Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 15 января 2021 г. N 305-ЭС20-16100 по делу N А40-123840/2019 Суд направил на новое рассмотрение в суд первой инстанции дело о признании частично недействующим решения о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения, поскольку суд не учел, что налоговому органу следовало применить специальные правила определения коэффициента капитализации и соблюсти порядок определения доначислений, произведенных по результатам выездной налоговой проверки

Определение СК по экономическим спорам Верховного Суда РФ от 15 января 2021 г. N 305-ЭС20-16100 по делу N А40-123840/2019

Резолютивная часть определения объявлена 13 января 2021 г.

Полный текст определения изготовлен 15 января 2021 г.

Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации в составе:

председательствующего Иваненко Ю.Г.,

судей Антоновой М.К., Завьяловой Т.В.

рассмотрела в открытом судебном заседании дело по кассационной жалобе общества с ограниченной ответственностью "Де Лаге Ланден Лизинг" на решение Арбитражного суда города Москвы от 29.10.2019 по делу N А40-123840/2019, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2020 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.06.2020 по тому же делу

по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Де Лаге Ланден Лизинг" о признании недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по городу Москве от 14.08.2018 N 1831 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения в части.

В заседании приняли участие представители:

от общества с ограниченной ответственностью "Де Лаге Ланден Лизинг": Самохвалова С.С., Тепкина А.В.;

от Инспекции Федеральной налоговой службы N 10 по городу Москве: Беляков М.А., Ковалева Е.А., Талыбов И.Р.

Заслушав доклад судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В., выслушав объяснения представителей участвующих в деле лиц, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

установила:

Инспекцией Федеральной налоговой службы N 10 по городу Москве (далее - инспекция, налоговый орган) в отношении общества с ограниченной ответственностью "Де Лаге Ланден Лизинг" (предыдущее наименование общества "Агропромышленная финансовая компания", далее - общество, налогоплательщик) проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и уплаты налогов и сборов за период с 01.01.2013 по 31.12.2015, по результатам которой составлен акт от 28.11.2017 N 1214 и принято решение от 14.08.2018 N 1831 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Управление Федеральной налоговой службы по г. Москве решением от 15.02.2019 N 21-19/023821@ оставило без удовлетворения апелляционную жалобу налогоплательщика на указанное решение инспекции.

Не согласившись с результатами выездной налоговой проверки, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать недействительным решение инспекции от 14.08.2018 N 1831 в части доначисления налога на прибыль за 2013 - 2015 годы в сумме 83 343 554 рублей, начисления соответствующих сумм пеней и взыскания штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс), а также в части уменьшения убытка за 2014 год в размере 310 759 170 рублей, доначисления налога с доходов, полученных иностранной организацией, в сумме 34 344 138 рублей, пени в сумме 15 756 382 рублей и штрафа по статье 123 Налогового кодекса в размере 289 579 рублей (пункт 2.3.1 мотивировочной части решения).

Решением Арбитражного суда города Москвы от 29.10.2019, оставленным без изменения постановлением Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2020, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Арбитражный суд Московского округа постановлением от 30.06.2020 состоявшиеся по делу судебные акты оставил без изменения.

В кассационной жалобе, поданной в Верховный Суд Российской Федерации, общество, ссылаясь на существенные нарушения судами норм материального и процессуального права, просит отменить принятые по делу судебные акты.

Определением судьи Верховного Суда Российской Федерации Завьяловой Т.В. от 01.12.2020 кассационная жалоба общества вместе с делом передана для рассмотрения в судебном заседании Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации.

В отзыве на кассационную жалобу инспекция просит оставить обжалуемые судебные акты без изменения.

Изучив материалы дела, проверив в соответствии с положениями статьи 291.14 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность обжалуемых судебных актов, Судебная коллегия находит кассационную жалобу подлежащей удовлетворению, а обжалуемые судебные акты - отмене по следующим основаниям.

Как установлено судами и подтверждается материалами дела, между кредитором - иностранной компанией "De Lage Landen Ireland Company" (Республика Ирландия) и заемщиком - обществом заключены генеральные кредитные соглашения от 29.09.2006 и от 01.07.2007 (с последующими изменениями и дополнениями), по условиям которых заемщик вправе запрашивать у кредитора отдельные суммы на возвратной основе (кредитные линии). Названные соглашения предусматривали, что кредит не является целевым и будет использоваться заемщиком как для финансирования новых арендных продуктов, займов и/или любых иных финансовых продуктов, так и для финансирования повседневных потребностей заемщика.

