Реорганизация: планируемые изменения в главу 25 НК РФ ("Российский налоговый курьер", N 15, август 2004 г.)

Реорганизация: планируемые изменения в главу 25 НК РФ

В одном из прошлых номеров*(1) мы рассказали о некоторых положениях законопроекта о поправках в главу 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса РФ. Руководитель Департамента налогообложения прибыли МНС России Карен Иосифович Оганян продолжает знакомить читателей журнала с основными нововведениями в Кодекс, которые запланированы на 2005 год. На этот раз речь пойдет об исчислении налога на прибыль при реорганизации.

Такой важной процедуре, как реорганизация организации, в действующей редакции главы 25 НК РФ посвящены фактически две нормы. Во-первых, пункт 3 статьи 277 устанавливает, что при реорганизации независимо от ее формы у налогоплательщиков-акционеров (участников, пайщиков) не образуется прибыль (убыток), учитываемая в целях налогообложения. Во-вторых, пунктом 5 статьи 283 определено, что в случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации его правопреемник вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемой организацией до момента ее реорганизации. Порядок и условия уменьшения налоговой базы предусмотрены этой же статьей Кодекса.

Очевидно, что подобная лаконичность в налоговом законодательстве недопустима, тем более в отношении такой сложной процедуры, как реорганизация. Этот пробел и планируется устранить с принятием поправок.

Доходы при передаче имущества в уставный капитал

Прежде всего рассмотрим поправки, вносимые в статью 277 "Особенности определения налоговой базы по доходам, получаемым при передаче имущества в уставный (складочный) капитал (фонд) организации" НК РФ. Законопроект вводит в указанную статью пункт 4, предусматривающий конвертацию акций реорганизуемой организации в акции создаваемых организаций или реорганизованной организации, к которой осуществлено присоединение (из которой произведено выделение). При этом стоимость приобретения акций создаваемых организаций или той организации, к которой осуществлено присоединение (из которой произведено выделение), полученных акционерами реорганизуемой организации, признается равной стоимости конвертированных акций реорганизуемой организации по данным налогового учета акционера на дату завершения реорганизации.

Аналогично осуществляется оценка стоимости приобретения долей (паев), получаемых в результате реорганизации организаций взамен долей (паев) реорганизуемой организации.

Чтобы более наглядно представить планируемые изменения, рассмотрим их на примерах, иллюстрирующих идеологию предлагаемых поправок. Взаимоотношения акционеров при осуществлении процедур реорганизации настолько разнообразны, что привести все возможные варианты ее осуществления в рамках одной статьи не представляется возможным.

Из логики нововведений в статью 277 НК РФ можно сделать вывод, что они касаются основных четырех форм реорганизации - разделения, слияния, присоединения и выделения.

Разделение

Федеральный закон от 26.12.95 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" (далее - Закон N 208-ФЗ) определяет разделение как прекращение общества с передачей его прав и обязанностей вновь создаваемым обществам. Предположим, существует организация А, уставный капитал которой равен 100 руб. (100 акций номиналом 1 руб.). Ее акционерами являются две организации, доля которых в уставном капитале равна соответственно 70 и 30%. Таким образом, они владеют соответственно 70 и 30 акциями. Допустим, что акционеры приобрели акции по номинальной стоимости за 70 и 30 руб. соответственно. В результате разделения были созданы два общества - Б и В. В соответствии с решением, принятым участниками реорганизованного общества, первый акционер получает 100% акций общества Б, а второй акционер - 100% акций общества В. В таком случае акции общества Б, полученные первым акционером взамен 70 акций общества А, должны быть приняты к налоговому учету по стоимости 70 руб., а акции общества В, полученные вторым акционером взамен 30 акций общества А, - по стоимости 30 руб.

Слияние

Слиянием обществ признается возникновение нового общества путем передачи ему всех прав и обязанностей двух или нескольких обществ с прекращением последних. При этом при слиянии обществ акции общества, принадлежащие другому обществу, участвующему в слиянии, а также собственные акции, принадлежащие участвующему в слиянии обществу, погашаются. Предположим, два общества А и Б в результате реорганизации сливаются в одно - общество С. При этом по данным налогового учета стоимость акций общества А, находящихся в собственности первого акционера, равна 90 руб., а стоимость акций общества Б, принадлежащих второму акционеру, - 70 руб. При погашении указанных акций и получении взамен них конкретного количества акций общества С последние согласно договору о слиянии учитываются у каждого из акционеров по стоимости соответственно 90 и 70 руб.

