Взаймы у предприятия... (И. Жирнова, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 32, август 2004 г.)

Взаймы у предприятия...

Одним из средств мотивации работников являются различные виды займов, предоставляемых руководством компании. Это могут быть займы на покупку жилья, на приобретение товаров, на дорогостоящие виды лечения. Причем займы могут выдаваться как под определенные проценты, так и без их начисления. У бухгалтеров в таких случаях появляется вопрос о порядке начисления процентов, их отражения в бухгалтерском и налоговом учете.

Гражданско-правовые аспекты договора займа

Наличие договора, независимо от предоставляемой суммы, обязательно, так как согласно ст. 808 ГК РФ договор займа должен быть заключен в письменной форме, если заимодавцем является юридическое лицо.

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (ст. 807 ГК РФ).

На практике чаще всего займы предоставляются в денежной форме. И в данной статье мы будем говорить именно о денежных займах, выдаваемых организацией своим работникам.

Исходя из определений ст. 807 ГК РФ существенными условиями заключаемого договора являются указание:

- предмета договора, а именно суммы предоставляемых денежных средств;

- сроков возврата, так как в случае, когда срок возврата договором не установлен или определен моментом востребования, сумма займа должна быть возвращена заемщиком в течение тридцати дней со дня предъявления заимодавцем требования об этом.

Решение о предоставлении работнику процентного или беспроцентного займа осуществляется на этапе заключения договора. И соответственно одним из значимых условий также являются подлежащие уплате проценты за пользование заемными средствами.

Договор займа предполагается беспроцентным, если в нем прямо не предусмотрено иное, в случаях, когда договор заключен между гражданами на сумму, не превышающую 5000 руб., и не связан с осуществлением предпринимательской деятельности хотя бы одной из сторон.

Если же в законе или договоре займа отсутствует прямое указание на беспроцентное пользование заемными средствами, то в этом случае заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов на сумму займа в размерах и в порядке, определенных договором. Если размер процентов, подлежащих уплате, не указан в тексте договора, их размер будет определяться существующей в месте нахождения заимодавца (юридическое лицо) ставкой рефинансирования *(1) на день уплаты заемщиком суммы долга или его соответствующей части.

При отсутствии иного соглашения проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа (ст. 809 ГК РФ).

Договор займа считается заключенным с момента передачи денежных средств. И с этого момента у обеих сторон возникают определенные законодательством права и обязанности. Так, обязанностью заемщика является возврат заемных средств в срок и в порядке, которые установлены договором.

Заемщик имеет право вернуть сумму займа досрочно. В первую очередь это касается беспроцентных займов. Если же по договору займа оговорена уплата и процентов за пользование выделенными средствами, то в этом случае для досрочного погашения обязательства необходимо согласие заимодавца.

Положениями ст. 811 ГК РФ определено, что заимодавец вправе доначислить проценты, в том случае если заемщик не возвращает в срок сумму займа. На эту сумму подлежат начислению и уплате проценты в размере ставки рефинансирования начиная со дня, когда она должна была быть возвращена, до дня ее возврата заимодавцу независимо от уплаты процентов, указанных в договоре.

Если договором предусмотрено возвращение займа по частям, то при нарушении заемщиком срока, установленного для возврата очередной части, заимодавец вправе потребовать досрочного возврата всей оставшейся суммы займа вместе с причитающимися процентами.

При невыполнении заемщиком предусмотренных договором обязанностей по обеспечению возврата суммы займа, а также при утрате обеспечения или ухудшении его условий по обстоятельствам, за которые заимодавец не отвечает, он вправе потребовать от заемщика досрочного возврата суммы займа и уплаты причитающихся процентов, если иное не предусмотрено договором.

Обязательства заемщика перед заимодавцем прекращаются в момент передачи или зачисления на расчетный счет денежных средств, ранее предоставленных в качестве займа.

Бухгалтерский учет

В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета N 94н суммы выданных работникам займов отражаются на счете 73. Аналитика по тому счету ведется по каждому случаю предоставления заемных средств (по каждому заемщику).

На практике встречаются случаи отражения выданных работникам займов на счете 58, что является методологической ошибкой. Из определения этого счета следует, что он используется для обобщения информации о предоставленных организациям займов. При этом к счету 58 может быть открыт субсчет 3 "Предоставленные займы", на котором должно учитываться движение предоставленных организацией юридическим и физическим (кроме работников организации) лицам денежных и иных займов.

После написания заявления работником и заключения договора с ним бухгалтер организации на основании расходного кассового ордера сделает запись:

Д-т сч. 73 К-т сч. 50 - выдана работнику сумма займа.

