Обложение налогом на прибыль расходов, направляемых на добровольное медицинское страхование (М.В. Романова, "Налоговый вестник", N 7, июль 2004 г.)

Обложение налогом на прибыль расходов, направляемых на добровольное
медицинское страхование

1. Общие положения

Добровольное медицинское страхование осуществляется в соответствии с нормами главы 48 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), Закона РФ от 27.11.1992 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации" (далее - Закон N 4015-1) и Закона РФ от 28.06.1991 N 1499-1 "О медицинском страховании граждан в Российской Федерации" (далее - Закон N 1499-1).

Согласно ст. 4 Закона N 1499-1 медицинское страхование производится путем заключения договора между субъектами медицинского страхования (гражданин, страхователь, страховая медицинская организация, медицинское учреждение).

2. Программы добровольного медицинского страхования

В соответствии со ст. 1 Закона N 1499-1 добровольное медицинское страхование осуществляется на основе программ добровольного медицинского страхования и обеспечивает гражданам получение дополнительных медицинских и иных услуг сверх установленных программами обязательного медицинского страхования.

Согласно ст. 32 Закона N 4015-1 федеральный орган исполнительной власти по надзору за страховой деятельностью выдает страховщикам лицензии на все виды добровольного страхования, в том числе на добровольное медицинское страхование, на основании определенного перечня документов, оформленных страховой организацией, с учетом соблюдения требований Условий лицензирования страховой деятельности на территории Российской Федерации, утвержденных приказом Росстрахнадзора от 19.05.1994 N 02-02/08.

Одним из требований, предъявляемых в п. 4.1.5 вышеуказанных Условий лицензирования к правилам страхования, является наличие перечня страховых случаев, при наступлении которых возникает ответственность страховщика по страховым выплатам (основные и дополнительные условия).

В соответствии со ст. 3 Закона N 1499-1 объектом добровольного медицинского страхования является страховой риск, связанный с затратами на оказание медицинской помощи при возникновении страхового случая.

Согласно п. 2 ст. 9 Закона N 4015-1 событие, рассматриваемое в качестве страхового риска, должно обладать признаками вероятности и случайности его наступления.

Таким образом, в программе добровольного медицинского страхования может быть предусмотрено предоставление медицинской услуги сверх установленной программой обязательного медицинского страхования по страховым случаям, приведенным в договоре страхования по страховым случаям, указанным в договоре страхования, заключенном в соответствии с правилами добровольного медицинского страхования (например, в связи с заболеванием), на которые страховая организация получила в установленном порядке лицензию.

3. Обеспечение российских граждан бесплатной медицинской помощью

Согласно разделу II Программы государственных гарантий оказания гражданам Российской Федерации бесплатной медицинской помощи, утвержденной постановлением Правительства РФ от 11.09.1998 N 1096, гражданам Российской Федерации в рамках этой Программы бесплатно предоставляются:

а) скорая медицинская помощь при состояниях, угрожающих жизни или здоровью гражданина или окружающих его лиц, вызванных внезапными заболеваниями, обострениями хронических заболеваний, несчастными случаями, травмами и отравлениями, осложнениями беременности и при родах;

б) амбулаторно-поликлиническая помощь, включая проведение мероприятий по профилактике (в том числе диспансерному наблюдению, включая наблюдение здоровых детей), диагностике (в том числе в диагностических центрах) и лечению заболеваний как в поликлинике, так и на дому, а также в дневных стационарах и в стационарах на дому амбулаторно-поликлинических учреждений (подразделений);

в) стационарная помощь:

- при острых заболеваниях и обострениях хронических болезней, отравлениях и травмах, требующих интенсивной терапии, круглосуточного медицинского наблюдения и изоляции по эпидемиологическим показаниям;

- при патологии беременности, родах и абортах;

- при плановой госпитализации с целью проведения лечения и реабилитации, требующих круглосуточного медицинского наблюдения, в том числе в детских и специализированных санаториях;

- при плановой госпитализации с целью проведения лечения и реабилитации, не требующих круглосуточного медицинского наблюдения, в стационарах (отделениях, палатах) дневного пребывания больничных учреждений.

При оказании скорой медицинской и стационарной помощи осуществляется бесплатная лекарственная помощь в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Условия и порядок предоставления медицинской помощи населению определяются Минздравом России по согласованию с Федеральным фондом обязательного медицинского страхования.

