Комментарий к приказу МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и инструкции по ее заполнению" (Н.А. Гаврилова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, июль 2004 г.)

Комментарий к приказу МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224
"Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество
организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и инструкции
по ее заполнению"

В соответствии с п. 2 ст. 372 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) при установлении налога на имущество организаций законодательные (представительные) органы субъектов Российской Федерации вправе определить в своих законах форму отчетности по этому налогу.

Вместе с тем Минюст России зарегистрировал 29.03.2004, регистр. N 5690, приказ МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и инструкции по ее заполнению", что объясняется следующим.

Налоговая декларация по налогу на имущество организаций (налоговый расчет по авансовому платежу) и инструкция по ее заполнению изданы МНС России на основании п. 3 ст. 80 НК РФ, согласно которому формы налоговых деклараций, если они не утверждены законодательством о налогах и сборах, утверждаются МНС России. При этом обращаем внимание читателей журнала на то, что законодательство о налогах и сборах состоит согласно ст. 1 НК РФ не только из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, но и законов и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах субъектов Российской Федерации, а также нормативных правовых актов органов местного самоуправления о местных налогах и сборах.

Что касается Инструкции по заполнению налоговой декларации по налогу на имущество организаций, утвержденной вышеназванным приказом МНС России, то она издана на основании п. 7 ст. 80 НК РФ, согласно которому инструкции по заполнению налоговых деклараций по федеральным, региональным и местным налогам издаются МНС России по согласованию с Минфином России.

Налоговая декларация по налогу на имущество организаций (налоговый расчет по авансовому платежу) (форма по КНД 1152001) и инструкция по ее заполнению (далее - Инструкция) применяются в субъектах Российской Федерации, законодательными (представительными) органами которых законодательно не закреплено представление иной (отличной от формы по КНД 1152001) формы отчетности по налогу на имущество организаций.

Таким образом, если в соответствующем субъекте Российской Федерации формы отчетности не утверждены законом о налоге на имущество организаций, налогоплательщик должен представлять начиная с расчетов по налогу за I квартал 2004 года налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовому платежу) по форме по КНД 1152001; в противном случае налоговая отчетность по налогу представляется по форме, утвержденной законом соответствующего субъекта Российской Федерации.

Если налогоплательщик и его структурные подразделения находятся в разных субъектах Российской Федерации, то налоговая декларация (налоговый расчет по авансовому платежу) представляется налогоплательщиком по месту нахождения организации по форме, утвержденной законом соответствующего субъекта Российской Федерации, если иное не предусмотрено в этом законе.

Налогоплательщики представляют налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу не позднее 30 дней с даты окончания соответствующего отчетного периода.

Налоговые декларации по итогам налогового периода представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговые декларации (налоговые расчеты по авансовым платежам) представляются в налоговые органы по месту нахождения организации, по месту нахождения обособленных подразделений, имеющих отдельные балансы, а также по месту нахождения объектов недвижимого имущества (в том числе тех объектов, в отношении которых установлен отдельный порядок исчисления и уплаты налога). Налоговая декларация (налоговый расчет по авансовому платежу) представляется также по месту осуществления деятельности иностранной организации через постоянное представительство. Кроме того, иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации недвижимое имущество, собственниками которого они являются по законодательству Российской Федерации, также обязаны представлять налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовому платежу).

При представлении налоговой декларации (налогового расчета по авансовому платежу) необходимо учитывать следующее.

В случае установления законом субъекта Российской Федерации порядка зачисления части суммы налога (авансовых платежей по налогу) в бюджет субъекта Российской Федерации и в бюджеты муниципальных образований налогоплательщик может представлять налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовому платежу) по всему подлежащему налогообложению имуществу в целом по муниципальному образованию. При представлении налоговой декларации (налогового расчета по авансовому платежу) в налоговый орган, в ведении которого находятся соответствующие муниципальные образования, налогоплательщик может также представлять одну налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовому платежу), указав суммы налога, подлежащие уплате в бюджет отдельно по соответствующему коду ОКАТО, с заполнением всех разделов формы по КНД 1152001.

В случае установления законом субъекта Российской Федерации порядка уплаты налога (авансовых платежей по налогу) в бюджет субъекта Российской Федерации (без распределения по муниципальным образованиям) организация может представлять в налоговый орган налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовому платежу) по всему подлежащему налогообложению на территории данного субъекта Российской Федерации имуществу.

