Приложение 1. Факторы неотъемлемого риска

Приложение 1
(см. пункты 2, 4, 12(c), А8, А66)

Факторы неотъемлемого риска

Введение

1. При выявлении, оценке и проведении процедур в ответ на риски существенного искажения на уровне предпосылок подготовки финансовой отчетности в отношении оценочных значений и соответствующего раскрытия информации настоящий МСА требует, чтобы аудитор учитывал степень, в которой оценочное значение подвержено неопределенности оценки, и степень, в которой выбор и применение методов, допущений и исходных данных, используемых при расчете оценочного допущения, а также выбор точечной оценки руководства и соответствующее раскрытие информации в финансовой отчетности зависят от сложности, субъективности или других факторов неотъемлемого риска.

2. Неотъемлемый риск, связанный с оценочным значением, представляет собой подверженность предпосылки подготовки финансовой отчетности в отношении оценочного значения существенному искажению, до рассмотрения средств контроля. Неотъемлемый риск является результатом факторов неотъемлемого риска, которые затрудняют надлежащий расчет оценочного значения. В настоящем Приложении приводятся дополнительные разъяснения в отношении характера факторов неотъемлемого риска, связанных с неопределенностью оценки, субъективностью и сложностью, а также их взаимосвязи в контексте расчета оценочных значений и выбора точечной оценки руководства и соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности.

Правила расчета

3. Правила расчета, а также характер, состояние и обстоятельства, связанные с конкретной статьей финансовой отчетности, формируют соответствующие атрибуты оценки. Если наблюдать напрямую за стоимостью или ценой статьи невозможно, то необходимо рассчитать оценочное значение, применяя надлежащий метод и используя надлежащие исходные данные и допущения. Соответствующий метод может быть предусмотрен применимой концепцией подготовки финансовой отчетности или выбран руководством и должен отражать имеющиеся знания о том, как соответствующие атрибуты оценки повлияют на стоимость или цену статьи согласно ожиданиям по правилам расчета.

Неопределенность оценки

4. Подверженность недостаточной точности расчета часто называется в концепциях бухгалтерского учета неопределенностью расчета. В настоящем МСА неопределенность оценки определяется как подверженность неотъемлемой неточности расчета. Она возникает, когда соответствующая денежная сумма для статьи финансовой отчетности, которая признается или раскрывается в финансовой отчетности, не может быть точно оценена путем прямого наблюдения за стоимостью или ценой. Когда прямое наблюдение невозможно, следующей наиболее точной альтернативной стратегией расчета является применение метода, который отражает имеющиеся знания о стоимости или цене статьи по соответствующим правилам расчета с использованием наблюдаемых исходных данных о соответствующих атрибутах оценки.

5. Однако ограничения в отношении доступности таких знаний или исходных данных могут ограничивать возможность проверки таких исходных данных для процесса расчета и, следовательно, ограничивать точность результатов расчета. Кроме того, в большинстве концепций бухгалтерского учета признается существование практических ограничений в отношении информации, которую следует принимать во внимание, например, когда затраты на ее получение превышают выгоды от нее. Неточность расчета, обусловленная такими ограничениями, является неотъемлемой, так как ее невозможно устранить из процесса расчета. Следовательно, такие ограничения служат источниками неопределенности оценки. Другие источники неопределенности расчета, которые могут возникнуть в процессе расчета, являются устранимыми, по крайней мере теоретически, если соответствующий метод применяется надлежащим образом, следовательно, они выступают источниками потенциального искажения, а не неопределенности оценки.

6. Если неопределенность оценки связана с неопределенными будущими притоками или оттоками экономических выгод, которые в итоге будут получены от базового актива или обязательства, результат этих потоков будет наблюдаем только после отчетной даты. В зависимости от характера применимых правил расчета и характера, состояния и обстоятельств статьи финансовой отчетности данный результат может быть наблюдаем напрямую до завершения подготовки финансовой отчетности или только на более позднюю дату. В отношении некоторых оценочных значений наблюдаемых напрямую результатов может вообще не быть.