В рамках исполнения генеральных кредитных соглашений от 29.09.2006 и от 01.07.2007 общество получало денежные средства в долг, начисляло и уплачивало проценты по долговым обязательствам, выраженным в долларах США и в российских рублях соответственно.

Единственным участником компании "De Lage Landen Ireland Company" в проверяемый период являлась иностранная компания "Cooperatieve Rabobank U.A." (Королевство Нидерландов), которая, одновременно выступала единственным участником иностранной компании "De Lage Landen Internetional B.V" (Королевство Нидерландов), владевшей не менее 99 процентов уставного капитала налогоплательщика. Таким образом, компания "De Lage Landen Ireland Company", ставшая займодавцем по генеральным кредитным соглашениям от 29.09.2006 и от 01.07.2007, являлась "сестринской" иностранной компанией по отношению к налогоплательщику, а "Cooperatieve Rabobank U.A." - общей для данных лиц "материнской" компанией.

Согласно информации, полученной в ходе налоговой проверки от компетентных органов Республики Ирландия, одним из основных видов деятельности компании "De Lage Landen Ireland Company" являлось финансирование и оказание казначейских услуг для компаний внутри группы "DLL GROUP". Источником денежных средств для выдачи займов налогоплательщику, в частности, являлись: кредитная линия, предоставленная "Rabobank"; депозиты, размещенные кредитором в других компаниях "DLL GROUP" и полученные от этих компаний займы.

Принимая во внимание подконтрольность иностранного займодавца и налогоплательщика компании "Cooperatieve Rabobank U.A.", владевшей косвенно более 20 процентов в уставном капитале налогоплательщика, и внутригрупповой характер предоставленного финансирования, инспекция пришла к выводу о том, что задолженность налогоплательщика по вышеуказанным кредитным соглашениям является контролируемой и к данной задолженности подлежат применению положения пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса (здесь и далее - в редакции, действовавшей до 01.01.2017).

По мнению налогового органа, налогоплательщиком не были соблюдены установленные пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса ограничения для вычета процентов, начисленных по соглашениям от 29.09.2006 и от 01.07.2007, а также не исполнена обязанность налогового агента при выплате процентов, что послужило основанием для доначисления соответствующих сумм налога на прибыль организаций (налога на доходы иностранных организаций), пени и штрафов, а также отказа в переносе накопленного убытка.

Свои выводы налоговый орган обосновал расчетом коэффициента капитализации, определенного путем деления величины непогашенной контролируемой задолженности по соглашениям от 29.09.2006 и от 01.07.2007 по состоянию на конец соответствующего налогового периода (календарного года) на величину собственного капитала общества, и деления полученного результата на три.

Суд первой инстанции, руководствуясь положениями статьи 5, пунктов 2, 3 - 4 статьи 269, статей 309 и 310 Налогового кодекса, признал законным решение инспекции, согласившись с выводами, сделанными налоговым органом. При этом суд отклонил доводы общества о необходимости определения коэффициента капитализации с применением делителя, равного двенадцати с половиной, в соответствии со специальными правилами, установленными для банков и лизинговых компаний.

Как указал суд, названные специальные правила, предполагающие применение более высокого уровня допустимой долговой нагрузки, применяются при условии, что налогоплательщиком осуществляется исключительно лизинговая деятельность, в то время как общество в охваченной проверкой период имело доходы от иной деятельности. Кроме того, по выводу суда, положения пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса не ставят применение специальных правил определения коэффициента капитализации в зависимость от объема доходов, полученных лизинговой организацией от иных операций. В этой связи суд признал несостоятельным довод общества о том, что доходы в виде лизинговых платежей в рассматриваемый период составили более 90 процентов от общей величины доходов.

Суд апелляционной инстанции и суд округа признали данные выводы суда первой инстанции правильными.

Между тем судами не учтено следующее.

