"Дуэт" УСН и ЕНВД
С этого года организации имеют право применять одновременно и "упрощенку", и ЕНВД. Но порядок учета доходов и расходов при их одновременном применении законодательством не предусмотрен. О том, как быть в такой ситуации, читайте в этой статье.
Согласно изменениям, внесенным в главы 26.2 и 26.3 НК РФ Федеральным законом от 07.07.2003 N 117-ФЗ, с 1 января 2004 г. организациям и индивидуальным предпринимателям, переведенным по одному из видов деятельности на ЕНВД, по другим видам деятельности разрешено применять упрощенную систему налогообложения (УСН).
На первый взгляд законодателями сделан шаг навстречу интересам налогоплательщиков. Однако Закон N 117-ФЗ не предусмотрел порядок одновременного применения двух спецрежимов.
Главная сложность заключается в ведении раздельного учета имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, переведенной на ЕНВД, и предпринимательской деятельности, облагаемой по иным режимам налогообложения, которого требует п. 7 ст. 346.26 НК РФ.
Здесь возникает ряд вопросов.
Нужно ли вести бухгалтерский учет, если глава 26.2 НК РФ позволяет не вести бухгалтерский учет "упрощенцам", а глава 26.3 для ЕНВД освобождение от ведения бухгалтерского учета не предусматривает?
Как учитывать доходы и расходы, относящиеся к деятельности организации в целом?
Как быть с "неразделимыми" расходами и уплачиваемыми по обоим спецрежимам взносам на обязательное пенсионное страхование и от несчастных случаев на производстве?
Поскольку Налоговый кодекс на эти вопросы ответа не дает, в настоящее время налогоплательщикам остается руководствоваться рекомендациями МНС и Минфина России в письмах-ответах на частные запросы.
На вопрос о необходимости ведения бухгалтерского учета ответ дал Минфин России письмом от 26.03.2004 N 04-02-03/69. Из него следует, что организациям, одновременно применяющим УСН и ЕНВД, необходимо вести бухгалтерский учет в полном объеме.
МНС России 23 апреля 2004 г. разместило на своем сайте www.nalog.ru консультацию по вопросу определения доходов и расходов при одновременном применении УСН и ЕНВД. Изложенная сотрудниками налогового ведомства позиция ранее уже высказывалась ими в частных ответах в конце 2003 - начале 2004 г.
По мнению представителей МНС России, если налогоплательщик одновременно применяет УСН и ЕНВД, то в состав доходов и расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу при УСН, не включаются доходы и расходы, относящиеся к видам предпринимательской деятельности, облагаемым ЕНВД.
Если объектом обложения единым налогом при УСН являются доходы, уменьшенные на величину расходов, то при невозможности разделения расходов по конкретным видам деятельности они распределяются пропорционально долям доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, и предпринимательской деятельности, переведенной на УСН, в общем объеме доходов, полученных от всех видов предпринимательской деятельности.
В аналогичном порядке распределяются суммы исчисленных (подлежащих уплате) и фактически уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (включая страховые взносы в виде фиксированного платежа), а также суммы выплаченных работникам за счет собственных средств пособий по временной нетрудоспособности.
Рассмотрим, как выполнять рекомендации МНС России по ведению раздельного учета по двум спецрежимам на практике.
Раздельный учет доходов
Чтобы разобраться с тем, как разделить доходы от деятельности, находящейся на "упрощенке", и "вмененные" доходы, обратимся к определению доходов при УСН и ЕНВД.
Для организаций, применяющих УСН, перечень доходов установлен ст. 346.15 НК РФ, которая отсылает к положениям главы 25 "Налог на прибыль организаций".
В частности, к доходам в целях главы 26.2 НК РФ относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг), имущества и имущественных прав (ст. 249 НК РФ), а также внереализационные доходы (ст. 250 НК РФ). Не включаются в состав доходов доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
Индивидуальные предприниматели учитывают доходы от предпринимательской деятельности.
К доходам по деятельности, переведенной на ЕНВД, можно отнести только те доходы, которые получены именно от данного вида деятельности. С учетом положений ст. 346.26 НК РФ такими доходами могут быть, например, выручка от продажи товаров (розничная торговля), выполнение работ (ремонт аудиотехники, отнесенной к бытовым услугам), оказание услуг (автотранспортные услуги по перевозке пассажиров).
Все иные доходы, полученные организацией, которые нельзя однозначно отнести к деятельности, переведенной на ЕНВД, следует относить к деятельности, переведенной на "упрощенку".