Иногда суммы перечисляются с расчетного счета организации на лицевой счет работника в банке, тогда бухгалтерская запись будет следующей:

Д-т сч. 73 К-т сч. 51 - выдана работнику сумма займа.

Так как с беспроцентными займами дело обстоит проще, подробнее рассмотрим случаи начисления и уплаты процентов.

Процент представляет собой ссудную плату, которую заемщик должен вносить за пользование кредитом, ссуженными деньгами или материальными ценностями. ПБУ 9/99 установлено, что проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, отражаются в составе операционных доходов. При этом для целей бухгалтерского учета проценты начисляются за каждый истекший отчетный период в соответствии с условиями договора (п. 16 ПБУ 9/99)*(2).

Итак, следующим этапом для бухгалтера будет начисление процентов и оформление возврата заемных средств. Рассмотрим на конкретном примере ситуации, когда:

- предусмотрена ежемесячная выплата процентов и части долга;

- погашение и уплата процентов осуществляются по истечении срока действия договора.

Пример 1

ООО "Альмира" предоставляет своим работникам займы. В июле бухгалтер Иванова И. И. написала заявление с просьбой о предоставлении ей займа в размере 60 000 руб. на покупку кухонного гарнитура. Согласно заключенному с ней договору заем предоставляется сроком на 1 год и процентная ставка за пользование средствами составляет 6%. Кроме этого, условиями договора определено, что погашение займа и уплата процентов осуществляется ежемесячно.

Произведем расчет:

Для начала определим ежемесячную сумму погашения займа:

60 000 руб. : 12 мес. = 5000 руб.

Рассчитаем сумму процентов, подлежащую уплате ежемесячно:

60 000 х 6% : 12 мес. = 300 руб.

Таким образом, ежемесячно подлежит уплате сумма 5300 руб. В бухгалтерском учете делаем соответствующие проводки:

Июль

Д-т сч. 73 К-т сч. 50 - 60 000 руб. - выдана сумма займа работнику

Август

Д-т сч. 73 К-т сч. 91 субсчет 1 "Прочие доходы" - 300 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами

Д-т сч. 50 К-т сч. 73 - 5300 руб. - погашена работником часть долга и уплачены проценты за пользование займом.

Пример 2

Воспользуемся данными примера 1, изменив только условие возврата займа, а именно - погашение займа и уплата процентов осуществляется по окончании действия договора.

Рассчитаем сумму процентов, подлежащую уплате, за пользование заемными средствами:

60 000 х 6% = 3600 руб.

Таким образом, возврату подлежит сумма 63 600 руб.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Июль 2004 года

Д-т сч. 73 К-т сч. 50 - 60 000 руб. - выдана сумма займа работнику

Июль 2005 года

Д-т сч. 73 К-т сч. 91 субсчет 1 "Прочие доходы" - 3600 руб. - начислены проценты за пользование заемными средствами.

Д-т сч. 50 К-т сч. 73 - 63 600 руб. - работник выплатил сумму займа и проценты по нему.

Причитающуюся к уплате сумму можно удерживать и из заработной платы работника. В этом случае бухгалтерская запись будет следующая:

Д-т сч. 70 К-т сч. 73 - удержана с работника сумма займа.

Налог на доходы физических лиц

В случае предоставления работнику займа на льготных условиях, а равно беспроцентного займа или займа, процентная ставка по которому ниже действующей ставки рефинансирования, возникает понятие материальной выгоды. Материальная выгода, полученная от экономии на процентах за пользование заемными средствами, является доходом налогоплательщика, полученным от организаций или индивидуальных предпринимателей (ст. 212 НК РФ). Согласно требованиям налогового законодательства при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

Остановимся на этом моменте поподробнее. Определение материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование заемными средствами, возложено на налогоплательщика (п. 2 ст. 212 НК РФ). То есть организация, выдавшая заем, исчислять и перечислять в бюджет НДФЛ с материальной выгоды не обязана. Налогоплательщик должен самостоятельно рассчитать и уплатить налог на основе подаваемой в установленные сроки в налоговый орган по месту жительства налоговой декларации. Вместе с тем согласно ст. 26 и 29 НК РФ налогоплательщик вправе уполномочить организацию, выдавшую заемные средства, участвовать в отношениях по уплате налога на доходы с материальной выгоды, полученной в виде экономии на процентах за пользование заемными средствами, в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика. Уполномоченный представитель налогоплательщика - физического лица осуществляет свои полномочия на основании доверенности, заверенной нотариально. В случае назначения в установленном порядке организации-заимодавца в качестве уполномоченного представителя налогоплательщика в отношениях по уплате налога с суммы материальной выгоды у организации возникают те же права и обязанности, что и у налогового агента. Уполномоченный представитель определяет налоговую базу, а также исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет сумму налога.

