О земельном налоге (Н.В. Голубева, "Налоговый вестник", N 7, июль 2004 г.)

О земельном налоге

О льготах по земельному налогу, предоставляемых органами
законодательной (представительной) власти субъектов
Российской Федерации и органами местного самоуправления

Органы законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления могут предоставлять льготы по земельному налогу налогоплательщикам в отношении всей суммы налога по следующим основаниям.

Исчисление земельного налога осуществляется в соответствии с Законом РФ от 11.10.1991 N 1738-1 "О плате за землю", законодательством субъектов Российской Федерации и решениями органов местного самоуправления по данному налогу.

Законом РФ от 27.12.1991 N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" земельный налог отнесен к местным налогам. Поскольку он является одним из доходных источников региональных и местных бюджетов, право на установление налоговых льгот передано органам законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации и органам местного самоуправления (ст. 13 и 14 Закона РФ "О плате за землю"). При этом дополнительные льготы по земельному налогу могут устанавливаться отдельным категориям налогоплательщиков в пределах суммы земельного налога, остающейся (находящейся) в распоряжении вышеуказанных органов.

На основании ст. 10 Федерального закона от 24.07.2002 N 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" (далее - Закон N 110-ФЗ) вся сумма земельного налога с 1 января 2003 года зачисляется в региональные и местные бюджеты (ст. 10 вышеуказанного Федерального закона вступила в силу с 1 января 2003 года). Иными словами, в федеральный бюджет с 1 января 2003 года средства от уплаты земельного налога не направляются.

О том, что средства от уплаты земельного налога не направляются в федеральный бюджет и в 2004 году, говорится в Федеральном законе от 23.12.2002 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год", статьей 12 которого установлено, что в 2004 году плательщики земельного налога за земли городов и поселков перечисляют платежи в полном объеме на счета органов федерального казначейства с последующим распределением доходов от их уплаты между уровнями бюджетной системы Российской Федерации по следующим нормативам:

- бюджеты субъектов Российской Федерации (за исключением городов Москвы и Санкт-Петербурга) - 50%;

- бюджеты городов Москвы и Санкт-Петербурга и бюджеты закрытых административно-территориальных образований - 100%;

- бюджеты городов и поселков, иных муниципальных образований (за исключением муниципальных образований, входящих в состав городов Москвы и Санкт-Петербурга) - 50%.

Поэтому законодательные (представительные) органы власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления могут предоставлять льготу по земельному налогу отдельным категориям налогоплательщиков в сумме, зачисляемой в свои бюджеты, то есть в отношении всей суммы налога.

Что касается вопроса об освобождении от уплаты земельного налога самих органов местного самоуправления, то необходимо отметить следующее.

Согласно п. 14 ст. 12 Закона РФ "О плате за землю" от уплаты земельного налога полностью освобождаются земли, предоставляемые для обеспечения деятельности органов государственной власти и управления, а также Минобороны России. Закон РФ "О плате за землю" был принят в период действия Конституции РСФСР (1978 года), в соответствии с которой к органам государственной власти и управления относились, в частности, представительные и исполнительные местные органы власти. Согласно ст. 12 Конституции Российской Федерации 1993 года органы местного самоуправления не входят в систему органов государственной власти. Однако это не означает, что органы местного самоуправления утратили право на льготу по земельному налогу.

В соответствии со ст. 6 Федерального закона от 28.08.1995 N 154-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" наделение органов местного самоуправления отдельными государственными полномочиями осуществляется федеральными законами, законами субъектов Российской Федерации с одновременной передачей необходимых материальных и финансовых средств. Условия и порядок контроля за осуществлением органами местного самоуправления отдельных государственных полномочий определяются федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации.

Таким образом, учитывая, что органы местного самоуправления наделяются в соответствии с законодательством отдельными государственными полномочиями, следовательно, они обеспечивают деятельность органов государственной власти и управления и в связи с этим освобождаются от уплаты земельного налога в соответствии с п. 14 ст. 12 Закона РФ "О плате за землю".

О правомерности применения коэффициентов индексации к ставкам
земельного налога

Нередко в последнее время поднимается вопрос о правомерности последовательного применения коэффициентов индексации к ставкам земельного налога в соответствующие годы.