7. Некоторые неопределенные результаты можно относительно легко прогнозировать с высокой степенью точности для отдельной статьи. Например, срок полезного использования производственного станка можно легко спрогнозировать, если имеется достаточный объем информации о его среднем сроке полезного использования. Если невозможно с достаточной точностью предсказать будущий результат, например ожидаемую продолжительность жизни человека на основе актуарных допущений, то, возможно, для группы людей предсказать такой результат можно будет с более высокой точностью. В некоторых случаях в правилах расчета соответствующая единица учета для целей расчета может определяться на уровне портфеля, что может способствовать уменьшению неотъемлемой неопределенности оценки.

Сложность

8. Сложность (то есть сложность, присущая процессу расчета оценочного значения, до рассмотрения средств контроля) приводит к возникновению неотъемлемого риска. Неотъемлемая сложность может появиться, когда:

- существует множество атрибутов оценки со многими или нелинейными отношениями между ними;

- для определения соответствующих значений одного или нескольких атрибутов оценки требуется несколько наборов исходных данных;

- нужно больше допущений для расчета оценочного значения или существуют корреляции между требуемыми допущениями;

- используемые исходные данные изначально трудно идентифицировать, собрать, получить к ним доступ или понять их.

9. Сложность может относиться к сложности метода и процесса расчета или модели, используемой для его применения. Например, сложность модели может заключаться в необходимости применять вероятностные концепции и методы оценки, формулы определения цены опциона или методы имитационного моделирования для прогнозирования неопределенных будущих результатов или гипотетического поведения. Аналогично процесс расчета может требовать исходных данных из нескольких источников или нескольких наборов исходных данных для обоснования принятого допущения или применения сложных математических или статистических концепций.

10. Чем выше сложность, тем больше вероятность того, что руководство должно будет применить специальные знания или навыки при расчете оценочного значения или привлечь эксперта руководства, например, для решения вопросов в отношении:

- концепций и методов оценки, которые могут использоваться в контексте правил расчета и целей оценки или других требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности, а также способов применения этих концепций и методов;

- базовых атрибутов оценки, которые могут быть уместны с учетом характера правил расчета, а также характера, состояния и обстоятельств статей финансовой отчетности, для которых выполняется расчет оценочных значений, или

- выявления надлежащих источников исходных данных из внутренних информационных источников (в том числе из источников, не являющихся основными регистрами или вспомогательными ведомостями) или из внешних информационных источников, определяя пути устранения потенциальных трудностей в получении исходных данных из таких источников или в поддержании их целостности при применении соответствующего метода, а также понимания актуальности и надежности этих исходных данных.

11. Сложность, связанная с данными, может возникать, например, в следующих случаях:

(a) когда исходные данные трудно получить или когда они связаны с операциями, информация о которых не является общедоступной. Даже когда такие данные доступны, например, через внешний информационный источник, уместность и надежность таких данных может быть трудно оценить, если только внешний информационный источник не раскрывает достаточно информации об источниках исходных данных, которые он использовал, и о любой произведенной обработке исходных данных;

(b) когда исходные данные, отражающие взгляды внешнего информационного источника на будущие условия или события, которые могут быть уместны для подтверждения допущения, трудно понять без прозрачности логического обоснования этих взглядов и информации, учитываемой при их формировании;

(c) когда определенные виды исходных данных изначально трудны для понимания, так как требуют понимания технически сложных деловых и юридических концепций, которые, например, могут быть необходимы для правильного понимания исходных данных, включающих условия юридических соглашений об операциях с использованием сложных финансовых инструментов или страховых продуктов.