Следует отметить, что даже при наличии нотариально заверенной доверенности организация не является налоговым агентом и в принципе не обязана уведомлять налоговые органы о возникновении материальной выгоды у сотрудников, получивших займы. Вместе с тем во избежание конфликтов рекомендуем все-таки уведомлять их в соответствии с требованиями п. 5 ст. 226 НК РФ.

Налоговая база будет определяться как превышение суммы процентов за пользование заемными средствами, выраженными в рублях, исчисленной исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Центробанком России на дату получения таких средств, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора.

Определение налоговой базы при получении дохода в виде материальной выгоды, выраженной как экономия на процентах при получении заемных средств, осуществляется в день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам (подп. 3 п. 1 ст. 223 НК РФ), но не реже чем один раз в налоговый период*(3). Налоговая ставка устанавливается в размере 35% в части превышения 3/4 ставки рефинансирования, которая действовала на дату получения заемных средств.

Рассмотрим на примере расчет суммы НДФЛ, исчисленной с полученной материальной выгоды для ситуаций:

- беспроцентного займа;

- с процентной ставкой ниже 3/4 действующей ставки рефинансирования;

- с процентной ставкой, превышающей ставку рефинансирования.

Пример 3

ООО "Пальмира" предоставляет своим работникам займы. В феврале 2004 г. завхоз Петров П. П. написал заявление с просьбой о предоставлении ему займа в размере 20 000 руб. на покупку компьютера. Согласно заключенному с ним договору заем предоставляется сроком на 3 месяца, без уплаты процентов за пользование средствами. Погашение займа и уплата процентов осуществляются по окончании действия договора.

Определим сумму процентов за пользование заемными средствами:

20 000 руб. х 3/4 х 14%*(4) : 12 мес. х 3 мес. = 525 руб.

Так как договор займа является беспроцентным, то материальная выгода составит 525 руб., а сумма НДФЛ - 183, 75 руб. (525 руб. х 35%).

Имейте в виду!

При исчислении суммы налога с материальной выгоды вычеты не применяются.

Налог на прибыль

Для целей налогообложения прибыли проценты, полученные по договорам займа, отражаются в составе внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ). Они учитываются на дату признания дохода.

При этом налогоплательщики должны соблюдать порядок ведения налогового учета доходов в виде процентов по договорам займа. Данное требование установлено ст. 328 НК РФ, в которой, в частности, говорится о том, что налогоплательщик ведет аналитический учет внереализационных доходов посредством их расшифровки по каждому случаю предоставления займа. Как видим, данное определение полностью соответствует требованиям бухгалтерского законодательства.

Сумма дохода в виде процентов учитывается в аналитическом учете исходя из установленной по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого обязательства в отчетном периоде на дату признания доходов. Напоминаем, что налогоплательщик сам устанавливает порядок признания доходов и расходов (метод начисления, кассовый метод *(5)), закрепляя данный факт в своей учетной политике на начало года.

Применяя для определения доходов метод начисления, налогоплательщик определяет сумму дохода, полученного либо подлежащего получению в отчетном периоде в виде процентов в соответствии с условиями договора, исходя из установленных по каждому виду долговых обязательств доходности и срока действия такого обязательства в отчетном периоде. В этом случае в аналитическом учете на основании справок ответственного лица, которому поручено ведение учета доходов по долговым обязательствам, обязан отразить в составе доходов сумму процентов, причитающуюся к получению на конец месяца*(6).

В случае применения кассового метода проценты будут признаны в качестве дохода только на дату поступления денежных средств. Если работник погашает заем путем внесения наличных денег в кассу организации, то основанием для включения суммы процентов в доходы будет являться приходный кассовый ордер, если же работник перечисляет денежные средства на расчетный счет организации - выписка банка.

И. Жирнова,

аудитор ЗАО "МЦФЭР-консалтинг"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 32, август 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с Указанием ЦБР от 11 июня 2004 г. N 1443-У ставка рефинансирования с 15 июня 2004 г. устанавливается в размере 13%.

*(2) В том случае если уплата процентов будет происходить по окончании срока действия договора, основание для ежемесячного начисления процентов отсутствует.

*(3) В соответствии со ст. 216 НК РФ налоговым периодом признается календарный год.

*(4) В соответствии с Указанием ЦБР от 14.01.2004 N 1372-У ставка рефинансирования с 15.01.2004 устанавливается в размере 14%.

*(5) Организации (за исключением банков) имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал (ст. 273 НК РФ).

*(6) Организации, осуществляющие операции по предоставлению займов в соответствии со своей уставной деятельностью, применяют аналогичный порядок признания доходов в виде процентов.