При рассмотрении данного вопроса следует прежде всего основываться на положениях ст. 21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", в соответствии с которыми земельный налог относится к местным налогам, устанавливается законодательными актами Российской Федерации и взимается на всей ее территории. Конкретные ставки этого налога определяются законодательными актами республик в составе Российской Федерации или решениями органов государственной власти краев, областей, автономной области, автономных округов, районов, городов и иных административно-территориальных образований.

Обложение земельным налогом осуществляется в соответствии с Законом РФ "О плате за землю", ст. 3 которого определено, что размер земельного налога не зависит от результатов хозяйственной деятельности собственников земли, землевладельцев, землепользователей и устанавливается в виде стабильных платежей за единицу земельной площади в расчете на год. Ставки земельного налога пересматриваются в связи с изменением не зависящих от пользователя земли условий хозяйствования. При этом ставки земельного налога за земли всех категорий основного целевого назначения в районах проживания малочисленных народов Севера, а также за земли, используемые в качестве оленьих пастбищ в других регионах Российской Федерации, устанавливаются органами законодательной (представительной) власти субъектов Российской Федерации.

Статьями 7 и 8 Закона РФ "О плате за землю" установлено, что налог за земли городов и поселков уплачивают все организации, имеющие в собственности, владении или пользовании земельные участки, по ставкам, устанавливаемым для городских земель. Налог за городские (поселковые) земли устанавливается на основе средних ставок согласно приложению N 2 (таблицы 1, 2, 3) к данному Закону. В приложении N 2 (таблица 1) к Закону РФ "О плате за землю" средние ставки земельного налога в городах и других населенных пунктах приведены в условиях 1994 года. При этом в сноске "*" к этому приложению указано, что средние ставки земельного налога в городах и других населенных пунктах, приведенные в таблице 1, в 1994 году применяются с коэффициентом 50. Что касается земельного налога за земли сельскохозяйственного назначения, в частности за сельскохозяйственные угодья, то он устанавливается с учетом состава угодий, качества, площади и местоположения земельных участков. Средние размеры земельного налога с одного гектара пашни по субъектам Российской Федерации применяются согласно приложению N 1 к Закону РФ "О плате за землю".

Начиная с 1992 года постановлениями Правительства РФ, а в дальнейшем федеральными законами о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год и об индексации ставок земельного налога практически ежегодно индексировались ставки земельного налога на очередной календарный год. При этом читателям журнала следует иметь в виду, что ставки земельного налога индексировались по отношению к ставкам, применявшимся в предшествующем году.

Следует также отметить, что положения федеральных законов содержат специальные правовые нормы о порядке применения ставок земельного налога в соответствующем финансовом году с учетом коэффициента индексации. Данные положения являются элементами определения налоговой ставки на соответствующий год и принимаются в соответствии с законодательством Российской Федерации о земельном налоге.

Так, Законом N 110-ФЗ установлено, что действующие в 2002 году ставки земельного налога применялись в 2003 году с коэффициентом 1,8.

Статьей 7 Федерального закона от 07.07.2003 N 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации" установлено, что действующие в 2003 году размеры ставок земельного налога, за исключением земельного налога на сельскохозяйственные угодья, применяются в 2004 году с коэффициентом 1,1.

Таким образом, перерасчет ставок земельного налога, установленных Законом РФ "О плате за землю", с учетом их индексации в соответствии с федеральными законами о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год, должен производиться к ставкам, применяемым в предшествующем году, то есть в 2004 году ставка земельного налога определяется следующим образом:

       Сзн 2004 г. - Сзн 2003 г.  х К 2004 г.,

где

       Сзн 2003 г. = Сзн 2002 г. х К 2003 г.

       Сзн 2002 г. = Сзн 2001 г. х К 2002 г.

То, что федеральный законодатель имел в виду именно такой расчет налоговой ставки на соответствующий финансовый год, подтверждается пояснительными записками и расчетами закрепленных в вышеуказанном Федеральном законе цифр, являющихся неотъемлемой частью федерального бюджета на соответствующий финансовый год.

Из вышеприведенных норм федерального законодательства о бюджете однозначно следует, что федеральный законодатель, устанавливая ставку земельного налога, имел в виду одновременное применение всех коэффициентов, а не отдельное их применение только на соответствующий финансовый год.

Таким образом, при установлении ставки земельного налога за городские (поселковые) земли одновременно применяются все коэффициенты индексации, а не отдельно на соответствующий финансовый год.