4. Финансирование обеспечения российских граждан бесплатной
медицинской помощью

Базовая программа осуществляется за счет средств обязательного медицинского страхования.

Отношения субъектов (участников) обязательного медицинского страхования регулируются законодательством Российской Федерации.

Базовая программа реализуется на основе договоров, заключаемых между субъектами (участниками) обязательного медицинского страхования.

Медицинская помощь в рамках базовой программы предоставляется гражданам на всей территории Российской Федерации в соответствии с договорами обязательного медицинского страхования.

На основе базовой программы органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации разрабатывают и утверждают территориальные программы обязательного медицинского страхования, в которых перечень видов медицинской помощи может быть расширен за счет средств субъектов Российской Федерации.

Медицинская помощь предоставляется гражданам Российской Федерации на территории Российской Федерации за счет средств:

а) федерального бюджета:

- медицинская помощь, оказываемая в федеральных медицинских учреждениях, в том числе дорогостоящие виды медицинской помощи, перечень которых утверждается Минздравом России;

б) бюджетов субъектов Российской Федерации и муниципальных образований:

- скорая медицинская помощь, оказываемая станциями (отделениями, пунктами) скорой медицинской помощи;

- амбулаторно-поликлиническая и стационарная помощь, оказываемая в специализированных диспансерах, больницах (отделениях, кабинетах) при заболеваниях, передаваемых половым путем, туберкулезе, синдроме приобретенного иммунодефицита, психических расстройствах и расстройствах поведения, наркологических заболеваниях, при врожденных аномалиях (пороках развития), деформациях и хромосомных нарушениях у детей, отдельных состояниях, возникающих в перинатальном периоде, дорогостоящие виды медицинской помощи, перечень которых утверждается органом управления здравоохранением субъекта Российской Федерации.

За счет средств бюджетов всех уровней осуществляются льготное лекарственное обеспечение и протезирование (зубное, глазное, ушное), а также финансирование медицинской помощи, оказываемой фельдшерско-акушерскими пунктами, хосписами, больницами сестринского ухода, лепрозориями, трахоматозными диспансерами, центрами по борьбе с синдромом приобретенного иммунодефицита, центрами медицинской профилактики, врачебно-физкультурными диспансерами, отделениями и центрами профпатологии, детскими и специализированными санаториями, домами ребенка, бюро судебно-медицинской экспертизы и патологоанатомической экспертизы, центрами экстренной медицинской помощи, станциями, отделениями, кабинетами переливания крови, санитарной авиацией, центрами планирования семьи и репродукции.

Таким образом, в рамках базовой программы предоставляется амбулаторно-поликлиническая и стационарная помощь в учреждениях здравоохранения независимо от их организационно-правовой формы.

В базовой программе не предусмотрены оказание санаторно-курортного лечения, диагностические, профилактические консультации высококлассных специалистов.

5. Виды предоставляемой медицинской помощи застрахованным лицам

Обычно страховые организации представляют следующие программы услуг по страхованию:

- амбулаторно-поликлиническая помощь;

- стационарная помощь;

- гинекологическая помощь;

- скорая медицинская помощь;

- стоматологическая помощь;

- косметическое лечение;

- амбулаторно-поликлиническая помощь на дому;

- медикаментозное обеспечение;

- санаторно-курортное лечение;

- прочие услуги.

Амбулаторно-поликлиническая помощь включает терапевтическую помощь, диагностику, консультации у узких специалистов.

Стационарная помощь позволяет обеспечить госпитализацию застрахованного лица в экстренном случае, если болезнь связана с угрозой для жизни, или в плановом порядке, если имеется возможность заранее провести необходимые исследования. Программы страхования на стационарное лечение могут включать как оба, так и один из этих видов госпитализации.

Стоматологическая помощь позволяет застрахованному лицу посещать кабинет стоматолога в закрепленной за этим лицом поликлинике, а не по месту жительства. Но протезирование зубов обычно не считается страховым случаем.

В случае оказания гинекологической помощи к застрахованному лицу прикрепляется врач (акушер-гинеколог), проводятся осмотры врачами-специалистами, инструментальные и лабораторные мероприятия, осуществляется программа ведения родов (гинекологического наблюдения).