Применяя одновременно УСН и ЕНВД, налогоплательщики обязаны следить за тем, чтобы предельный размер выручки по всем видам деятельности (в том числе, не переведенным на УСН) не превышал установленный годовой лимит в 15 млн руб. (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Для этого в Книге учета доходов и расходов в графе 4 "Доходы - всего" раздела I "Доходы и расходы" придется отражать доходы, полученные как от деятельности, находящейся на УСН, так и от деятельности, переведенной на ЕНВД. При этом включать в доход при исчислении единого налога при УСН (графа 5) доход от деятельности, переведенной на ЕНВД, не нужно. Достаточно указать в графе 3, что данные доходы облагаются ЕНВД.
Как видим, совместное применение УСН и ЕНВД приводит к тому, что Книга учета доходов и расходов для "упрощенцев" превращается в регистр учета доходов и расходов по обоим спецрежимам - еще одна проблема, выпавшая из поля зрения законодателя.
Обращаем внимание, что индивидуальным предпринимателям-"упрощенцам" графы доходов и расходов, не включаемых в налоговую базу по единому налогу при УСН, заполнять не нужно. Решением ВАС РФ от 22.01.2004 N 14770/03 соответствующие положения Приказа МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135, требовавшие заполнять данные графы, признаны незаконными и не действующими в отношении индивидуальных предпринимателей.
Приказом МНС России от 24.05.2004 N САЭ-3-22/332@ эти положения исключены из Порядка отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов... (приложение 2 к Приказу МНС России от 26.03.2003 N БГ-3-22/135).
В то же время вести учет общей выручки индивидуальным предпринимателям все равно придется, чтобы не превысить установленный для "упрощенки" лимит.
Раздельный учет расходов
Вести раздельный учет расходов нужно только тем, кто на УСН в качестве объекта налогообложения выбрал доходы за минусом расходов.
Прежде всего следует помнить, что перечень расходов при УСН установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ и носит закрытый характер. Кроме того, согласно п. 2 ст. 346.16 НК РФ такие расходы должны отвечать критериям, установленным п. 1 ст. 252 главы 25 НК РФ (экономическая обоснованность, документальное подтверждение, связь с деятельностью, направленной на получение дохода).
Обратимся к отражению расходов в Книге учета доходов и расходов.
В графе 6 "Расходы - всего" раздела I "Доходы и расходы" отражаются все расходы организации, а в графе 7 "в том числе расходы, учитываемые при расчете единого налога" - те, которые учитываются при исчислении единого налога по УСН.
Расходы, связанные с деятельностью, переведенной на ЕНВД, в графу 7 вписывать не нужно. При этом в графе 3 следует пометить, что эти расходы относятся к ЕНВД.
Те расходы, которые нельзя отнести к определенному виду деятельности (общехозяйственные расходы, расходы на оплату труда административного персонала, расходы на приобретение основных средств, используемых в обоих видах деятельности и др.), по мнению МНС России, нужно распределять пропорционально доходам от каждого вида деятельности по аналогии с порядком распределения общих расходов при одновременном применении общей системы налогообложения и ЕНВД, установленным п. 9 ст. 274 НК РФ.
Распределять расходы нужно нарастающим итогом.
Такая позиция изложена в письме Минфина России от 28.04.2004 N 04-03-1/59 применительно к налогу на прибыль при одновременном применении общего режима налогообложения и ЕНВД. На наш взгляд, такой подход должен использоваться и при совмещении ЕНВД с УСН.
Взносы на пенсионное страхование
Налогоплательщики, выбравшие объектом налогообложения при УСН доходы, могут не распределять расходы по видам деятельности, поскольку они не влияют на величину единого налога ни при УСН, ни тем более при ЕНВД. Исключение составляют страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, которые уменьшают сумму единого налога и при УСН, и при уплате ЕНВД, но не более чем на 50% (п. 3 ст. 346.21, п. 2 ст. 346.32 НК РФ).
При этом ЕНВД уменьшается также на сумму страховых взносов в виде фиксированных платежей, уплачиваемых предпринимателями.
Эти расходы должны распределяться между видами деятельности по тому же принципу, который изложен выше, т.е. пропорционально доле доходов от каждого вида деятельности.
Всех работников организации следует распределить на три группы:
1) занятые в деятельности, по которой применяется УСН;
2) занятые в деятельности, переведенной на ЕНВД;
3) занятые в обоих видах деятельности.
Это необходимо оформить документально (например, приказом руководителя организации).
Покажем порядок распределения доходов и расходов при совмещении двух спецрежимов на конкретном примере.
Пример.
