Финансовые вложения: формирование первоначальной стоимости (А. Вагапова, "Финансовая газета", N 33, 34, август 2004 г.)

Финансовые вложения: формирование первоначальной стоимости

В соответствии с п. 3 положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.02 г. N 126н, к финансовым вложениям относятся:

государственные и муниципальные ценные бумаги;

ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги (векселя, облигации);

вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций;

предоставленные другим организациям займы;

депозитные вклады в кредитных организациях;

дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования;

вклады организации-товарища по договору простого товарищества.

К финансовым вложениям не относятся:

собственные акции, выкупленные у акционеров;

векселя, выданные организацией продавцу при расчетах за товары (работы, услуги);

вложения в имущество, которое затем предоставляется во временное пользование третьим лицам;

вложения в основные средства и нематериальные активы.

ПБУ 19/02 определяет три условия, при одновременном выполнении которых финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету:

наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или иных активов, вытекающее из этого права;

переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями;

способность приносить организации экономические выгоды.

Для учета финансовых вложений Планом счетов предназначен счет 58 "Финансовые вложения", на котором учитываются как краткосрочные, так и долгосрочные (более одного года) финансовые вложения. К счету 58 могут быть открыты следующие субсчета:

58-1 "Паи и акции";

58-2 "Долговые ценные бумаги";

58-3 "Предоставленные займы";

58-4 "Вклады по договору простого товарищества" и др.

После того, как организация определила, что приобретаемый актив является финансовым вложением, его необходимо оценить. Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету по первоначальной стоимости. Отметим, что финансовые вложения могут поступать в организацию несколькими способами:

1) приобретены за плату;

2) внесены в счет вклада в уставный (складочный) капитал;

3) получены безвозмездно;

4) приобретены по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами;

5) получены в качестве вклада организации-товарища по договору простого товарищества.

Рассмотрим порядок формирования первоначальной стоимости финансовых вложений при каждом способе их поступления.

Финансовые вложения приобретены за плату

В соответствии с п. 9 ПБУ 19/02 первоначальной стоимостью таких финансовых вложений является сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. К таким затратам относятся: суммы, уплачиваемые по договору продавцу; суммы, уплачиваемые за консультационные и информационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг (если бумаги в результате не приобретены, то такие расходы списываются в дебет счета 91 "Прочие расходы"); посреднические услуги; услуги депозитария, реестродержателя и иные расходы.

Пример 1. Организация "Дельта" приобрела акции ОАО в количестве 10 шт. Стоимость одной акции - 1000 руб. Одновременно организация заключила договор на оказание информационных услуг на сумму 2400 руб., в том числе НДС 366 руб. Услуги посредника составляют 200 руб.

В бухгалтерском учете необходимо оформить следующие записи.

Операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Основания для за- писи
	Дебет	Кредит
Оплачен счет за ока- зание консультацион- ных услуг, связанных с приобретением ак- ций*(1)	76	51	2400
Оплачен счет ОАО за акции	76	51	10 000 (10 х 1000)
Оплачены услуги пос- редника	76	51	200
Оприходованы акции	58-1	76	12 600*(2)	Акт приемки-пере- дачи, запись в реестре
*(1) Если после оплаты консультационных услуг организация решила не приобретать акции, то на их сумму в учете необходимо произвести запись: Дебет 91-2, Кредит 76. *(2) В связи с тем что операции, связанные с обращением ценных бумаг, НДС не облагаются, сумма налога подлежит включению в стоимость акций.

Если для приобретения ценных бумаг организация использовала заемные средства, то проценты по ним будут относиться в дебет счета 91-2. Исключение составляют ситуации, при которых сумма заемных средств направляется на оплату аванса по договору купли-продажи ценных бумаг. В таком случае проценты, начисленные до принятия ценных бумаг к учету, будут относиться на увеличение дебиторской задолженности, а впоследствии включаться в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 15 положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утвержденного приказом Минфина России от 2.08.01 г. N 60н).

Пример 2. ООО "Север" приобрело акции ООО "Юг" в количестве 500 шт. по цене 1000 руб. за акцию. Для оплаты акций по договору ООО "Север" заключило с ООО "Запад" договор займа на сумму 500 000 руб. под 10% годовых. В бухгалтерском учете необходимо будет оформить следующие записи.

Операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Основания для записи
	Дебет	Кредит
Получены денежные средства по договору займа с ООО "Запад"	51	66	500 000	Договор займа, выписка банка
Произведена предоп- лата за ценные бума- ги	60, субсчет "Авансы вы- данные"	51	500 000	Счет на предоп- лату, договор
Начислены проценты за пользование заем- ными средствами (за 30 дней)*(1)	60, субсчет "Авансы вы- данные"	66	4 109,59	Расчет
Уплачены проценты	66	51	4 109,59	Выписка банка
Оприходованы ценные бумаги	58-1	76	504 109,59	Бухгалтерская справка
Начислены проценты после принятия цен- ных бумаг на учет	91-2	66	4 109,59	Расчет
*(1) В соответствии с п.п. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереа- лизационных расходов с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ. В связи с этим в учете возникает отложенное налоговое обязательство, которое будет отражаться записью: Дебет 68, Кредит 77 в размере 24% суммы процентов, включенных в первоначальную стоимость финансовых вложений. Такой же порядок учета используется, если при покупке финансовых вложений образуются суммовые разницы. Для целей бухгалтерского учета они будут включаться в первоначальную стоимость актива, а для налогового учета - в состав внереализационных расходов.

Отметим, что при покупке права требования задолженности оно отражается в учете исходя из суммы произведенных затрат, а не из размера покупаемой задолженности.

Финансовые вложения внесены в счет вклада в уставный капитал

Первоначальная стоимость таких финансовых вложений определяется в соответствии с п. 12 ПБУ 19/02 по стоимости, согласованной учредителями (участниками) организации. Если согласованная оценка имущества, передаваемого в уставный капитал, не совпадает с его балансовой стоимостью, то разница будет относиться на финансовые результаты организации.

Пример 3. Организация "Омега" передала в счет вклада в уставный капитал организации "Прогресс" компьютер по согласованной стоимости 12 000 руб. Первоначальная стоимость компьютера по данным бухгалтерского учета у передающей стороны составляет 10 000 руб., сумма начисленной амортизации - 4000 руб. В бухгалтерском учете организации "Омега" необходимо оформить следующие бухгалтерские записи.

Операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Основания для записи
	Дебет	Кредит
Списана первона- чальная стоимость передаваемого ком- пьютера	01, суб- счет "Вы- бытие ос- новных средств"	01	10 000	Акт приемки-пе- редачи основных средств
Списана сумма на- численной амортиза- ции	02	01, субсчет "Выбытие ос- новных средств"	4000	Акт приемки-пе- редачи основных средств
Отражена передача компьютера в счет вклада в уставный капитал	58, суб- счет "Вклад в уставный капитал"	01, субсчет "Выбытие ос- новных средств*(1)	6000	Регистрация ус- тава организации
*(1) В соответствии с п. 3 ст. 270 НК РФ расходы организации в виде вклада в уставный капитал другой организации не учитываются в целях налогообложения.

Согласно п. 85 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.03 г. N 91н, передача основных средств в уставный капитал другой организации у передающей стороны отражается по остаточной стоимости.

Стоимость приобретаемых акций (долей, паев) для целей обложения налогом на прибыль признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество (имущественные права), с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны (в примере 3 сумма финансовых вложений для целей налогообложения равна 6000 руб.).

Финансовые вложения получены безвозмездно

Финансовые вложения, такие, как ценные бумаги, полученные организацией безвозмездно, согласно п. 13 ПБУ 19/02 оцениваются в зависимости от вида ценных бумаг. Обращающиеся ценные бумаги - по текущей рыночной стоимости, исчисленной организатором торговли на рынке ценных бумаг; необращающиеся бумаги - исходя из суммы денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к учету. В учете при этом необходимо оформить следующие записи.

Операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Основания для за- писи
	Дебет	Кредит
В момент подписания договора дарения от- ражается задолжен- ность дарителя на ры- ночную стоимость цен- ных бумаг	76	98*(1)	Рыночная стоимость	п. 2 ст. 572 ГК РФ
Ценные бумаги приняты на баланс организации	58	76	Рыночная стоимость	Акт приемки-пере- дачи ценных бумаг
*(1) В соответствии с п. 8 ст. 250 и п.п. 1 п. 4 ст. 271 НК РФ стоимость безвозмездно полученного имущества включается в состав внереализационных доходов на дату подписания акта приемки-передачи имущества. Таким образом, в учете образуется отложенный налоговый актив, который отражается записью: Дебет 09, Кредит 68.

Финансовые вложения приобретены по договорам

Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией.

Пример 4. Организация "Ромашка" отгрузила организации "Василек" партию товара на сумму 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Себестоимость товара - 70 000 руб. В оплату товара организация "Василек" передала вексель третьего лица номиналом 150 000 руб.

В учете организации "Ромашка" оформляются следующие записи.

Операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Основания для за- писи
	Дебет	Кредит
Отражена выручка от реализации товара	62	90-1	118 000	Накладная
Начислен НДС	90-3	68, субсчет "НДС"	18 000	Запись в книге продаж
Списана себестои- мость отгруженного товара	90-2	41	70 000	Бухгалтерская справка
Отражен финансовый результат	90-9	99	30 000	Расчет
Получен в оплату товара вексель	58	62	118 000	Акт приемки-пере- дачи векселя

Финансовые вложения в качестве вклада
по договору простого товарищества

Такие финансовые вложения оцениваются исходя из их денежной оценки, согласованной товарищами (п. 15 ПБУ 19/02).

Пример 5. Организация в качестве вклада в уставный капитал перечислила денежные средства в сумме 50 000 руб. В бухгалтерском учете эта операция отражается записью: Дебет 58, Кредит 51.

В соответствии с п. 18 ПБУ 19/02 первоначальная стоимость финансовых вложений, по которой они приняты к учету, может изменяться. Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, должны отражаться на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости с отнесением разницы на финансовые результаты. В соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 эта корректировка может проводиться ежемесячно или ежеквартально.

Пример 6. ООО "Ясень" приобрело во II квартале акции ООО "ККК", котировка которых регулярно публикуется. Первоначальная стоимость акций составила 45 000 руб. По состоянию на 30 июня 2003 г. рыночная стоимость акций составила 50 000 руб., а на 30 сентября 2003 г. - 40 000 руб. В соответствии с учетной политикой переоценка финансовых вложений проводится ежеквартально. В бухгалтерском учете необходимо оформить следующие записи.

Дата	Операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
		Дебет	Кредит
30.06.03	Отражен рост курса акций	58	91-1	5000
30.09.03	Отражено снижение курса акций	91-2	58	10000

Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в учете по первоначальной стоимости. Причем п. 22 ПБУ 19/02 позволяет по долговым ценным бумагам, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, разницу между первоначальной стоимостью и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно по мере причитающегося по ним дохода относить на финансовые результаты. Это должно быть закреплено в учетной политике.

Пример 7. Организация "Лотос" приобрела 26 июня 2003 г. вексель Сбербанка России за 160 000 руб. Номинальная стоимость векселя составляет 200 000 руб. Разница между первоначальной и номинальной стоимостью векселя составляет 40 000 руб. Срок погашения векселя 24 октября 2003 г. (120 дней). В бухгалтерском учете организации "Лотос" необходимо оформить следующие записи.

Дата	Операции	Корреспонден- ция счетов		Сумма, руб.	Основания для записи
		Дебет	Кредит
26.06.03	Приобретен вексель Сбербанка России	58	76	160000	Акт приемки-пе- редачи
26.06.03	Перечислены денеж- ные средства за вексель	76	51	160000	Выписка банка
30.06.03	Начислена сумма дисконта, приходя- щегося на 3 дня	58	91-1	1000 (40000 / 120 х 3)
31.07.03	Начислена сумма дисконта за 31 день	58	91-1	10333 (40000 / 120 х 31)
31.08.03	Начислена сумма дисконта за 31 день	58	91-1	10333 (40000 / 120 х 31)
31.09.03	Начислена сумма дисконта за 30 дней	58	91-1	10000 (40000 / 120 х 30)
24.10.03	Начислен остаток дисконта на дату погашения векселя	58	91-1	8334 (40000 - 1000 - 30666)

Пункт 25 ПБУ 19/02 определяет следующие способы выбытия финансовых вложений: продажа, безвозмездная передача, передача в виде вклада в уставный капитал других организаций, передача в счет вклада по договору простого товарищества и др. При этом в учетной политике организации по финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, должен быть закреплен способ их оценки:

по первоначальной стоимости каждой единицы бухгалтерского учета финансовых вложений (этот способ применяется в отношении вкладов в уставный капитал других организаций, предоставленных другим организациям займов; депозитных вкладов в кредитных организациях, дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования);

по средней первоначальной стоимости;

по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (ФИФО).

При выбытии финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость, следует исходить из последней оценки.

Пример 8. ЗАО "Элегия" приобрело в апреле 2004 г. акции ОАО "Зенит" в количестве 50 шт. по цене 1000 руб. за акцию. В мае ЗАО приобрело еще 100 акций ОАО "Зенит" по цене 1100 руб. за акцию и 40 акций по цене 1200 руб. за акцию. В июне было продано 70 акций по цене 2000 руб. за акцию. В соответствии с учетной политикой ЗАО "Элегия" определяет стоимость списываемых акций по средней первоначальной стоимости. В учете ЗАО "Элегия" будут оформлены следующие записи.

Операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
В июне оприходованы 50 акций по цене 1000 руб.	58	76	50000 (50 х 1000)
В мае дополнительно приобретены 100 акций по цене 1100 руб. и 40 акций по цене 1200 руб.	58 58	76 76	110000 (100 х 1100) 48000 (40 х 1200)
Списаны с баланса реализованные акции в количестве 70 шт.	91-2	58	76650 (70 х 1095(*))
Отражена выручка от реализации ценных бумаг	62	91-1	140000 (70 х 2000)
Отражен финансовый результат	91-9	99	63350 (140000 - 76650)
(*) Для определения средней первоначальной стоимости необходимо общую стоимость приобретенных акций (50 000 + 110 000 + 48 000 = 208 000 руб.) разделить на общее количество приобретенных акций (50 + 100 + 40 = 190 шт.): 208 000 : 190 = 1095 руб.

Пример 9. Организация "Омега" в мае приобрела по договору уступки права требования дебиторскую задолженность на сумму 30 000 руб. В июне "Омега" реализовала эту задолженность за 45 000 руб. В учете организации необходимо оформить следующие записи.

Операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.	Основания для записи
	Дебет	Кредит
Приобретено право требования дебиторской задолженности	58	76	30 000	Договор, акт
Отражена реализация права тре- бования	62	91-1	45000	Договор, акт
Списана первоначальная стои- мость права требования	91-2	58	30000	Договор, акт
Начислен НДС с суммы превыше- ния цены реализации над перво- начальной стоимостью права требования	91-3	68, субсчет "НДС"	2288	Счет-фактура
Отражен финансовый результат	91-9	99	12712	Расчет

Если по финансовым вложениям, по которым не определяется текущая рыночная стоимость, наблюдается существенное снижение стоимости, то необходимо определить их расчетную стоимость (п. 37 ПБУ 19/02). Расчетная стоимость определяется как разница между первоначальной стоимостью и суммой такого снижения. Расчет организация проводит самостоятельно. В ПБУ 19/02 приведены случаи, когда финансовые вложения могут обесцениться:

появление у организации-эмитента ценных бумаг, имеющихся в собственности у организации, либо у ее должника по договору займа признаков банкротства либо объявление его банкротом;

совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с аналогичными ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;

отсутствие или существенное снижение поступлений от финансовых вложений в виде процентов или дивидендов при высокой вероятности дальнейшего уменьшения этих поступлений в будущем и т.д.

В случае наличия устойчивого снижения стоимости финансовых вложений организация должна создавать резерв под обесценение финансовых вложений на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений. Источником образования резерва являются финансовые результаты. Для учета резерва Планом счетов предусмотрен счет 59 "Резерв под обесценение финансовых вложений". На сумму созданного резерва в учете делается запись: Дебет 91-2, Кредит 59. При этом необходимо помнить, что для целей обложения налогом на прибыль расходы в виде сумм отчислений в резерв могут учитывать только профессиональные участники рынка ценных бумаг (п. 10 ст. 270 и ст. 300 НК РФ).

Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Если по результатам проверки выявлено повышение их расчетной стоимости, то сумма ранее созданного резерва под обесценение финансовых вложений корректируется записью: Дебет 59, Кредит 91-1.

При выбытии финансовых вложений, по которым был создан резерв, сумма резерва зачисляется в состав операционных доходов организации в том периоде, когда произошло их выбытие.

Пример 10. У организации на балансе числятся акции ОАО (100 шт. по цене 1500 руб. за акцию), по которым текущая рыночная стоимость не определяется. В соответствии с учетной политикой организация провела проверку на обесценение финансовых вложений на каждую отчетную дату промежуточной бухгалтерской отчетности. В течение I квартала 2004 г. на рынке ценных бумаг акции ОАО продавались по цене 1200 руб. за акцию, а в течение II квартала - по цене 1400 руб. Предположим, что в III квартале организация продала акции ОАО по цене 1600 руб. за акцию. В учете организации необходимо оформить следующие записи.

Операции	Корреспонденция счетов		Сумма, руб.
	Дебет	Кредит
Создан резерв под обесценение финансовых вложений на 31.03.04	91-2	59	30000 ((1200 - 1500) х 100 = - 30000(*))
Корректировка резерва на 30.06.04	59	91-1	20000 ((1400 - 1200) х 100)
Отражена выручка от реализации акций	62	91-1	160000 (1600 х 100)
Списана первоначальная стои- мость акций	91-2	58	150000 (1500 х 100)
Отражен финансовый результат от реализации акций	91-9	99	10000 (160000 - 150000)
Отнесена на финансовые резуль- таты сумма ранее созданного резерва	59	91-1	10000 (30000 - 20000)
(*) Если разница между стоимостью ценных бумаг по данным бухгалтерского учета и их рыночной стоимостью отрицательная, то возникает необходимость образования резерва.

А. Вагапова,

ведущий аудитор ООО "Аудит Груп"

"Финансовая газета", N 33, 34, август 2004 г.