Косметическое лечение включает восстановление "косметически значимых зубов", которые видны при улыбке, если они были повреждены в результате несчастного случая, услуги по пластической хирургии после травм и ожогов в результате несчастного случая. Данный вид страхования увеличивает стоимость страховки на 10%.

Особенность скорой медицинской помощи заключается в том, что перечень медикаментов и материалов, предоставляемых застрахованному лицу, расширен. При этом страховые организации пользуются коммерческой "скорой" или организуют собственные службы неотложной помощи. Обычно машины "скорой" оснащены современной реанимационной, дыхательной, кардиологической аппаратурой, препаратами крови и медикаментами, что позволяет их экипажам принимать вызовы в любых экстремальных случаях - от кровотечений до острых инфарктов и родов. Стандартный страховой полис обычно включает неограниченное число вызовов "скорой" и одну экстренную госпитализацию.

При медикаментозном обеспечении страховые организации предоставляют информацию о наличии лекарств в аптечной сети, организуют доставку препаратов по заявкам страхователей на дом или в больницу. При этом полис добровольного медицинского страхования становится дороже на 15%.

Амбулаторно-поликлиническая помощь на дому осуществляется врачом-терапевтом по месту жительства больного. В общих случаях врач ставит диагноз, назначает лечение и ведет наблюдение за больным на дому при острых заболеваниях и обострении хронических заболеваний. Но если требуется совет специалиста более узкого профиля или специальное исследование, врач организует такую консультацию. Но при этом он продолжает вести своего больного, участвовать в разработке курса лечения и т.д.

Санаторно-курортное лечение включает реабилитационное лечение сотрудников организаций в санаторно-курортных и лечебно-профилактических учреждениях.

6. Преимущества обеспечения социальных гарантий сотрудников
организации посредством заключения договоров со страховыми организациями

Стоимость страховки зависит от пола и возраста застрахованного лица, состояния его здоровья на момент заключения договора, страховой суммы и периодичности уплаты страховых взносов. Например, для женщины в возрасте 30 лет, застраховавшейся по полному перечню болезней на сумму 500 000 руб., размер годового взноса в 1-й год страхования составит 990 руб. В последующие годы ежегодная оплата страховки будет выше, поскольку с возрастом риск заболевания застрахованного возрастает. Если страхователю затруднительно уплачивать годовой взнос сразу, он может производить оплату помесячно.

Организации могут заключать договоры на лечение сотрудников непосредственно с лечебными учреждениями, стоимость услуг которых на 10% ниже, чем стоимость услуг, оказанных по добровольному медицинскому страхованию. Но при этом медицинские расходы организации не признаются для целей налогообложения прибыли, и из каждого рубля, предназначенного на оплату лечения сотрудника, лечебное учреждение получит только 61 копейку. Остальные средства пойдут на уплату единого социального налога и т.д. Индивидуальные полисы добровольного медицинского страхования обычно приобретают только те лица, которые наверняка нуждаются в лечении, например страдающие хроническими заболеваниями. Поэтому оплата расходов лечебных учреждений нередко оказывается больше страховой премии. Но организациям выгоднее обеспечивать социальные гарантии своим сотрудникам через страховую организацию.

Во-первых, затраты по добровольному медицинскому страхованию признаются для целей налогообложения прибыли.

Во-вторых, действует льготный режим в отношении обложения единым социальным налогом и налогом на доходы физических лиц.

В-третьих, страховщик гарантирует обеспечение правовой защиты интересов застрахованного в случаях оказания некачественной медицинской помощи и причинения вреда здоровью. В случае осложнений во время или после лечения медицинское учреждение вернет пациенту только сумму его затрат в объеме стоимости услуг, а страховые организации, кроме возврата стоимости лечения, оплатят и "страховой риск".

В-четвертых, страховые организации обладают большей информацией по качеству услуг, оказываемых каждым конкретным лечебным учреждением.

В-пятых, при заключении договора коллективного страхования сотрудников организации снижаются тарифы на услуги, оказываемые лечебными учреждениями. Так, например, для коллектива в 100 человек стоимость полиса в расчете на одного человека будет на 10-20% ниже, чем при индивидуальном страховании.

В-шестых, страховой полис гарантирует оплату услуг в размере, превышающем его стоимость.

