Вопрос: Организация открыла своим работникам лицевые счета в системе пластиковых карт по договору со Сбербанком России. Открытие счетов бесплатное. На основании договора Сбербанку авансом перечислена годовая оплата за обслуживание карточных счетов. За перевод в Сбербанк зарплаты организация уплачивает своему коммерческому банку комиссионное вознаграждение. Как отражаются указанные расчеты в бухгалтерском и налоговом учете? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 31, август 2004 г.)

Организация открыла своим работникам лицевые счета в системе пластиковых карт по договору со Сбербанком России. Открытие счетов бесплатное. На основании договора Сбербанку авансом перечислена годовая оплата за обслуживание карточных счетов. За перевод в Сбербанк зарплаты организация уплачивает своему коммерческому банку комиссионное вознаграждение.

Как отражаются указанные расчеты в бухгалтерском и налоговом учете?

В поставленном вопросе, по мнению автора, оплата комиссионного вознаграждения банку за перевод средств по зарплате в Сбербанк и плата Сбербанку за обслуживание карточных счетов имеют существенные различия с точки зрения как бухгалтерского учета, так и налоговых последствий.

Оплата комиссионного вознаграждения своему коммерческому банку за перевод зарплаты работников в Сбербанк связана с распоряжением предприятием своими средствами в производственных целях (выплата зарплаты) путем перечисления их в порядке безналичных расчетов. При этом Сбербанк зачисляет средства на лицевые карточные счета своих клиентов - работников организации. Данное комиссионное вознаграждение коммерческому банку за перевод относится к операционным расходам (п. 11 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н).

Что касается налогового учета указанной части банковских расходов, то Налоговым кодексом оплата банковских услуг поименована как в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ), так и в составе внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ). Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он их отнесет (п. 4 ст. 252 НК РФ). Свой выбор необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения прибыли.

Заметим, что в любом случае указанные банковские расходы списываются в составе косвенных расходов отчетного периода (ст. 318, 320 НК РФ). По мнению автора, оплата услуг банков по перечислению платежей производственного назначения (в том числе заработной платы) относится к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Сложнее определиться с категорией расходов по оплате Сбербанку обслуживания карточных счетов работников. Эта часть расходов производится предприятием по собственной инициативе. Мотивы вполне логичны: уменьшается количество наличных расчетов, экономятся средства на инкассацию, охрану, упрощается работа бухгалтерского аппарата, в том числе связанная с операциями по депонированию не выданных сумм зарплаты. Вся эта экономия умножается на два с учетом того, что зарплату положено выплачивать не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным, трудовым договором (ст. 136 ТК РФ).

Имейте в виду!

Средствами на лицевых карточных счетах владеют и распоряжаются сами работники. Причем поступление зарплаты от данной организации может быть не единственным источником для пополнения счета.

Комиссия - это денежные средства, взимаемые с клиента в соответствии с условиями заключенного договора (разд. 1 Положения о порядке эмиссии кредитными организациями банковских карт и осуществления расчетов по операциям, совершаемым с их использованием, утв. ЦБ РФ 09.04.98 N 23-П).

В соответствии с п. 3.1 и 3.2 Положения ЦБ РФ N 23-П банковские карты, рассматриваемые в вопросе, выдаются в личное пользование именно физическим лицам - клиентам (для юрлиц предусмотрены только корпоративные карты). При этом в данном случае по договору со Сбербанком обслуживание лицевых карточных счетов работников оплачивает организация. Поэтому, по мнению автора, указанные затраты могут быть расценены как социальная льгота работникам.

В этом случае в бухгалтерском учете расходы по обслуживанию лицевых карточных счетов работников относятся к внереализационным расходам (п. 12 ПБУ 10/99 "Расходы организации", утв. Приказом Минфина России от 06.05.99 N 33н). При этом годовая сумма оплаты по договору со Сбербанком представляет собой аванс, который сразу расходом не признается (п. 3 ПБУ 10/99). По мере оказания банковских услуг соответствующая сумма перечисленного единовременно аванса засчитывается в погашение задолженности по расчетам за оказанные услуги, формируя величину внереализационных расходов отчетного периода.

На основании п. 29 ст. 270 НК РФ расходы, произведенные в пользу работников, не учитываются при определении налогооблагаемой прибыли.