Субъективность

12. Субъективность (то есть субъективность, присущая процессу расчета оценочного значения, до рассмотрения средств контроля) отражает неотъемлемые ограничения разумно доступных знаний и исходных данных об атрибутах оценки. При наличии таких ограничений применимая концепция подготовки финансовой отчетности может снизить степень субъективности путем предоставления необходимой основы для формирования определенных суждений. Такие требования могут, например, устанавливать явные или подразумеваемые цели, касающиеся оценки, раскрытия информации, единицы учета или применения ограничения затрат. Применяемая концепция подготовки финансовой отчетности также может подчеркнуть важность суждений, установив требования к раскрытию информации об этих суждениях.

13. Руководству, как правило, необходимо использовать профессиональное суждение при определении некоторых или всех следующих вопросов, часто связанных с субъективностью при определении:

- той степени, которая не предусмотрена требованиями применимой концепции подготовки финансовой отчетности, при определении надлежащих походов к оценке, концепций, методов и факторов оценки для использования в методе расчета оценочного значения с учетом имеющихся знаний;

- той степени, в какой атрибуты оценки являются наблюдаемыми в условиях наличия различных потенциальных источников исходных данных, при определении надлежащих источников исходных данных для использования;

- той степени, в которой атрибуты оценки не являются наблюдаемыми, при определении надлежащих допущений или диапазона допущений, которые необходимо сформировать с учетом всех оптимально доступных исходных данных, включая, например, данные рынка;

- диапазона обоснованно возможных результатов, из которых следует выбирать точечную оценку руководства, и относительной вероятности того, что определенные точки в пределах этого диапазона будут соответствовать целям правил расчета, требуемого применимой концепцией подготовки финансовой отчетности;

- выбора точечной оценки руководства и соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности.

14. Формулирование допущений о будущих событиях или условиях предполагает использование профессионального суждения, трудность формирования которого зависит от степени неопределенности этих событий или условий. Степень точности, с которой можно спрогнозировать неопределенные будущие события или условия, зависит от степени определимости этих условий и событий на основе имеющихся знаний, включая знания о прошлых условиях, событиях и соответствующих результатах. Недостаточная точность также способствует неопределенности оценки, как было описано выше.

15. Допущения, касающиеся будущих результатов, необходимо формулировать только в отношении тех характеристик результатов, которые являются неопределенными. Например, при оценке возможного обесценения дебиторской задолженности, связанной с продажей товаров на отчетную дату, сумма такой задолженности может быть однозначно установлена и наблюдаема напрямую в соответствующих документах по сделке. Неопределенной может быть сумма убытка от обесценения, если таковая имеется. В этом случае допущения необходимы в отношении степени вероятности убытка, а также величины и сроков такого убытка.

16. Тем не менее в других случаях суммы денежных потоков, связанных с правами, относящимися к активу, могут быть неопределенными. В таких случаях необходимо формировать допущения в отношении как суммы базовых прав на денежные потоки, так и сумм потенциальных убытков от обесценения.

17. Руководству, возможно, потребуется рассмотреть информацию о прошлых условиях и событиях вместе с текущими тенденциями и ожиданиями в отношении будущих событий. Прошлые условия и события дают информацию за прошлые периоды, возможно, содержащую повторяющиеся модели поведения, которые могут быть экстраполированы при оценке будущих результатов. Информация за прошлые периоды также может указывать на изменение моделей поведения с течением времени (циклы или тенденции). Это может свидетельствовать о том, что базовые модели поведения прошлых периодов изменялись в некоторой степени предсказуемым образом, что также можно экстраполировать при оценке будущих результатов. Могут быть доступны и другие виды информации, указывающие на возможные изменения в моделях такого поведения прошлых периодов или в связанных с ними циклах или тенденциях. Возможно, потребуется сформулировать сложные суждения о прогностической ценности такой информации.

18. Степень и характер (в том числе степень присутствующей субъективности) суждений, принятых при расчете оценочных значений, могут создать возможность для предвзятого отношения руководства при принятии решений о ходе действий, который, по мнению руководства, целесообразен при расчете оценочного значения. Если при этом также существует высокий уровень сложности, или высокий уровень неопределенности оценки, или и то и другое, риск и возможность предвзятого отношения руководства или недобросовестных действий также могут увеличиться.