Налоговая декларация по налогу на имущество организаций и налоговый расчет по авансовому платежу представляются по форме по КНД 1152001, которая включает:

- титульный лист;

- раздел 1 "Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в бюджет по данным налогоплательщика";

- раздел 2 "Расчет налоговой базы и суммы налога (авансового платежа по налогу) в отношении подлежащего налогообложению имущества российских организаций и иностранных организаций, осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства";

- раздел 3 "Расчет налоговой базы и суммы налога (авансового платежа по налогу) за налоговый (отчетный) период по объекту недвижимого имущества иностранной организации, не относящемуся к ее деятельности в Российской Федерации через постоянное представительство";

- раздел 4 "Расчет налоговой базы и суммы налога (авансового платежа по налогу) по недвижимому имуществу, входящему в состав Единой системы газоснабжения, и по объектам недвижимого имущества российской организации, имеющим место фактического нахождения на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации)";

- раздел 5 "Расчет среднегодовой (средней) стоимости необлагаемого налогом (подлежащего освобождению) имущества".

Обращаем внимание читателей журнала на то, что в отличие от ранее действовавшего порядка сводная налоговая декларация по налогу на имущество организаций (налоговый расчет по авансовому платежу) в целом по организации (включая ее обособленные подразделения) не составляется. Контроль за правильностью исчисления налога на имущество организаций в целом по организации осуществляется налоговыми органами при осуществлении налогового контроля (в том числе при проведении камеральной проверки налоговой отчетности).

Рассмотрим, в каком составе представляется налоговая декларация (налоговый расчет по авансовому платежу) налогоплательщиком, который не имеет обособленных подразделений и льгот по налогам.

Налоговая декларация (налоговый расчет по авансовому платежу) представляется по месту нахождения российской организации, не имеющей льгот по налогам, в составе титульного листа, раздела 1 и раздела 2 формы по КНД 1152001.

Если организация имеет льготы по налогу, должен быть еще заполнен раздел 5 формы по КНД 1152001.

Если организация имеет обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, налоговая декларация (налоговый расчет по авансовому платежу) представляется по месту нахождения обособленного подразделения в таком же составе.

В аналогичном порядке представляется налоговая декларация (налоговый расчет по авансовому платежу) и по месту нахождения недвижимого имущества, находящегося вне места нахождения организации (вне места нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс). Причем при оформлении налоговой декларации (налогового расчета по авансовому платежу) раздел 2 составляется по всем объектам недвижимости, находящимся в муниципальном образовании (в муниципальных образованиях, находящихся в ведении одного налогового органа в субъекте Российской Федерации).

По месту нахождения обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, налоговая декларация (налоговый расчет по авансовому платежу) представляется только в отношении недвижимого имущества в вышеуказанном составе.

По месту осуществления иностранной организацией деятельности через постоянное представительство форма по КНД 1152001 представляется в составе титульного листа, раздела 1, раздела 2 и раздела 5 (в случае наличия не облагаемого налогом имущества). Каковы же особенности заполнения и представления налоговой декларации (налогового расчета по авансовому платежу) по месту нахождения обособленного подразделения российской организации, имеющего отдельный баланс? Как уже было сказано выше, форма по КНД 1152001 представляется в составе титульного листа, раздела 1, раздела 2.

В случае постановки на налоговый учет по месту нахождения вышеуказанного обособленного подразделения объекта недвижимого имущества, имеющего место фактического нахождения на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации), заполняется также раздел 4 формы по КНД 1152001.

Кроме того, в случае наличия по месту нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, не облагаемого налогом имущества заполняется раздел 5 формы по КНД 1152001.

Рассмотрим также особенности заполнения формы по КНД 1152001 по месту нахождения недвижимого имущества.

Если недвижимое имущество находится по месту нахождения обособленного подразделения российской организации, не имеющего отдельного баланса, то вышеуказанная форма представляется в составе титульного листа, раздела 1, раздела 2, кроме того, раздела 4 - в случае постановки на налоговый учет по месту нахождения обособленного подразделения объекта недвижимого имущества, имеющего место фактического нахождения на территориях разных субъектов Российской Федерации либо на территории субъекта Российской Федерации и в территориальном море Российской Федерации (на континентальном шельфе Российской Федерации или в исключительной экономической зоне Российской Федерации), а также раздела 5 - в случае наличия по месту нахождения обособленного подразделения не облагаемого налогом имущества.

Если по месту нахождения обособленного подразделения, не имеющего отдельного баланса, нет недвижимого имущества, то налоговая декларация (налоговый расчет по авансовому платежу) по месту его нахождения не представляется. Движимое имущество данного обособленного подразделения включается в налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовому платежу) в зависимости от учетной политики организации по месту нахождения организации или по месту нахождения обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс.

Имеется также ряд особенностей представления налоговой декларации иностранными организациями.

Так, если недвижимое имущество, принадлежащее на праве собственности иностранной организации, не относится к ее деятельности через постоянное представительство, то форма по КНД 1152001 представляется в составе титульного листа, раздела 1 и раздела 3.

Форма по КНД 1152001 заполняется как за налоговый, так и за отчетный периоды.

При этом отличаются только механизм исчисления авансовых платежей по налогу и суммы налога, подлежащей доплате по итогам налогового периода (по окончании налогового периода).

