Вопрос: С 1999 г. по 2001 г. АО было плательщиком предусмотренных ст. 41 Закона РФ от 01.02.1992 N 2395-1 платежей за право пользования недрами. В соответствии с абз. 7 ст. 41 Закона порядок и условия взимания платежей, критерии определения ставок устанавливаются Правительством РФ. На основании этого было издано Положение о порядке и условиях взимания платежей за право пользования недрами. Учитывая, что решением ВС РФ от 26.10.2000 N ГКПИ00-1120 порядок расчета налогооблагаемой базы был признан недействительным, просим разъяснить, что являлось в данном случае налоговой базой по налогу на добычу полезных ископаемых. ("Налоговый вестник", N 7, июль 2004 г.)

В период с 1999 года по 2001 год акционерное общество было плательщиком предусмотренных ст. 41 Закона РФ от 01.02.1992 N 2395-1 "О недрах" платежей за право пользования недрами. В соответствии с абзацем седьмым ст. 41 вышеуказанного Закона (в редакции, действовавшей до 01.01.2002) порядок и условия взимания платежей за пользование недрами, критерии определения ставок устанавливаются Правительством РФ. На основании этого положения было издано Положение о порядке и условиях взимания платежей за право пользования недрами, акваторией и участками морского дна, утвержденное постановлением Правительства РФ от 28.10.1992 N 828. Учитывая, что решением Верховного Суда Российской Федерации от 26.10.2000 N ГКПИ00-1120 порядок расчета налогооблагаемой базы, определявшейся по ценам реализации товарной продукции, был признан недействительным, просим разъяснить, что являлось в данном случае налоговой базой по налогу на добычу полезных ископаемых.

В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут быть операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Статьей 39 Закона РФ "О недрах" от 21.02.1992 N 2395-1 (в редакции, действовавшей до 01.01.2002) определено, что при пользовании недрами должен был производиться ряд платежей, в том числе платежи за добычу полезных ископаемых в составе платежей за пользование недрами, а также отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы. Согласно ст. 41 Закона РФ "О недрах" налоговая база в отношении платежей за добычу полезных ископаемых определялась с учетом вида полезного ископаемого, количества и качества его запасов, природно-географических, горнотехнических и экономических условий освоения и разработки месторождения, степени риска.

В соответствии со ст. 53 НК РФ налоговая база может представлять собой стоимостную, физическую и иную характеристику объекта налогообложения, и в данном случае по платежам за право на пользование недрами используется стоимостная характеристика объекта налогообложения. При этом для целей налогообложения используется рыночная цена товара (ст. 40 НК РФ).

Учитывая, что в соответствии с абзацем четвертым ст. 41 Закона РФ "О недрах" (в редакции, действовавшей до 01.01.2002) платежи за добычу полезных ископаемых определялись как доля стоимости добытых полезных ископаемых, налоговая база платежей за добычу полезных ископаемых имела стоимостную характеристику.

Из вышеприведенного следует, что элементы налогообложения были установлены Законом РФ "О недрах" (в редакции, действовавшей до 01.01.2002); в соответствии с ним Правительство РФ постановлением от 28.10.1992 N 828 конкретизировало отдельные аспекты применения платежей за пользование недрами.

Так, в частности, вышеуказанным постановлением Правительства РФ было уточнено понятие "стоимость добытых полезных ископаемых", которая должна была учитываться в соответствии с частью четвертой ст. 41 Закона РФ "О недрах", конкретизировано понятие "цена" при реализации минерального сырья или продуктов его технологического передела по бартеру или экспортных поставок и т.д.

Положение о порядке и условиях взимания платежей за право на пользование недрами, акваторией и участками морского дна, утвержденное постановлением Правительства РФ от 28.10.1992 N 828, не устанавливало и не изменяло элементы налогообложения в отношении платежей за пользование недрами, которые определены Законом РФ "О недрах", а лишь конкретизировало их применительно к различным возможным ситуациям, что соответствует п. 1 ст. 4 НК РФ.

Кроме того, признание Верховным Судом Российской Федерации недействительными отдельных положений вышеуказанного постановления Правительства РФ не означает, что стоимостью добытых полезных ископаемых является себестоимость добычи полезных ископаемых.

В соответствии со ст. 41 Закона РФ "О недрах" (в редакции, действовавшей до 01.01.2002) платежи за добычу полезных ископаемых взимались в формах разового, а также последующих регулярных платежей после начала добычи. Их размеры включались в себестоимость добычи полезных ископаемых и определялись как доля от стоимости добытых полезных ископаемых и потерь при добыче, превышающих установленные нормативы.

В данной статье Закона РФ "О недрах" разграничены понятия "стоимость добытых полезных ископаемых" и "себестоимость добычи полезных ископаемых", тем самым исключается возможность исчисления налога от себестоимости добычи.

В соответствии с Положением о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденным постановлением Правительства РФ от 05.08.1992 N 552 и действовавшим в рассматриваемый период, себестоимость продукции (работ, услуг) представляла собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.

Согласно Положениям по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказами Минфина России от 06.05.1999 N 32н и 33н соответственно, стоимость продукции (товаров) устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров).

Таким образом, себестоимость как совокупность затрат налогоплательщика на производство и реализацию товарной продукции, являясь стоимостной характеристикой процесса добычи полезных ископаемых, не может быть признана стоимостной характеристикой самих добытых полезных ископаемых и не может быть принята при определении налоговой базы по платежам за добычу полезных ископаемых.

В связи с вышеприведенным налоговая база по платежам за добычу полезных ископаемых определяется как стоимость добытых полезных ископаемых и потерь при добыче, исчисленная исходя из фактических цен реализации.

Е.В. Грызлова,

ведущий специалист Департамента налоговой политики Минфина России

1 июля 2004 г.

"Налоговый вестник", N 7, июль 2004 г.