Некоторые суды (см. постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2003 N ФО4/2376-595/А46-2003 и от 30.06.2003 N ФО4/2928-770/А46-2003) также признавали, что коэффициенты индексации являются частью налоговой ставки и иной подход противоречит законодательству Российской Федерации.

Позиция о последовательном применении коэффициентов индексации к ставкам земельного налога поддержана Судебной коллегией по гражданским делам Верховного Суда Российской Федерации первой инстанции (решение от 20.01.2004 по делу N ГКПИ03-1422). Данное решение вынесено по гражданскому делу по заявлению Калинина А. В. о признании недействующими и не подлежащими применению абзацев 2-4; 6-9; 12-13 п. 16 инструкции МНС России от 21.02.2000 N 56 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю"", утвержденной приказом МНС России от 06.03.2000 N АП-3-04/90, зарегистрированным в Минюсте России 06.04.2000, регистр. N 2183 (далее - Инструкция N 56), и п. 7 Изменений и дополнений N 2 в Инструкцию Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 21 февраля 2000 г. N 56 "По применению Закона Российской Федерации "О плате за землю"", утвержденных приказом МНС России от 12.04.2002 N БГ-3-21/197, зарегистрированным в Минюсте России 20.05.2002, регистр. N 3453 (в п. 16 вышеуказанной Инструкции и в Изменениях к ней речь идет о последовательном применении в соответствующих годах коэффициентов индексации к ставкам земельного налога).

Об уплате налога за земли, занятые территориальными автомобильными
дорогами общего пользования

В соответствии с п. 12 ст. 12 Закона РФ "О плате за землю" от уплаты земельного налога полностью освобождаются земли, занятые федеральными автомобильными дорогами общего пользования.

Понятие "дорога" приводится в ст. 2 Федерального закона от 10.12.1995 N 196-ФЗ "О безопасности дорожного движения", в соответствии с которым дорога - это обустроенная или приспособленная и используемая для движения транспортных средств полоса земли либо поверхность искусственного сооружения. Дорога включает одну или несколько проездных частей, а также трамвайные пути, тротуары, обочины и разделительные полосы при их наличии.

Фундаментальную часть земель автомобильных дорог составляют земли, предоставленные или используемые для размещения дорог, их контрольных элементов и дорожных сооружений. Вторую составную часть в структуре земель автомобильных дорог занимают земельные участки, предназначенные или используемые для эксплуатации, содержания, строительства, реконструкции, ремонта, развития наземных и подземных сооружений, зданий, строений и устройств. Третья составная часть в структуре земель автомобильного транспорта представлена земельными участками, предназначенными или используемыми для установления полос отвода автомобильных дорог. Полоса отвода устанавливается в целях обеспечения сохранности и прочности автомобильных дорог и устойчивости автодорожных сооружений, устройств и их конструктивных элементов. Кроме земляного полотна, в полосу отвода автомобильной дороги входят земли, занятые защитными навесами, постоянными линейными сооружениями, служебными и производственными зданиями, парапетами; пешеходными велосипедными дорожками; сооружениями на съездах и пересечениях дорог; летними, тракторными и объездными дорогами, сооружениями, обеспечивающими устойчивость и прочность земляного полотна. Четвертую составную часть в структуре земель автомобильного транспорта составляют придорожные полосы. Границы придорожных полос обозначаются органами управления федеральными автомобильными дорогами.

Инструкцией N 56 определено, что к землям, занятым федеральными автомобильными дорогами общего пользования, относятся земли в пределах полосы отвода этих дорог со всеми входящими в их состав зданиями и сооружениями (земляное полотно, проезжая часть дороги, мосты, трубы, водоотводные, защитные и другие инженерно-дорожные сооружения, дорожные знаки и указатели, здания линейно-эксплуатационной службы и другие объекты, имеющие специальное назначение по обслуживанию указанных дорог). В полосу отвода автомобильных дорог входят также земельные участки, необходимые для защитных лесонасаждений и устройств в местах, подверженных снежным и песчаным заносам и другим природным воздействиям. Размер земельных участков для защитных лесонасаждений и устройств, равно как и полосы отвода в целом, определяется органами местного самоуправления в соответствии с утвержденными нормами и проектно-сметной документацией.

