Вопрос: В результате проведенной инвентаризации комиссионером выявлена недостача принадлежащих комитенту товаров, о чем было сообщено комитенту. Как комиссионеру и комитенту отразить результаты инвентаризации в бухгалтерском учете? Нужно ли комитенту восстанавливать НДС, уплаченный поставщикам утраченного товара? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 30, июль 2004 г.)

В результате проведенной инвентаризации комиссионером выявлена недостача принадлежащих комитенту товаров, о чем было сообщено комитенту. Как комиссионеру и комитенту отразить результаты инвентаризации в бухгалтерском учете? Нужно ли комитенту восстанавливать НДС, уплаченный поставщикам утраченного товара?

Вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего (ст. 996 ГК РФ). Статья 393 ГК РФ обязывает лицо, не исполнившее возложенное на него обязательство, возместить причиненные его ненадлежащим исполнением убытки. Таким образом, комиссионер отвечает перед комитентом за утрату, недостачу или повреждение находящегося у него имущества комитента (ст. 998 ГК РФ).

Из вышеизложенного следует, что недостача должна быть отнесена комитентом на расчеты по претензиям по оценочной стоимости единицы товара, установленной в договоре комиссии на случай его потери или порчи комиссионером.

На основании приказа руководителя организации-комитента об отнесении недостачи товара на расчеты с комиссионером, комитентом должна быть выставлена претензия комиссионеру с указанием наименования, количества и оценочной стоимости утраченного товара.

Кроме того, по мнению налоговых органов (которое, как правило, арбитражными судами не признается обоснованным в связи с тем, что в главе 21 НК РФ нет прямого указания на осуществление данных действий), необходимо восстановить НДС, приходящийся на стоимость недостающих товаров, если ранее он был принят к вычету. Объясняется это тем, что право на вычет возникает, только если товары используются для осуществления операций, признаваемых объектом НДС. Если налог ранее к вычету принят не был, то такое восстановление не производится.

Мнение о восстановлении НДС распространяется, по-видимому, только на те случаи, когда отсутствуют виновные лица.

Если виновные лица есть (комиссионер, например) и они возмещают потерпевшей стороне (комитенту) ущерб, мнение налоговых служб будет другим. Вот что говорится, например, в Письме УМНС РФ по г. Москве от 7 апреля 2003 г. со ссылкой на Письмо МНС РФ от 11 марта 2003 г. N 03-2-06/1/77522-И617 о применении НДС при возмещении сотрудником банка или сторонним (юридическим, физическим) лицом, признавшим свою вину добровольно либо по решению суда, убытков банку:

"Статьей 146 НК РФ (далее - Кодекс) установлено, что объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории РФ.

При этом согласно ст. 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом для другого лица, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результаты выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В связи с изложенным если денежные средства получены банком в качестве возмещения сотрудником банка либо сторонними лицами убытков, связанных с выбытием имущества, то они подлежат обложению НДС в соответствии с вышеназванными нормами Кодекса.

В случае если вышеуказанные средства не связаны с реализацией товаров (работ, услуг), то есть направляются на восстановление (ремонт) имущества, то они не должны облагаться налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, при рассмотрении вопроса о правомерности взимания либо невнимания налога на добавленную стоимость при получении банком денежных средств в порядке возмещения сотрудником банка или сторонним (юридическим, физическим) лицом, признавшим свою вину добровольно либо по решению суда, убытков банку, следует исходить из конкретных ситуаций, в силу которых возникли убытки, и способы их устранения".

Очевидно, что если при осуществлении операции возникает оборот, облагаемый НДС, то налог, уплаченный при приобретении такого товара, восстанавливать к уплате в бюджет не следует.

Отметим, что представленное мнение МНС РФ более чем спорно.

Действительно, реализацией товаров признается переход права собственности на них (п. 1 ст. 39 НК РФ). Согласно п. 2 ст. 218 ГК РФ "право собственности на имущество, которое имеет собственника, может быть приобретено другим лицом на основании договора купли-продажи, мены, дарения или иной сделки об отчуждении этого имущества". В рассматриваемой ситуации такая сделка не заключалась. Следовательно, утрата товаров, переданных комитенту, не влечет перехода права собственности.

Не может возникнуть право собственности у комиссионера и на основании п. 3 ст. 218 ГК РФ, в соответствии с которым "в случаях и в порядке, предусмотренных настоящим Кодексом, лицо может приобрести право собственности на имущество, не имеющее собственника, на имущество, собственник которого неизвестен, либо на имущество, от которого собственник отказался или на которое он утратил право собственности по иным основаниям, предусмотренным законом". Было утрачено само имущество, а не право собственности на него.

С учетом изложенного можно утверждать, что утрата комиссионером товаров комитента не влечет перехода права собственности на них, а потому не признается реализацией товаров для целей исчисления НДС (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Пример

Комиссионер при участии комитента провел инвентаризацию принадлежащих комитенту товаров. В результате выявлена недостача одной единицы товара, переданного комиссионеру на реализацию по оценочной стоимости 1180 руб., в том числе без НДС - 1000 руб., НДС - 180 руб.

Себестоимость товара составляет у комитента 800 руб., приходящийся на него НДС (по ставке 20%) - 160 руб. Комиссионер признал, что товар утрачен по вине его сотрудника и согласился перечислить комитенту 1180 руб.

Комитент, если он согласен с представленной выше позицией МНС РФ, может отразить операции следующим образом:

Д-т сч. 91 К-т сч. 45 - 800 руб. - списывается балансовая стоимость утраченных товаров.

Так как предполагается, что виновным лицом является комиссионер, о чем свидетельствует приказ руководителя организации-комитента о предъявлении претензии, НДС в бюджет, по мнению автора, восстанавливать не следует.

Д-т сч. 63 К-т сч. 76 - 1180 руб. - выставлена претензия комиссионеру по оценочной стоимости единицы товара, установленной договором

Д-т сч. 76 К-т сч. 91 - 1180 руб. - комиссионер признал свою вину в утрате товара

Д-т сч. 91 К-т сч. 76/НДС - 180 руб. - начислен в бюджет НДС со стоимости "реализованного" при утрате товара

Д-т сч. 51 К-т сч. 63 - 1180 руб. - поступили деньги от комиссионера в возмещение ущерба или в зависимости от достигнутой договоренности

Д-т сч. 76 К-т сч. 63 - 1180 руб. - на сумму выставленной претензии уменьшено вознаграждение комиссионера (на основании подтверждения комиссионера о принятии претензии комитента)

Д-т сч. 76/НДС К-т сч. 68 - 180 тыс. руб. - начислен в бюджет НДС.

Комиссионер эту операцию отразит следующим образом:

Д-т сч. 76 К-т сч. 63 - 1180 руб. - получена претензия от комитента

Д-т сч. 91 К-т сч. 76 - 1180 руб. - признана вина в утрате товара

Д-т сч. 63 К-т сч. 51 - 1180 руб. - перечислены деньги за утраченный товар либо

Д-т сч. 63 К-т сч. 76 - 1180 руб. - уменьшена задолженность по комиссионному вознаграждению.

НДС, уплаченный в стоимости утраченного товара, к вычету не принимается, если товар не будет участвовать в операциях, облагаемых НДС (если придерживаться рассмотренного спорного мнения МНС РФ о переходе права собственности от комитента к комиссионеру, ситуация с облагаемым НДС оборотом может возникнуть в том случае, если убыток, в свою очередь, возместит, например, работник комиссионера).

М. Володина,

эксперт "БП"

1 июля 2004 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 30, июль 2004 г.