Присоединение

Под присоединением Закон N 208-ФЗ понимает прекращение одного или нескольких обществ с передачей всех их прав и обязанностей другому обществу. При присоединении общества акции присоединяемого общества, принадлежащие обществу, к которому осуществляется присоединение, а также собственные акции, принадлежащие присоединяемому обществу, погашаются.

В нашем примере к обществу А присоединяется общество Б и осуществляется новая эмиссия акций реорганизованного общества А. По данным налогового учета стоимость акций акционера общества А равна 60 руб., а стоимость акций акционера присоединенного общества Б - 40 руб. При эмиссии акций реорганизованного общества вновь полученные акционерами акции будут учтены в их налоговом учете по стоимости соответственно 60 и 40 руб.

Выделение

Выделением общества признается создание одного или нескольких обществ с передачей им части прав и обязанностей реорганизуемого общества без прекращения последнего.

Допустим, из общества А выделяется общество Б. Обществом А владеют два акционера, доля которых в уставном капитале равна соответственно 80 и 20%. Уставный капитал общества А равен 100 руб., эмитировано 100 акций номиналом 1 руб. Уставный капитал выделенного общества равен 40 руб. Эмитируется 160 акций общества Б по 25 коп. Уставный капитал реорганизованного общества А стал равным 60 руб. Согласно решению о реорганизации второй акционер полностью выходит из общества А и владеет 50% акций общества Б, то есть 80 акциями.

Первый акционер владеет 100% акций общества А (60 акций) и конвертирует 20 акций общества А стоимостью 20 руб. на 50% акций общества Б (80 акций). Таким образом, у первого акционера совокупная стоимость 60 акций реорганизованного общества А равна 60 руб., а выделенного общества Б - 20 руб. После реорганизации в налоговом учете у первого акционера должно числиться два пакета акций обществ А и Б по стоимости 80 руб. У второго акционера стоимость 80 акций общества Б должна быть равна стоимости конвертированных акций общества А, то есть 20 руб.

Как оценить акции при выделении

При выделении должен быть определен механизм расчета стоимости акций вновь созданных, а также реорганизуемых обществ. В примере, приведенном выше, реорганизация осуществляется исключительно путем конвертации акций.

Однако гражданское законодательство при реорганизации в форме выделения предусматривает возможность дополнительного распределения между акционерами акций вновь создаваемых обществ. Очевидно, что в этом случае нужно определить порядок расчета стоимости акций всех обществ, участвующих в реорганизации и в которых акционер владеет долей.

Для решения этой проблемы законопроект вводит новый пункт 5 статьи 277 НК РФ. Согласно этому пункту "при реорганизации, предусматривающей распределение акций (долей, паев) вновь создаваемых организаций среди акционеров (участников, пайщиков) реорганизуемой организации, стоимость полученных каждым из акционеров акций (долей, паев) созданных организаций признается равной части стоимости акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению стоимости чистых активов каждой из созданных с долями акционеров в уставном (складочном) капитале организаций (а также реорганизуемой организации) в общей стоимости чистых активов созданных организаций, в которых доля акций (долей, паев) принадлежит этим акционерам. Такое соотношение определяется по данным разделительного баланса (передаточного акта). Под реорганизуемой организацией в целях применения данного пункта понимается организация, из которой производится выделение юридических лиц в процессе реорганизации".

Рассмотрим сказанное выше на примере.

До реорганизации. Существует общество А, размер уставного капитала которого равен 100 руб. Эмитировано 100 акций номиналом 1 руб. Обществом владеют два акционера, доля которых в уставном капитале равна соответственно 80 и 20%. Эмитированные акции приобретены акционерами по номинальной стоимости. Допустим, на момент реорганизации размер чистых активов общества составляет 140 руб.

При реорганизации. Из общества А выделяется общество Б. Уставный капитал выделенного общества составил 30 руб., а уставный капитал общества А остался без изменений. Общество Б эмитирует 60 акций по 50 коп. При этом в обществах А и Б доли участников сохраняются. Величина чистых активов выделенного общества равна 45 руб. Величина чистых активов общества А на момент завершения реорганизации составила 95 руб. Таким образом, на момент завершения реорганизации первый акционер в дополнение к имеющимся 80 акциям общества А получает еще 48 акций (80%) общества Б. Второй акционер в дополнение к имеющимся 20 акциям общества А получает еще 12 акций (20%) общества Б.

Необходимо определить стоимость акций обществ А и Б у первого и второго акционеров.