Согласно пункту 2 статьи 269 Налогового кодекса при наличии у налогоплательщика - российской организации непогашенной задолженности по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20 процентами уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации, либо по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством Российской Федерации аффилированным лицом указанной иностранной организации, а также по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства российской организации, такая задолженность в целях обложения налогом на прибыль организаций признается контролируемой задолженностью перед иностранной организацией.

По такой задолженности налогоплательщик обязан на последнее число каждого отчетного (налогового) периода исчислять предельную величину признаваемых расходом процентов по контролируемой задолженности путем деления суммы процентов, начисленных налогоплательщиком в каждом отчетном (налоговом) периоде по контролируемой задолженности, на коэффициент капитализации, рассчитываемый на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода.

Коэффициент капитализации определяется путем деления величины соответствующей непогашенной контролируемой задолженности на величину собственного капитала, соответствующую доле прямого или косвенного участия этой иностранной организации в уставном (складочном) капитале (фонде) российской организации, и деления полученного результата на три (для банков и организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, - на двенадцать с половиной).

В соответствии с абзацем первым пункта 3 и пунктом 4 статьи 269 Налогового кодекса в состав расходов при исчислении налога на прибыль российской организации включаются проценты по контролируемой задолженности, рассчитанные в соответствии с пунктом 2 данной статьи, но не более фактически начисленных процентов (предельные проценты), а положительная разница между начисленными процентами и предельными процентами приравнивается в целях налогообложения к дивидендам.

Приведенные положения Налогового кодекса по своей природе являются специальными нормами, направленными на противодействие злоупотреблениям в налоговых правоотношениях (определения Конституционного Суда Российской Федерации от 24.03.2015 N 695-О и от 17.07.2014 N 1578-О, постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 15.11.2011 N 8654/11).

Согласно сформированному в судебной практике подходу воля законодателя в данном случае состоит в исключении возможности вывода прибыли из-под налогообложения в иностранные юрисдикции в результате манипулирования способами привлечения капитала, а именно, в ситуациях, когда источником происхождения финансирования выступает иностранная организация, доминирующая в различных формах в деятельности российской организации - заемщика, и капитализация российской организации - заемщика признается недостаточной для привлечения долгового финансирования (определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации от 14.09.2020 N 309-ЭС20-7376).

Из установленных пунктов 2 статьи 269 Налогового кодекса правил определения коэффициента капитализации при этом вытекает, что законодатель признает допустимость более высокого уровня долговой нагрузки для банков и лизинговых компаний, не усматривая признаки манипулирования формой финансирования (предоставление финансовых средств в долг вместо увеличения капитала) в ситуациях, когда величина привлеченных в долг средств по контролируемой задолженности соотносится с собственным капиталом налогоплательщика в пределах двенадцати с половиной раз.

Исходя из положений преамбулы, статей 2 и 28 Федерального закона от 29.10.1998 N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее - Закон о лизинге) лизинг может рассматриваться как своего рода финансовая услуга: имущественный интерес лизингодателя при заключении договоров лизинга заключается в размещении денежных средств, а общая сумма платежей по договору лизинга является по своей экономической сути не только платой за владение и пользование имуществом, но и возвратом финансирования с уплатой соответствующего вознаграждения, определяемого, как правило, в виде процента от размера предоставленного лизинговой компанией финансирования (цены закупки предмета лизинга) и с учетом срока пользования финансированием.

Такая характеристика содержания отношений, возникающих между участниками оборота при реализации договоров лизинга, нашла отражение в решениях Конституционного Суда Российской Федерации (постановление от 20.07.2011 N 20-П и определение от 04.02.2014 N 222-О) и в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 14.03.2014 N 17 "Об отдельных вопросах, связанных с договором выкупного лизинга" (пункты 2, 3.4 и 3.5).

Следовательно, установление в пункте 2 статьи 269 Налогового кодекса особого порядка определения коэффициента капитализации для банков и лизинговых компаний обусловлено особенностями природы экономической деятельности данной категории налогоплательщиков, состоящей в привлечении финансовых средств, их размещении с намерением получить прибыль - предоставлении финансирования иным участникам оборота в денежной форме (займы и кредиты), либо в натуральной форме (приобретение имущества в интересах иных лиц с последующей передачей им для пользования и (или) выкупа).