В-седьмых, страховые организации контролируют качество лечения, могут оспорить методику лечения, избранную врачом, подтвердить или опровергнуть сомнения пациента.

В-восьмых, через страховую организацию можно избежать "раскрутки" со стороны медицинских учреждений. Например, ребенка беспокоит молочный зуб. Доктор коммерческой стоматологической поликлиники назначил панорамный снимок рта и консультацию у ортодонта (у ребенка на тот момент было три постоянных зуба), естественно, за деньги, а потом просто удалил молочный зуб и т.д.

7. Обложение налогом на прибыль расходов, направляемых на
добровольное медицинское страхование

Согласно ст. 252 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Для целей налогообложения прибыли у организаций признаются расходы в виде страховых платежей по договорам добровольного медицинского страхования, по которым будут предоставляться медицинские услуги в соответствии с программой добровольного страхования.

В соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда в целях главы 25 Кодекса относятся, в частности, суммы платежей (взносов) работодателей по договорам обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.

Согласно п. 3 ст. 318 НК РФ в случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу.

Расходы по договорам добровольного личного страхования работников, предусматривающим оплату страховых медицинских расходов застрахованных работников, а также возможность изменения их списка и суммы страхового взноса, приходящейся на каждого застрахованного, правомерно учитывать для целей налогообложения, если такие договоры заключены организацией на год с учетом ограничений, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ.

Пример 1.

Заключен договор добровольного медицинского страхования 100 сотрудников сроком на один год, страховая премия составляет 24 000 руб. Поскольку произведен разовый платеж, то ежемесячно организация будет признавать для целей налогообложения прибыли 2000 руб. при условии, что данные суммы нарастающим итогом не будут превышать 3% расходов на оплату труда.

Пример 2.

Заключен договор добровольного медицинского страхования сроком на один год, расходы по которому составляют:

- 5000 руб. - на каждого руководителя организации; всего 80 000 руб.;

- 4000 руб. - на каждого работника, непосредственно задействованного на вредном производстве; всего 160 000 руб.;

- 2000 руб. - на каждого работника организации, не работающего на вредном производстве; всего 240 000 руб.

В целом расходы по данному договору страхования сотрудников организации - 480 000 руб.

Согласно п. 6.3.3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, в состав прямых расходов не включаются расходы по добровольному страхованию всех работников организации (независимо от их участия в производственном процессе), учитываемые для целей налогообложения в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ.

Учитывая вышеизложенное, страховые премии по договору добровольного медицинского страхования - 480 000 руб., нарастающим итогом не превышающие 3% расходов на оплату труда, признаются для целей налогообложения прибыли как косвенные расходы равномерно в течение срока действия договора страхования.

Пример 3.

Сотрудники организации направляются в командировку сроком на три месяца, и на данный срок заключается договор добровольного медицинского страхования, по которому медицинские услуги будут при необходимости оказаны лечебным учреждением, к которому по месту командирования данные сотрудники будут прикреплены страховой организацией.

Хотя страхуются сотрудники организации, данные затраты не будут признаваться для целей налогообложения прибыли, поскольку срок действия вышеуказанного договора меньше одного года.

Пример 4.

Организация заключила договор добровольного медицинского страхования членов семьи работника на сумму 12 000 руб.

Согласно п. 6 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, приведенных в ст. 255 и 263 НК РФ.

Поскольку страхуются члены семьи работника, то данные затраты не будут признаваться для целей налогообложения прибыли даже в случае, если данные суммы нарастающим итогом не будут превышать 3% расходов на оплату труда.

Пример 5.

На 2004 год заключены договоры добровольного медицинского страхования сроком на один год, страховые премии по которым составляют:

- 260 000 руб. - головная организация;

- 40 000 руб. - филиал 1;

- 60 000 руб. - филиал 2.

Итого в целом по организации - 360 000 руб.

Расходы на оплату труда за год составили 15 000 000 руб.

Предел признаваемых расходов для целей налогообложения прибыли составляет 3% от расходов на оплату труда, или 450 000 руб. (15 000 000 руб. х 3%).

Таким образом, все затраты по данным договорам страхования за 2004 год будут признаны для целей налогообложения.

М.В. Романова,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга, к.э.н.

"Налоговый вестник", N 7, июль 2004 г.