отразить в учете факт этой отгрузки - кредитовать счет 41/3 "Тара под товаром и порожняя". При этом возникает вопрос: какой счет нужно дебетовать?

Некоторые специалисты предлагают использовать счет 45 "Товары отгруженные". Однако в Инструкции по применению Плана счетов указано, что счет 45 "предназначен для обобщения информации о наличии и движении отгруженной продукции (товаров), выручка от продажи которых определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете". Отсюда следует, что наступит время, когда эта выручка все-таки будет признана. То есть произойдет переход права собственности на имущество от продавца к покупателю. Однако этого перехода при отгрузке тары покупателю обычно не происходит. Следовательно, счет 45 в данном случае использовать неправомерно. По нашему мнению, движение возвратной тары следует отражать внутри счета 41 "Товары", на котором учитывается данная тара. Например, на отдельных субсчетах: "Тара, отгруженная покупателям" и "Тара на складе".

Примеры бухгалтерских проводок по операциям с залоговой тарой у продавца:

- Отгрузка тары покупателю (на стоимость тары по учетным ценам):

Д-т сч. 41/3 субсчет "Тара, отгруженная покупателям" К-т сч. 41/3 субсчет "Тара на складе".

Одновременно для получения на сч. 62 общей суммы задолженности покупателя за отгруженные товары и залог за тару (на залоговую стоимость тары):

Д-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

- Получение от покупателей денег за товары и залоговой стоимости тары:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

- Получение от покупателя возвратной тары:

Д-т сч. 41/3 субсчет "Тара на складе" К-т сч. 41/3 субсчет "Тара, отгруженная покупателям".

- Варианты расчетов с покупателем за тару:

а) возврат покупателю залога за тару:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 51 "Расчетные счета";

б) зачет залога за тару в счет погашения задолженности покупателя за уже поставленные товары или в качестве аванса под будущие поставки:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".

- Отражение стоимости залоговой тары, не возвращенной покупателем:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 91/1 "Прочие доходы".

Одновременно делаем запись:

Д-т сч. 91/2 "Прочие расходы" К-т сч. 41/3 субсчет "Тара, отгруженная покупателям".

...у покупателя

Многооборотная тара, подлежащая возврату поставщику, обычно не становится собственностью покупателя. Поэтому возвратную тару покупатель должен учитывать на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Примеры бухгалтерских проводок по операциям с тарой у покупателя:

- Получение тары от поставщика:

Д-т сч. 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

Одновременно для получения на счет 60 общей суммы задолженности поставщику (за полученные товары и залог за тару) на залоговую стоимость тары следует сделать запись:

Д-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" К-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

- Перечисление поставщику денег за полученные товары и залоговую стоимость тары:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч. 51 "Расчетные счета".

- Возврат тары поставщику:

К-т сч. 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение".

- Варианты расчетов с поставщиком за тару:

а) получение от поставщика залоговой стоимости тары:

Д-т сч. 51 "Расчетные счета" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";

б) зачет залога за тару в счет погашения задолженности покупателя за уже полученные товары или в качестве аванса под будущие поставки:

Д-т сч. 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

- Оприходование залоговой тары, не возвращенной поставщику:

Д-т сч. 41/3 субсчет "Тара под товаром и порожняя" К-т сч. 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Одновременно:

К-т сч. 002 "ТМЦ, принятые на ответственное хранение".

Налоговый учет тары

Бухгалтерский учет многооборотной тары (как сказано в ГК РФ) или возвратной (согласно НК РФ) тары определяются условиями договора. Тот же принцип соблюден и в отношении налогового учета: "Отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора (контракта) на приобретение товарно-материальных ценностей (ТМЦ) " (п. 3 ст. 254 НК РФ).

Налоговый учет тары у продавца (поставщика) ничем не отличается от налогового учета других принадлежащих ему ТМЦ. А в отношении налогового учета тары у покупателя существуют два правила (п. 3 ст. 254 НК РФ):

- если стоимость возвратной тары, принятой от поставщика с ТМЦ, включена в их цену, то из общей суммы расходов на их приобретение исключается стоимость возвратной тары по цене ее возможного использования или реализации;

- стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика, с ТМЦ включается в сумму расходов на их приобретение.

В. Патров,

профессор Санкт-Петербургского университета

1 июля 2004 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 30, июль 2004 г.