Поскольку расходы по обслуживанию лицевых карточных счетов работников уменьшают бухгалтерскую прибыль и не учитываются при формировании налогооблагаемой прибыли, возникают постоянные разницы и соответственно постоянные налоговые обязательства в размере 24% от этих разниц (п. 4, 7 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденного Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н).

С точки зрения налогообложения НДФЛ оплата организацией (полностью или частично) услуг банка, предоставляемых работнику, относится к доходам, полученным налогоплательщиком-работником в натуральной форме, которые учитываются у этого работника при определении базы, облагаемой налогом на доходы физических лиц по ставке 13% (подп. 1 п. 2 ст. 211 НК РФ). При этом "обезличенность" оплаты за конкретную группу работников по договору с банком, по мнению автора, не такая уж и явная.

Если оплата банковских услуг, оказываемых работникам, не признается расходом для целей налогообложения прибыли, то она не является объектом налогообложения по единому социальному налогу (п. 1, 3 ст. 236 НК РФ), а также не облагается взносами на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ").

А теперь добавим к ложке дегтя бочку меда

Дело в том, что конкретному налогоплательщику удалось получить весьма обнадеживающее разъяснение от главного финансового ведомства на частный запрос, аналогичный рассматриваемому. В Письме Минфина России от 02.04.2003 N 04-02-05/3/14 выражено мнение, что оплата за обслуживание карточных счетов работников для целей налогообложения прибыли относится к внереализационным расходам организации (подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ) и не предполагает получение дохода работником, то есть не облагается НДФЛ. Соответственно, продолжая мысль, можно добавить, что в отсутствие дохода у работника никакие "зарплатные" начисления не производятся.

Поскольку все-таки встречаются отдельные разъяснения сотрудников налоговых органов, которые более близки к первоначально изложенному "жесткому" варианту событий, то в примере на всякий случай приводятся бухгалтерские записи с учетом постоянных разниц. Если организация предпочтет руководствоваться частным разъяснением Минфина РФ в пользу постороннего налогоплательщика (или раздобудет для себя такое же), то у нее постоянные разницы и соответственно постоянные налоговые обязательства не возникнут.

Пример

Организация открыла своим работникам лицевые счета в системе пластиковых карт по договору со Сбербанком России. Открытие счетов бесплатное. На основании договора сразу после его заключения Сбербанку авансом перечислена годовая оплата в сумме 12 000 руб. за обслуживание карточных счетов.

За перевод в Сбербанк месячной зарплаты организация уплачивает своему коммерческому банку комиссионное вознаграждение в размере 10 руб. В соответствии с учетной политикой для целей налогообложения прибыли доходы и расходы признаются по методу начисления.

Д-т сч. 60-2 К-т сч. 51 - 12 000 руб. - перечислен аванс за обслуживание карточных счетов Сбербанку

Д-т сч. 60-1 К-т сч. 60-2 - 1000 руб. (12 000 руб. : 12 мес.) - зачтена часть аванса в погашение задолженности по выполненным услугам за месяц

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 60-1 - 1000 руб. - включена в состав внереализационных расходов ежемесячная стоимость услуг Сбербанка, оплаченных организацией

Д-т сч. 99 К-т сч. 68 - 240 руб. (1000 руб. х 24%) - отражено постоянное налоговое обязательство

Д-т сч. 70 К-т сч. 51 - 100 000 руб. - перечислена зарплата в Сбербанк

Д-т сч. 91-2 К-т сч. 51 - 10 руб. - отражено комиссионное вознаграждение коммерческому банку за перевод зарплаты в Сбербанк.

Если организация, которая для целей налогообложения прибыли использует кассовый метод, воспользуется разъяснениями вышеуказанного Письма Минфина России от 02.04.2003 N 04-02-05/3/14, то у нее в налоговом учете также будут отражены внереализационные расходы в виде оплаты Сбербанку обслуживания карточных счетов. Такие организации признают затраты после их фактической оплаты (п. 3 ст. 273 НК РФ). В рассматриваемом случае затраты на оплату услуг Сбербанка, произведенные авансом, будут включаться в состав внереализационных расходов постепенно - по мере оказания услуг и погашения задолженности по их оплате зачетом соответствующей части аванса, то есть ежемесячно (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Е. Веденина,

эксперт "БП"

1 августа 2004 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 31, август 2004 г.