Напомним, что авансовый платеж исчисляется по окончании отчетного периода как одна четвертая суммы налога, исчисленного по состоянию на 1 апреля, 1 июля и 1 октября, то есть авансовый платеж - это фиксированная сумма налога, подлежащая уплате за I квартал, 1-е полугодие и 9 месяцев налогового периода.

Что касается уплаты налога по окончании налогового периода, то доплата в бюджет по итогам года рассчитывается как разница между суммой налога, исчисленного за налоговый период (по состоянию на 1 января следующего налогового периода), и суммами авансовых платежей, исчисленных по налоговому расчету по авансовому платежу по форме по КНД 1152001 в течение налогового периода.

Причем среднегодовая (средняя) стоимость имущества за налоговый (отчетный) период исчисляется как частное от деления суммы величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу.

Например, в I квартале в разделе 2 формы по КНД 1152001 налогоплательщик должен показать остаточную стоимость имущества по состоянию на 1 января, 1 февраля, 1 марта и 1 апреля. Сумма величин этих стоимостей делится на 4 (3 месяца + 1).

В аналогичном порядке исчисляется среднегодовая стоимость льготируемого имущества.

При этом коды строк со значениями, касающимися налоговой базы и суммы налога, при расчете авансовых платежей в отчетных периодах не указываются. Эти строки заполняются только в налоговой декларации по итогам налогового периода.

Полагаем, что заполнение налоговой декларации (налогового расчета по авансовому платежу) по налогу на имущество организаций по форме по КНД 1152001 не вызовет затруднений у налогоплательщиков.

Пример порядка представления налогового расчета по авансовому платежу по форме 1152001 за I квартал 2004 года

Местонахождение ОАО "Свет" - Южный административный округ г. Москвы. В Северном административном округе г. Москвы также расположено обособленное подразделение этого ОАО, не имеющее отдельного баланса. По месту нахождения этого обособленного подразделения имеется только движимое имущество (торговое оборудование), поскольку помещение арендуется.

Кроме того, в г. Подольске Московской области организация имеет филиал (магазин), выделенный на отдельный баланс. В филиале имеются:

- имущество другого магазина, расположенного в г. Чехове и не имеющего отдельного баланса; причем организация арендует здание магазина;

- имущество санатория (комплекс зданий и движимое имущество), имеющего лицензию на оказание медицинских услуг и находящегося также в Московской области, но в другом муниципальном образовании (Вороново).

Учитывая, что ОАО "Свет" и его филиал находятся в г. Москве, где налог на имущество организаций полностью зачисляется в бюджет г. Москвы (без распределения по муниципальным образованиям), то ОАО "Свет" может заполнить и представить в налоговый орган по месту нахождения организации налоговый расчет по авансовому платежу в целом по г. Москве в составе титульного листа, разделов 1 и 2 с указанием кода по ОКАТО по месту нахождения организации.

Что касается Московской области, то, учитывая, что налог в этом субъекте Российской Федерации распределяется и зачисляется в региональный и местный бюджеты, налоговый расчет за I квартал следует составить и представить в следующем порядке.

По месту нахождения магазина в г. Подольске (выделенного на отдельный баланс) в налоговый расчет включаются:

- основные средства (движимое и недвижимое имущество) магазина в г. Подольске;

- движимое имущество магазина, расположенного в г. Чехове;

- движимое имущество санатория (Вороново), стоимость которого указывается в разделе 2 и разделе 5 (как льготируемое имущество).

Налоговый расчет в составе титульного листа, разделов 1, 2 и 5 формы по КНД 1152001 представляется в ИМНС России по г. Подольску - по месту нахождения магазина.

Что касается представления налогового расчета по месту нахождения магазина в г. Чехове, то поскольку здание магазина организацией арендуется, а движимое имущество учитывается на балансе в магазине (г. Подольск), то, следовательно, налоговый расчет по месту нахождения магазина (г. Чехов) не представляется. Если бы здание магазина в г. Чехове принадлежало ОАО "Свет", то в ИМНС России по г. Чехову необходимо было бы представлять налоговую декларацию (налоговый расчет по авансовому платежу) и уплачивать налог с остаточной стоимости этого здания в составе титульного листа, разделов 1 и 2 формы по КНД 1152001.

В ИМНС России по месту нахождения санатория (Вороново) необходимо представить налоговый расчет в составе титульного листа, разделов 1, 2 и 5 формы по КНД 1152001, включив стоимость недвижимого имущества, фактически находящегося по месту нахождения санатория (комплекс зданий), в разделы 2 и 5 вышеназванной формы.

При этом обращаем внимание читателей журнала на то, что налоговый расчет по форме по КНД 1152001 представляется налогоплательщиком только в случае, если в г. Москве и Московской области предусмотрена налоговая отчетность по налогу на имущество организаций по форме 1152001, утвержденной приказом МНС России от 23.03.2004 N САЭ-3-21/224.

Н.А. Гаврилова,

советник налоговой службы Российской Федерации II ранга

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 7, июль 2004 г.