ООО "Ланч+" имеет в собственности кафе площадью 100 кв. м, оказывающее услуги общественного питания и переведенное на ЕНВД. С 1 января 2004 г. по остальным видам деятельности ООО перешло на УСН (доходы минус расходы).
В I квартале 2004 г. обществом получен доход от оказания услуг общественного питания на сумму 900 000 руб., от оказания услуг по доставке обедов в офисы на сумму 1 600 000 руб., а также получены проценты по займу, выданному работнику, в сумме 50 000 руб.
В феврале 2004 г. ООО "Ланч+" приобрело и оплатило холодильное оборудование стоимостью 60 000 руб. (в том числе НДС - 9152, 54 руб.) для хранения продукции, как реализуемой в кафе, так и используемой для приготовления обедов. Оборудование введено в эксплуатацию в марте 2004 г.
Для доставки обедов в офисы были приняты на работу два водителя-курьера.
Два повара (шеф-повар и его помощник) занимаются приготовлением блюд, как реализуемых в кафе, так и доставляемых в качестве обедов в офисы.
Административный персонал составляют директор и главный бухгалтер.
За I квартал работникам была начислена и выплачена зарплата в размере 168 000 руб., в том числе:
| Должность работника |
Сумма заработной пла-
ты работников, заня-
тых только в деятель-
ности на УСН, руб. |
Сумма заработной платы рабо-
тников, занятых одновременно
в деятельности, переведенной
на ЕНВД, и в деятельности на
УСН, руб. |
| Директор |
|
54 000 |
| Главный бухгалтер |
|
30 000 |
| Шеф-повар |
|
27 000 |
| Повар |
|
18 000 |
| Водитель-курьер |
21 000 |
|
| Водитель-курьер |
18 000 |
|
| Итого: |
39 000 |
129 000 |
Общая сумма доходов общества за I квартал 2004 г. составляет 2 550 000 руб. (900 000 руб. + 1 600 000 руб. + 50 000 руб.).
Доля дохода от "упрощенной" деятельности составляет 64,71% (1 650 000 руб.: 2 550 000 руб. х 100%).
Доля дохода от "вмененной" деятельности - 35,29% (900 000 руб.: 2 550 000 руб. х 100%).
Расходы на приобретение основных средств
Поскольку холодильное оборудование приобретено в период применения УСН, общество имеет право уменьшить сумму своих доходов на расходы на приобретение основного средства в момент его ввода в эксплуатацию при условии его фактической оплаты (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 и ст. 346.17 НК РФ).
В нашем примере оборудование используется не только в деятельности, по которой организация применяет УСН, но и во "вмененной" деятельности. Поэтому его стоимость не может быть в полной сумме признана расходом для исчисления единого налога при УСН.
Рассчитаем, какая часть его стоимости приходится на УСН. Она составит 32 903, 39 руб. ( (60 000 руб. - 9152, 54 руб.) х 64, 71%).
Налог на добавленную стоимость
НДС, уплаченный при приобретении основного средства, является самостоятельным видом расхода, уменьшающим доходы при исчислении единого налога при УСН (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Но поскольку стоимость холодильника признана в расходах частично, то и сумма НДС признается расходом в той же пропорции и составит 5922,61 руб. (9152,54 руб. х 64,71%).
Расходы на оплату труда
В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН, вправе включить в расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу, расходы на оплату труда. При этом необходимо учитывать, что данные расходы, во-первых, признаются в соответствии со ст. 255 НК РФ, а во-вторых, должны быть фактически произведены, т.е. зарплата должна быть выдана работникам на руки.
В рассматриваемом примере из всех работников четыре человека заняты как в деятельности, облагаемой ЕНВД, так и в деятельности, переведенной на УСН. Учитывая это, необходимо определить, какую часть заработной платы можно включить в расходы при УСН.
В расходы, уменьшающие налоговую базу по единому налогу при УСН, будет включена сумма 83 475, 90 руб. (129 000 руб. х 64,71%) - часть расходов на оплату труда работников, занятых одновременно в деятельности, облагаемой ЕНВД, и в деятельности, переведенной на УСН.
Заработная плата водителей-курьеров, занятых только в "упрощенной" деятельности, составила 39 000 руб., и она будет включена в расходы полностью.
Тогда общая сумма заработной платы, которую ООО "Ланч+" может включить в расходы при УСН, составит 122 475, 90 руб. (83 475, 90 руб. + 39 000 руб.).
Страховые взносы на обязательное
пенсионное страхование
Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на зарплату всех работников ООО за I квартал, составили 23 520 руб. (168 000 руб. х 14%). Учитывая, что из шести четверо работников заняты в обоих видах деятельности, определим долю