Неопределенность оценки

19. Неопределенность оценки приводит к неизбежному изменению возможных методов, источников исходных данных и допущений, которые могут использоваться при расчете оценочного значения. Это порождает субъективность и, следовательно, необходимость использовать суждения при расчете оценочного значения. Такие суждения необходимы при выборе надлежащих методов и источников исходных данных, формировании допущений, а также выборе точечной оценки руководства и соответствующего раскрытия информации в финансовой отчетности. Данные суждения формируются с учетом требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности к признанию, оценке, представлению и раскрытию информации. Однако из-за ограничений в отношении наличия и доступа к знаниям или информации для подтверждения суждений они носят субъективный характер.

20. Субъективность таких суждений создает возможность для появления неумышленной или умышленной предвзятости руководства при их формировании. Многие концепции бухгалтерского учета требуют, чтобы информация, которую готовят для включения в финансовую отчетность, была нейтральной (то есть не была предвзятой). Учитывая тот факт, что, по крайнем мере теоретически, предвзятость может быть устранена из процесса расчета оценочного значения, источники потенциальной предвзятости в суждениях, которым присуща субъективность, являются источниками потенциального искажения, а не источниками неопределенности оценки.

21. Неизбежные изменения возможных методов, источников исходных данных и допущений, которые могут использоваться при расчете оценочного значения (см. пункт 19), также приводят к изменениям в возможных результатах оценки. Размер диапазона обоснованно возможных результатов оценки зависит от степени неопределенности оценки и часто называется чувствительностью оценочного значения. Помимо определения результатов оценки, процесс расчета оценочного значения также включает анализ влияния неизбежных изменений возможных методов, источников исходных данных и допущений на диапазон обоснованно возможных результатов оценки (называемый анализом чувствительности).

22. Разработка представления оценочного значения в финансовой отчетности, которая, когда это требуется в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, обеспечивает достоверное представление (то есть полное, нейтральное и свободное от ошибок), включает в себя формирование надлежащих суждений при выборе точечной оценки руководства, которая надлежащим образом выбирается из диапазона обоснованно возможных результатов оценки, и соответствующего раскрытия информации, которое надлежащим образом описывает неопределенность оценки. Эти суждения сами по себе могут быть субъективными в зависимости от характера требований применимой концепции подготовки финансовой отчетности, которые касаются этих вопросов. Например, применимая концепция подготовки финансовой отчетности может предписывать применение специальной основы (такой как средневзвешенная вероятность или наилучшая оценка) для выбора точечной оценки руководства. Также может предписываться конкретное раскрытие информации, или раскрытие информации, отвечающее конкретным целям, или дополнительное раскрытие информации для обеспечения достоверного представления в определенных обстоятельствах.

23. Хотя оценочное значение, подверженное более высокой степени неопределенности оценки, может быть менее точно измеримо, чем оценочное значение, подверженное более низкой степени неопределенности оценки, оценочное значение всё же может иметь достаточную значимость для пользователей финансовой отчетности, чтобы быть признанным в финансовой отчетности, если, когда это требуется в соответствии с применимой концепцией подготовки финансовой отчетности, может быть достигнуто достоверное представление соответствующей статьи. В некоторых случаях неопределенность оценки настолько велика, что критерии признания согласно применимой концепции подготовки финансовой отчетности не выполняются и оценочное значение не может быть отражено в финансовой отчетности. Даже в таких случаях могут быть соответствующие требования к раскрытию информации, например требование раскрывать информацию о точечной оценке или диапазоне обоснованно возможных результатов оценки, а также информацию, описывающую неопределенность оценки и ограничения в отношении признания статьи. Требования применимой концепции подготовки финансовой отчетности, которые действуют в таких случаях, могут быть более или менее строгими. Следовательно, в этих случаях могут быть сформулированы дополнительные суждения, связанные с субъективностью.