Стоимость акций общества А у первого акционера после реорганизации будет равна 54,3 руб. (80 руб. х 95 руб. : 140 руб.). Здесь 80 руб. - это стоимость приобретения первым акционером акций общества А до реорганизации, 95 руб. - чистые активы общества А после реорганизации, 140 руб. - общая стоимость чистых активов организаций, созданных с долей первого акционера. Стоимость акций общества Б этого же акционера соответственно составит 25,7 руб. (80 руб. - 54,3 руб., или 80 руб. х 45 руб. (чистые активы общества Б) : 140 руб.).

Стоимость акций общества А у второго акционера, рассчитываемая по формуле, приведенной выше, будет равна 13,6 руб. [20 руб. (стоимость приобретения вторым акционером акций общества А до реорганизации) х 95 руб. : 140 руб.], а стоимость акций общества Б - соответственно 6,4 руб. (20 руб. - 13,6 руб., или 20 руб. х 45 руб. : 140 руб.).

Приведенный механизм расчета стоимости акций достаточно сложен для восприятия. Для более четкого понимания заложенного принципа мы предлагаем изложить формулировку, приведенную в законопроекте, в следующей редакции:

"При реорганизации организации, предусматривающей распределение акций создаваемых (реорганизованной) организаций среди акционеров реорганизуемой организации, стоимость приобретения полученных акционером в результате реорганизации акций созданных организаций признается равной части стоимости принадлежавших акционеру акций реорганизуемой организации, пропорциональной отношению стоимости чистых активов каждой из созданных (реорганизованной) с участием акционера организаций к общей стоимости чистых активов созданных (реорганизованной) организаций, в которых доля акций принадлежит этому акционеру. Соотношение определяется по данным разделительного баланса (передаточного акта). Под реорганизуемой организацией в целях применения данной нормы понимается организация, реорганизация которой осуществляется в форме выделения".

В аналогичном порядке осуществляется оценка стоимости приобретения долей (паев), получаемых в результате реорганизации, предусматривающей распределение акций долей (паев) вновь создаваемых организаций между участниками (пайщиками) реорганизуемой организации.

В настоящий момент в Налоговом кодексе не предусмотрено механизма оценки акций реорганизованных обществ. По этой причине организации вынуждены определять механизмы оценки самостоятельно. На мой взгляд, действующие положения Кодекса не запрещают организациям использовать изложенные в законопроекте методы определения стоимости акций, долей или паев и налогоплательщики вправе уже сегодня использовать эти методы.

Другие важные поправки

В законопроекте решен еще ряд важных вопросов, связанных с исчислением налога на прибыль при реорганизации.

Один из них касается порядка определения стоимости имущества и имущественных прав, получаемых организациями-правопреемниками. Механизм оценки предложено прописать в новом пункте 6 статьи 277 НК РФ. Согласно этому пункту "при реорганизации (независимо от формы реорганизации) стоимость (первоначальная стоимость) имущества (имущественных прав), получаемого организациями-правопреемниками, для целей настоящей главы признается равной стоимости (первоначальной стоимости) указанного имущества (имущественных прав), определяемой по данным налогового учета передающей стороны на дату завершения реорганизации. При этом дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных прав) при реорганизации, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном настоящей главой".

Важно также упомянуть о предложениях по внесению изменений в статью 259 НК РФ. Согласно предлагаемым поправкам при реорганизации юридических лиц у организации, получившей амортизируемое имущество в порядке правопреемства, порядок начисления амортизации по полученным объектам не меняется. Например, при осуществлении реорганизации в форме присоединения в порядке правопреемства передается объект основных средств первоначальной стоимостью 20 000 руб., сроком полезного использования 10 лет и сроком фактической эксплуатации 8 лет. В этом случае организация-правопреемник продолжает списывать объект в течение двух лет, ежегодный размер амортизационных отчислений составит 2000 руб. (Приведенный пример предусматривает, что к нормам амортизации не применялись никакие понижающие или повышающие коэффициенты и объект амортизировался до и после реорганизации линейным способом в течение всего срока эксплуатации.)

Наконец, нужно упомянуть о дополнениях в статью 251 НК РФ. Они четко определяют, что при исчислении налоговой базы стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации, в составе доходов вновь созданных и реорганизованных организаций не учитываются.

"Российский налоговый курьер", N 15, август 2004 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) См. статью "Налог на прибыль: планируемые изменения в 2005 году" // РНК, 2004, N 12. - Примеч. ред.