Вопрос: Организация приобрела объект недвижимости, который у предыдущего собственника числился в составе основных средств. На вышеуказанный объект зарегистрировано право собственности, но объект не готов к эксплуатации, требует реконструкции. Как отражается в бухгалтерском учете объект недвижимости, который у предыдущего собственника числился в составе основных средств? ("Налоговый вестник", N 7, июль 2004 г.)

Организация приобрела объект недвижимости, который у предыдущего собственника числился в составе основных средств. На вышеуказанный объект зарегистрировано право собственности, но объект не готов к эксплуатации, требует реконструкции. Как отражается в бухгалтерском учете объект недвижимости, который у предыдущего собственника числился в составе основных средств?

В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, при принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

Таким образом, приобретенный в целях дальнейшей реконструкции объект недвижимости, на которой были получены документы, подтверждающие право собственности, не может быть принят в качестве объекта основных средств.

В соответствии с Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним", а также с нормами Гражданского кодекса Российской Федерации государственная регистрация рассматривается как специальное основание фиксации перехода прав на недвижимость, к которому относятся и объекты, учитывающиеся в составе незавершенного строительства.

Что касается исчисления и уплаты налога на имущество с 1 января 2004 года, то следует руководствоваться ст. 374 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), в соответствии с которой объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств согласно установленному порядку ведения бухгалтерского учета. Из данной нормы НК РФ следует, что обложению налогом на имущество подлежат только основные средства, числящиеся у налогоплательщиков на балансе счета 01 "Основные средства", но постановка на учет объектов основных средств должна осуществляться по правилам бухгалтерского учета.

Таким образом, объект недвижимости, на который получены документы, подтверждающие право собственности, приобретенный для дальнейшей реконструкции в целях последующей эксплуатации, подлежит учету на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" до момента его ввода в эксплуатацию. До вышеуказанного момента стоимость данного имущества обложению налогом на имущество не подлежит в силу отсутствия объекта налогообложения.

Что же касается исчисления налога на имущество до 1 января 2004 года, которое регламентировалось Законом РФ от 13.12.1991 N 2030-1 "О налоге на имущество предприятий" (далее - Закон N 2030-1), то в соответствии со ст. 2 вышеуказанного Закона объектом обложения налогом на имущество предприятий являлись основные средства, нематериальные активы, запасы и затраты, находящиеся на балансе плательщика. Исчисление налога на имущество, так же как и после 1 января 2004 года, осуществлялось на основании данных бухгалтерского учета. В соответствии с п. 4 инструкции Госналогслужбы России от 08.06.1995 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий" (далее - Инструкция N 33) налоговая база по налогу на имущество предприятий определялась исходя из стоимости основных средств, нематериальных активов, запасов и затрат, отражаемой в активе баланса по следующим счетам бухгалтерского учета:

- 01 "Основные средства";

- 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчета:

- 08-3 "Строительство объектов основных средств";

- 08-4 "Приобретение объектов основных средств";

- 08-5 "Приобретение нематериальных активов".

При этом данные расходы включались в расчет среднегодовой стоимости имущества организации по состоянию на 1-е число месяца квартала, следующего за истечением срока строительства (монтажа), установленного договором подряда в соответствии с проектно-сметной документацией (проектом строительства).

В дополнение к вышеуказанной инструкции в п. 2 письма МНС России от 27.04.2001 N ВТ-6-04/350 "О Разъяснениях по применению Изменений и дополнений N 5 в Инструкцию Госналогслужбы России от 08.06.95 N 33 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на имущество предприятий"" было указано, что приобретение объектов недвижимости до перевода их в состав капитальных вложений подлежит обложению налогом на имущество предприятий.

На основании вышеизложенного можно было сделать вывод, что до 1 января 2004 года налогообложению подлежали основные средства, капитальные вложения в основные средства, отраженные на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", после истечения нормативного срока строительства.

По мнению автора, обложение налогом на имущество затрат на капитальное строительство (в том числе реконструкцию), отраженных на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", не основано на нормах налогового законодательства. Все дело в том, что счет 08 "Вложения во внеоборотные активы" был включен в объект налогообложения не внесением соответствующих изменений в Закон N 2030-1, а посредством внесения изменений в Инструкцию N 33. Во-первых, в соответствии со ст. 1 и 4 НК РФ инструкции не относятся к актам законодательства о налогах и сборах, во-вторых, объект обложения налогом, в том числе налогом на имущество, не может расширяться. Иными словами, по мнению автора, стоимость приобретенных объектов основных средств, отраженных на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", до момента ввода, начала эксплуатации и включения в состав основных средств вообще не подлежит обложению налогом на имущество. Так как одним из основных критериев, соблюдение которых необходимо для признания актива в бухгалтерском учете организации в качестве основных средств, является факт использования данного актива в производственной деятельности организации (то есть до окончания реконструкции объекта недвижимости и т.д.), вышеуказанный актив подлежит отражению в составе счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Данный вывод подтверждается п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, и п. 41 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н.

В.Д. Глинистый

1 июля 2004 г.

"Налоговый вестник", N 7, июль 2004 г.