Вышеперечисленные земли, а именно земли, предоставленные для размещения федеральных автомобильных дорог и их конструктивных элементов и дорожных сооружений, для размещения их автовокзалов и автостанций, других объектов федерального автомобильного транспорта и установленных полос отвода федеральных автомобильных дорог, освобождаются от уплаты земельного налога (п. 12 ст. 12 Закона РФ "О плате за землю").

В то же время за земли, занятые территориальными автомобильными дорогами общего пользования, в том числе установленными полосами отвода территориальных автомобильных дорог, земельный налог уплачивается в общеустановленном порядке, если иное не определено законом субъекта Российской Федерации о земельном налоге.

В отношении положений п. 14 ст. 12 Закона РФ "О плате за землю", в соответствии с которым от уплаты земельного налога полностью освобождаются земли, предоставляемые для обеспечения деятельности органов государственной власти и управления, необходимо отметить следующее.

Главные управления автомобильных дорог являются исполнительными органами власти. Оформление конкретного земельного участка на исполнительный орган власти не означает, что данный земельный участок предназначен для обеспечения деятельности вышеуказанного органа власти. В рассматриваемом случае земельные участки предоставляются исполнительному органу власти не для обеспечения его деятельности, а для размещения автомобильных дорог общего пользования (а не только для пользования данного органа власти).

О дифференциации ставок земельного налога

Как указано в ст. 8 Закона РФ "О плате за землю", органы местного самоуправления городов могут дифференцировать ставки земельного налога по зонам градостроительной ценности городов.

Налог за земли городов, рабочих, курортных и дачных поселков взимается со всех предприятий, организаций, учреждений и граждан, имеющих в собственности, владении или пользовании земельные участки по ставкам, устанавливаемым для городских земель (ст. 7 Закона РФ "О плате за землю"). Налог за городские (поселковые) земли устанавливается на основе средних ставок согласно приложению N 2 (таблицы 1, 2, 3) к данному Закону, которые ежегодно индексируются. Кроме того, средние ставки дифференцируются по местоположению и зонам различной градостроительной ценности территории органами местного самоуправления городов. Поскольку ставки земельного налога в соответствии с законодательством дифференцируются по зонам различной градостроительной ценности органами местного самоуправления городов, то и порядок их дифференциации определяется этими же органами. При этом следует отметить, что Законом РФ "О плате за землю" установлены не предельные размеры ставок земельного налога за городские земли, а именно средние ставки, которые зависят от местоположения земельных участков по зонам градостроительной ценности и могут быть установлены от нулевой ставки до максимальной, что в целом по городу (поселку) составит установленную Законом РФ "О плате за землю" среднюю ставку налога с учетом дифференциации для данной категории земель.

Дифференцированные ставки рассчитываются по зонам города (поселка) на базе средней ставки налога. Основанием для дифференциации средней ставки земельного налога является экономическая оценка территории, генеральные планы городов и другая градостроительная документация. Дифференциация средней ставки земельного налога производится пропорционально ценности (в относительных или абсолютных показателях) территорий градостроительных зон. При этом зонирование территории по градостроительной ценности производится с учетом местоположения земельных участков; доступности к центру города (поселка), местам трудовой деятельности, объектам социального и культурно-бытового обслуживания населения; уровня развития инженерной инфраструктуры и благоустройства территории; уровня развития сферы социального и культурно-бытового обслуживания населения; эстетической, исторической ценности застройки и ландшафтной ценности территории; состояния окружающей среды; инженерно-геологических условий строительства и степени подверженности территории воздействию чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера; рекреационной ценности территории и другие. Вышеуказанные факторы учитываются при установлении соответствующей ставки земельного налога в определенной градостроительной зоне.

В городах и поселках, по которым выполнена комплексная экономическая оценка территории, материалы этой оценки принимаются за основу для определения показателей градостроительной ценности территории и дифференциации средней ставки земельного налога в городе, поселке по зонам различной градостроительной ценности территории на основе утвержденной проектно-планировочной документации (генеральных планов городов, поселков, промышленных узлов, проектов детальной планировки, схем и проектов районной планировки). В городах и поселках, где отсутствуют материалы комплексной экономической оценки территорий, допускается дифференциация средних ставок земельного налога посредством экспертной оценки специалистов с учетом проектно-планировочной, землеустроительной документации.

Расчетная налоговая масса в целом по населенному пункту, определенная исходя из зональных ставок и площади оценочных зон, должна быть равна сумме налога, исчисленной по средней ставке с учетом установленных коэффициентов и площади населенного пункта в его границах (без вычета площади льготных категорий). Изменение утвержденных ставок, границ зон различной градостроительной ценности производится в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации и субъектов Российской Федерации.