Принимая во внимание изложенное, если налогоплательщик является лизинговой компанией в соответствии со статьей 5 Закона о лизинге, отказ налогового органа от применения специальных правил определения коэффициента капитализации (применение делителя, равного трем вместо двенадцати с половиной) не должен быть произвольным, и в отношении налоговых периодов до 01.01.2017 допустим при условии, что по результатам мероприятий налогового контроля установлен факт ведения налогоплательщиком иной экономической деятельности, не связанной с извлечением прибыли от предоставления финансирования иным участникам оборота. Это предполагает необходимость исследования обстоятельств получения налогоплательщиком соответствующих доходов от реализации товаров (работ, услуг), их связи с достижением целей лизинга, оценки действительного экономического смысла совершенных операций.

Вопреки позиции налогового органа, занятой при рассмотрении настоящего дела и поддержанной судами, само по себе получение лизинговой компанией иных доходов помимо лизинговых платежей, не означает, что одновременно налогоплательщиком велась иная экономическая деятельность, а соответствующие доходы - являются результатом ее ведения.

Такой подход не согласуется с Законом о лизинге (в частности, с положениями пункта 2 статьи 7, пункта 2 статьи 15, статьи 18), предусматривающим возможность оказания лизинговыми компаниями дополнительных услуг, связанных с реализацией договоров лизинга, заключения сопутствующих лизингу сделок, уступки прав из договора лизинга и т.п.

В равной мере для лизинговых компаний не исключается возможность получения внереализационных доходов (например, дивидендов, договорных неустоек и штрафов, процентов по банковским депозитам, курсовых разниц), которые по смыслу статьи 250 Налогового кодекса возникают при ведении экономической деятельности любого хозяйствующего субъекта, но, как правило, не образуют самостоятельного вида экономической деятельности.

При рассмотрении настоящего дела налогоплательщик последовательно указывал, что является лизинговой компанией, созданной для осуществления на территории Российской Федерации лизинга сельскохозяйственной и строительной техники российского и иностранного производства, и фактически не осуществляет какой-либо иной деятельности.

Отклоняя названные доводы налогоплательщика, суды сослались на установленный в ходе налоговой проверки факт получения обществом иных доходов (комиссии за организацию договоров лизинга, выручки от реализации оборудования и техники в рассрочку). Однако в силу изложенного выше само по себе получение лизинговой компанией других доходов помимо лизинговых платежей не могло служить основанием для вывода о ведении обществом иной деятельности, но требовало оценки обстоятельств, касающихся получения этих доходов.

Так, налоговым органом в ходе рассмотрения дела не были приведены какие-либо доводы, позволяющие сделать вывод о том, что полученная обществом комиссия (вознаграждение) за организацию договоров лизинга не связана с реализацией договоров лизинга и, соответственно, не может рассматриваться в качестве платы за дополнительные услуги лизинговой компании (пункт 2 статьи 7 Закона о лизинге), либо отдельной частью лизинговых платежей (пункт 1 статьи 28 Закона о лизинге). Налогоплательщиком, в свою очередь, обращалось внимание на то, что получение комиссии за организацию договора лизинга прямо предусмотрено договорами лизинга, связано с их заключением и является обычным правилом для подобного рода договорных обязательств.

Указывая на совершение налогоплательщиком ряда сделок по реализации оборудования и техники в рассрочку, налоговый орган, в то же время, не представил доказательства, свидетельствующие о том, что заключение данных договоров не связано с получением лизинговой компанией прибыли от предоставления финансирования. В частности, из материалов дела не следует, что посредством заключения договоров купли-продажи налогоплательщиком велась оптовая торговля.

Напротив, как указывалось налогоплательщиком, заключение ряда сделок купли-продажи в отдельных отчетных периодах было обусловлено потребностью покупателей в получении финансирования и фактически этими договорами оформлен обратный лизинг (абзац четвертый пункта 1 статьи 4 Закона о лизинге): оборудование и техника приобретались у будущего покупателя по его инициативе и для удовлетворения его потребности в финансовых средствах с последующей передачей имущества тому же покупателю на условиях возврата ранее предоставленных средств с прибылью - путем уплаты выкупных платежей в рассрочку в соответствующем размере.

