Упрощенец и аванс (А. Михайловский, "Московский бухгалтер", N 8, август 2004 г.)

Упрощенец и аванс

Для фирмы, которая находится на упрощенке, любое поступление денежных средств - это доход. А как же быть с авансом? У "нормальной" фирмы он в доход не включается. А вот у упрощенцев - наоборот. Проблема в том, если аванс придется вернуть. Тут с налоговиками может возникнуть спор.

Естественно, мнение у чиновников одно: если фирма применяет упрощенный режим, аванс она должна включить в доход в момент его получения. В своем доказательстве они используют понятие кассового метода. Ведь упрощенцы употребляют именно его в своей деятельности (п. 1 ст. 346.17 НК). Из-за этого налоговики решили, что авансы подлежат включению в состав доходов в момент их получения, так же, как и при расчете налога на прибыль. Свое мнение они изложили еще в письме МНС от 11 июля 2003 г. N СА-6-22/657.

Ну а теперь представьте, что упрощенец аванс получил, тут же отразил его как доход, а потом его пришлось вернуть. Мало ли что может случиться - не выполнены условия договора или покупатель раздумал приобретать товар. Можно ли теперь его включить в расход? Ну, конечно же, нет, ответят работники налоговой инспекции. Ведь для расхода у организаций, применяющих упрощенную систему, есть закрытый перечень. Он указан в статье 346.16 Налогового кодекса. Таких расходов там не предусмотрено.

У тех же организаций и предпринимателей, которые выбрали объектом налогообложения доходы, расходы вообще не учитываются при расчете единого налога. Так что им придется платить налог за воздух.

Аванс доходом признать надо - тут уж никуда не деться. Но получается, что если выполнять требования кодекса (точнее, налоговиков), то уменьшить доходы на сумму возвращенного аванса никак нельзя. Согласитесь, это не совсем честно.

Что делать?

Чиновники Минфина как-то брались решить эту проблему. В своем письме от 28 апреля 2003 г. N 04-02-05/3/09 они предложили уменьшить налоговую базу, а также отразить это в книге учета доходов и расходов и в налоговой декларации. Правда, как это сделать на практике и почему они не согласны с налоговиками, объяснять не стали. Видимо, бухгалтер должен в периоде возвращения аванса сделать сторнировочную запись по графе 5 "в том числе доходы, учитываемые при расчете единого налога".

Вместе с тем Порядок ведения книги учета доходов и расходов, утвержденный приказом МНС от 28 октября 2002 г. N БГ-3-22/606, не позволяет производить по графе 5 сторнировочные записи. А показать возвращенные авансы по графе 7 "в том числе расходы, учитываемые при расчете единого налога" фирмы, выбравшие объект налогообложения "доходы", вообще не могут.

Те же, кто платит единый налог с доходов, уменьшенных на расходы, по этой графе отражают только те расходы, которые перечислены в пункте 1 статьи 346.16 Налогового кодекса. Понятное дело, налоговики признают такую запись нарушением и насчитают пени за заниженный налог.

Сами чиновники МНС посоветовали следующее. Они считают, что если возврат ранее учтенного аванса произошел в следующем отчетном (налоговом) периоде, то необходимо подать уточненную декларацию за тот период, когда полученный аванс был включен в налоговую базу для расчета единого налога. Что касается книги учета доходов и расходов, то в ней делается корректировочная запись по графе "в том числе доходы, учитываемые при расчете единого налога" в периоде возврата аванса.

Дело в том, что внести исправления можно только при обнаружении ошибки. А по мнению налоговых органов, включение полученного аванса в состав доходов ошибкой не является. Согласитесь, возиться с уточненными декларациями совсем не хочется. Да и возникнет неразбериха в книге учета доходов и расходов.

Выходит так, что в этом случае книга не будет совпадать с декларацией по отчетным (налоговым) периодам. Но такая "мелочь" чиновников не волнует. Можно, конечно, при оформлении возврата аванса подготовить бухгалтерскую справку, в которой будет обоснована сделанная запись. Но примут ли ее налоговики в качестве оправдания - вопрос.

Есть вариант оправдаться

На самом деле инспекторы не правы, и вот почему. Статья 346.17 Налогового кодекса не содержит прямой ссылки на статью 273. Поэтому на вопрос, возникает доход при получении аванса или нет, эта статья ответить не может. То есть в упрощенном режиме "собственный" кассовый метод признания доходов и расходов.

К тому же в состав доходов в упрощенной системе налогообложения включается выручка от реализации товаров, работ, услуг, имущества и имущественных прав (п. 1 ст. 346.15 НК). То есть признать доход можно, только если присутствует факт реализации. Понятное дело, при получении аванса ни о какой реализации речи быть не может.

В упрощенке доход возникнет только после выполнения двух условий: товары (работы, услуги) должны быть реализованы и за них должна поступить оплата.

При таком подходе проблема с отражением возврата аванса в упрощенке отпадает сама собой. Если полученные денежные средства за предстоящую реализацию не учитываются, то и их возврат не нужно отражать в книге учета доходов и расходов по графе 7 "в том числе расходы, учитываемые при расчете единого налога".

Что считают инспекторы

Позиция налоговиков, согласно которой полученные авансы при кассовом методе учитываются при расчете налога на прибыль, изложена в пункте 4.1 Методических рекомендаций по применению главы 25 Налогового кодекса. Согласно ему, организации, определяющие доходы и расходы по методу начисления, не учитывают аванс при налогообложении прибыли. На это указывает 251-я статья Налогового кодекса.

В своих рассуждениях чиновники пошли, как это делалось в школе, от обратного: при определении налоговой базы не брать в расчет авансы могут только организации, использующие метод начисления. То есть при кассовом методе предварительная оплата включается в налоговую базу для исчисления налога на прибыль.

Точно так же надо действовать, по их мнению, в отношении кассового метода в упрощенке. Фискалы учитывали тот факт, что на статью 251 кодекса есть прямая ссылка и в статье 346.15.

Это, конечно, может показаться странным. В 251-й статье кодекса речь идет о тех, кто определяет доходы и расходы методом начисления. А при упрощенке они определяются только кассовым методом. И проводить аналогию в части применения кассового метода в разных налоговых режимах нельзя.

На наш взгляд, такие доводы вполне удовлетворят арбитров. Так что, если налоговики требуют доплатить налог в этом случае - смело обращайтесь в суд.

А. Михайловский

"Московский бухгалтер", N 8, август 2004 г.