Пример.

Городская дума утвердила в городе пять градостроительных зон, установив для каждой зоны коэффициент градостроительной ценности. При этом все установленные этим решением коэффициенты больше 1; следовательно, расчетная налоговая масса в целом по населенному пункту исходя из полученных зональных ставок превышает сумму налога, исчисленную по средней ставке и площади населенного пункта, то есть можно сделать вывод, что ставки земельного налога завышены. Здесь не учитывается, что расчетная налоговая масса в целом по населенному пункту, определенная исходя из зональных ставок и площади оценочных зон, должна быть равна сумме налога, исчисленной по средней ставке с учетом установленных коэффициентов и площади населенного пункта. Однако следует отметить, что в связи с тем, что это решение Городской думы в судебном порядке не опротестовано и не утратило своей силы, при исчислении земельного налога должны учитываться коэффициенты дифференциации, установленные органами местного самоуправления, в данном примере - Городской думой.

О порядке уплаты земельного налога товариществами
собственников жилья

В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 15.06.1996 N 72-ФЗ "О товариществах собственников жилья" товарищество собственников жилья представляет собой некоммерческую организацию, форму объединения домовладельцев для совместного управления и обеспечения эксплуатации комплекса недвижимого имущества в кондоминиуме, владения, пользования и в установленных законодательством пределах распоряжения общим имуществом.

Действие вышеуказанного Закона распространяется на отношения собственности в кондоминиумах, помещения в которых принадлежат не менее чем двум домовладельцам, на вновь создаваемые кондоминиумы в процессе строительства и реконструкции, а также на все товарищества, товарищества домовладельцев, жилые кооперативы, жилищно-строительные кооперативы с полностью выплаченным паевым взносом хотя бы одним членом, иные объединения собственников недвижимости в жилищной сфере, создаваемые для обеспечения эксплуатации многоквартирного дома, пользования квартирами и общим имуществом жилого дома.

Товарищества собственников жилья могут образовываться домовладельцами (юридическими лицами и гражданами), входящими в кондоминиум. Кондоминиум как единый комплекс недвижимого имущества, а также права на недвижимое имущество в кондоминиуме и сделки с ним подлежат государственной регистрации в соответствии с действующим законодательством с предоставлением паспорта домовладения. Паспорт домовладения составляется территориальными или местными бюро технической инвентаризации на основании натурных обмеров и сведений органов архитектуры и строительства, органов по землепользованию и земельным ресурсам, органов по управлению государственным имуществом и хранится у домовладельцев, службы заказчика либо товарищества. Паспорт домовладения содержит необходимые сведения о недвижимом имуществе в кондоминиуме. Товарищество собственников жилья является юридическим лицом с момента его государственной регистрации и имеет печать со своим наименованием, расчетный и иные счета в банке, другие реквизиты. Руководство текущей деятельностью товарищества осуществляется правлением товарищества, в обязанности которого входят контроль за своевременным внесением членами товарищества установленных обязательных платежей и взносов, составление годового бюджета товарищества, смет и отчетов.

Таким образом, правление товарищества собственников жилья как юридическое лицо имеет возможность представлять налоговую декларацию по земельному налогу за всю площадь земельного участка, занятого кондоминиумом, осуществлять сбор необходимых денежных средств с членов товарищества пропорционально доли занимаемой ими площади с учетом земель общего или группового пользования, за исключением площадей, приходящихся на граждан и юридических лиц, которым предоставлены льготы по земельному налогу в соответствии с Законом РФ "О плате за землю". Налоговая декларация представляется правлением собственников жилья в налоговые органы того административного района, на территории которого находятся земельные участки указанных товариществ.

В аналогичном порядке представляется налоговая декларация жилищно-строительными кооперативами. Согласно п. 26 Инструкции N 56 до выдачи свидетельства на право собственности на землю, пожизненного наследуемого владения, пользования земельными участками членам жилищно-строительных кооперативов плательщиками земельного налога являются кооперативы, которые представляют налоговые декларации по земельному налогу в налоговые органы того административного района, на территории которого находятся земельные участки вышеуказанных кооперативов (за исключением членов кооперативов, получивших такие свидетельства).

Н.В. Голубева,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник", N 7, июль 2004 г.