При рассмотрении дела в Верховного Суде Российской Федерации налоговым органом также заявлен довод о получении обществом доходов от сдачи помещений в субаренду, процентов по депозитному договору, процентов по займам. Между тем указанные виды доходов в силу пунктов 4 и 6 статьи 250 Налогового кодекса для целей налогообложения прибыли по общему правилу рассматриваются как внереализационные доходы, а не доходы от ведения деятельности. Во всяком случае налоговым органом по результатам налоговой проверки не были установлены факты, которые бы позволяли утверждать о том, что вышеназванные операции не связаны с лизинговой деятельностью, в том числе, не сопутствовали ее ведению.

Кроме того, признавая законными доначисления, произведенные по результатам выездной налоговой проверки, суды оставили без внимания то обстоятельство, что в силу пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса коэффициент капитализации определяется на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода и таким же образом исчисляется предельный размер процентов, учитываемых для целей налогообложения.

Тем самым исключается возможность применения правил определения предельной величины процентов по контролируемой задолженности нарастающим итогом. В случае изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации в последующем отчетном периоде по сравнению с предыдущим отчетным периодом расходы в виде процентов за предыдущий отчетный период пересчету не подлежат (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 17.09.2013 N 3715/13).

Как указывало общество и не опровергнуто налоговым органом, расчет коэффициента капитализации фактически произведен инспекцией нарастающим итогом по каждому календарному году - исходя из показателей деятельности налогоплательщика на конец соответствующего года. Допущенное налоговым органом нарушение, по доводам налогоплательщика, привело к необоснованному отказу в учете процентов на общую сумму 444 720 807 рублей.

При таком положении следует признать, что выводы судов о правомерности отказа инспекции в применении специальных правил определения коэффициента капитализации (исчислении названного коэффициента с применением делителя, равного трем вместо двенадцати с половиной) и соблюдении установленного законом порядка определения доначислений, произведенных по результатам выездной налоговой проверки, сделаны при неправильном применении пункта 2 статьи 269 Налогового кодекса и при существенном нарушении судами первой и апелляционной инстанций положений части 3 статьи 9, статьи 71, части 1 статьи 168, части 4 статьи 170 и части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Вопреки части 1 статьи 286 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации суд округа не устранил допущенные судами первой и апелляционной инстанции нарушения в применении норм права, несмотря на то, что соответствующие доводы приводились обществом в кассационной жалобе.

В постановлении, принятом по результатам рассмотрения дела, суд округа не указал доводы налогоплательщика, касающиеся несогласия с отказом налогового органа от применения специальных правил определения коэффициента капитализации, нарушении порядка определения данного коэффициента, и, соответственно, не привел каких-либо выводов по результатам рассмотрения кассационной жалобы в части указанных доводов. Таким образом, состоявшееся по делу постановление суда округа не отвечает требованиям части 4 статьи 15, пунктов 9 и 14 части 2 статьи 289 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, предъявляемым к судебным актам арбитражного суда кассационной инстанции.

Принимая во внимание изложенное, Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации считает, что судебные акты арбитражных судов первой, апелляционной и кассационной инстанций подлежат отмене на основании части 1 статьи 291.11 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации как принятые при существенном нарушении норм материального и процессуального права, а дело - подлежит направлению на новое рассмотрение в суд первой инстанции.

При новом рассмотрении дела судам следует учесть изложенную в настоящем определении правовую позицию, дать оценку доводам налогоплательщика и возражениям налогового органа относительно правильности определения размера доначислений, в том числе, с учетом права общества на применение к нему специальных правил определения коэффициента капитализации, установленных для лизинговых компаний, необходимости соблюдения установленного пунктом 2 статьи 269 Налогового кодекса порядка определения коэффициента капитализации на конец каждого отчетного периода в течение соответствующих налоговых периодов, принять законные и обоснованные судебные акты.

Руководствуясь статьями 176, 291.11 - 291.15 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Судебная коллегия по экономическим спорам Верховного Суда Российской Федерации

определила:

решение Арбитражного суда города Москвы от 29.10.2019 по делу N А40-123840/2019, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 06.02.2020 и постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.06.2020 по тому же делу отменить.

Дело направить на новое рассмотрение в Арбитражный суд города Москвы.

Председательствующий

Ю.Г. Иваненко

Судьи

М.К. Антонова

Т.В. Завьялова