Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 17 июня 2020 г. N 03-08-05/51970 Об особенностях учета процентов по долговым обязательствам в целях налогообложения

Письмо Департамента налоговой политики Минфина России от 17 июня 2020 г. N 03-08-05/51970

Департамент налоговой политики рассмотрел обращение по вопросу применения статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) и сообщает следующее.

Подпунктом 2 пункта 2 статьи 105.1 Кодекса с учетом пункта 1 статьи 105.1 Кодекса в целях Кодекса взаимозависимыми лицами признаются физическое лицо и организация в случае, если такое физическое лицо прямо и (или) косвенно участвует в такой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов.

Согласно пункту 2 статьи 269 Кодекса в целях статьи 269 Кодекса контролируемой задолженностью признается непогашенная задолженность налогоплательщика - российской организации по следующим долговым обязательствам этого налогоплательщика (если иное не предусмотрено указанной статьей):

1) по долговому обязательству перед иностранным лицом, являющимся взаимозависимым лицом налогоплательщика - российской организации в соответствии с подпунктом 1, 2 или 9 пункта 2 статьи 105.1 Кодекса, если такое иностранное лицо прямо или косвенно участвует в налогоплательщике - российской организации, указанной в абзаце первом 2 пункта статьи 269 Кодекса;

2) по долговому обязательству перед лицом, признаваемым в соответствии с подпунктом 1, 2, 3 или 9 пункта 2 статьи 105.1 Кодекса взаимозависимым лицом иностранного лица, указанного в подпункте 1 настоящего пункта, если иное не предусмотрено пунктом 8 статьи 269 Кодекса;

3) по долговому обязательству, по которому иностранное лицо, указанное в подпункте 1 пункта 2 статьи 269 Кодекса, и (или) его взаимозависимое лицо, указанное в подпункте 2 пункта 2 статьи 269 Кодекса, выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение этого долгового обязательства налогоплательщика - российской организации, если иное не предусмотрено пунктом 9 статьи 269 Кодекса.

При этом согласно абзацу 6 пункта 2.1 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 17.07.2014 N 1578-О "Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы открытого акционерного общества "Гурово-Бетон" на нарушение конституционных прав и свобод пунктами 2, 3 и 4 статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации", выделяя категорию налогоплательщиков, подпадающих под специальные правила пунктов 2-4 статьи 269 Кодекса, законодатель установил признаки, характеризующие данных лиц как субъектов налогообложения. Наряду с указанием на наличие иностранного элемента в виде прямого и/или косвенного участия иностранного капитала, федеральный законодатель, как следует из указанных законоположений, исходит из того, что между сторонами долгового обязательства существует особая взаимосвязь, характеризующаяся свойством зависимости.

Таким образом, основными критериями определения наличия контролируемой задолженности у налогоплательщика является наличие иностранного элемента в виде участия иностранного капитала, а также наличие взаимозависимости между заемщиком и заимодавцем - иностранным лицом.

При этом согласно пункту 2 статьи 11 Кодекса для целей Кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах под лицами (лицом) понимаются организации и (или) физические лица. При этом под физическими лицами понимаются граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.

В силу пункта 1 статьи 11 Кодекса институт гражданства регулируется Федеральным законом от 31.05.2002 N 62-ФЗ (ред. от 26.07.2019) "О гражданстве Российской Федерации", согласно пункту 1 статьи 6 которого гражданин Российской Федерации, имеющий также иное гражданство, рассматривается Российской Федерацией только как гражданин Российской Федерации, за исключением случаев, предусмотренных международным договором Российской Федерации или федеральным законом.

Таким образом, для целей пункта 2 статьи 269 Кодекса при определении наличия у физического лица статуса иностранного, должен использоваться критерий гражданства, а не резидентства данного физического лица.

Настоящее письмо Департамента не содержит правовых норм, не конкретизирует нормативные предписания и не является нормативным правовым актом. Письменные разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах имеют информационно-разъяснительный характер и не препятствуют налогоплательщикам руководствоваться нормами законодательства Российской Федерации о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной в настоящем письме.

Заместитель директора Департамента

А.А. Смирнов