Порядок исчисления и уплаты акцизов: "горячая линия" (Н.А. Нечипорчук, "Российский налоговый курьер", N 16, август 2004 г.)

Порядок исчисления и уплаты акцизов: "горячая линия"

Очередная "горячая линия" была посвящена порядку исчисления и уплаты акцизов. По вопросам, поступившим в редакцию, можно судить о том, что у налогоплательщиков возникают затруднения не только с исчислением данного налога и применением налоговых вычетов, но и с заполнением налоговой декларации. Разобраться в этих тонкостях помогла нашим читателям Нина Андреевна Нечипорчук, начальник отдела методологии акцизов на подакцизные товары Департамента косвенных налогов МНС России, советник налоговой службы РФ III ранга, кандидат экономических наук.

Подразделения

- Добрый день, Нина Андреевна. У нашей организации несколько обособленных подразделений. Как в декларации по акцизам на нефтепродукты рассчитать сумму налога, которую должно уплатить каждое обособленное подразделение?

- Нужно заполнить две таблицы декларации*(1): таблицу 2.2 "Расчет суммы акциза" и таблицу 2.3 "Расчет суммы акциза, подлежащей уплате по месту нахождения обособленного подразделения налогоплательщика".

В таблице 2.2 рассчитывается акциз по организации в целом. То есть указываются сумма начисленного акциза и суммы акциза, подлежащие вычету. Отдельно по каждому обособленному подразделению налоговые вычеты не производятся.

В таблице 2.3 указываются нефтепродукты, реализованные как организацией в целом, так и каждым обособленным подразделением.

- Некоторые наши подразделения работают на арендованных мощностях. Это как-то отразится на показателях в декларации?

- Нет, не отразится. В таблице 2.3 вы указываете объем реализованных нефтепродуктов всеми подразделениями, в том числе и осуществляющими деятельность на арендованном оборудовании.

- В этой таблице определяется удельный вес объема реализации нефтепродуктов обособленным подразделением в общем объеме реализации нефтепродуктов по организации в целом. Подскажите, как это сделать?

- Очень просто. Нужно объем каждого вида подакцизных нефтепродуктов, реализованных обособленным подразделением, разделить на общий объем подакцизных нефтепродуктов того же вида, реализованных организацией в целом, и полученный результат умножить на 100 процентов.

- Мы реализуем нефтепродукты разным лицам - имеющим свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, и не имеющим такого свидетельства. В декларации мы должны указать все объемы реализации?

- Кому вы реализуете нефтепродукты, в этом случае значения не имеет. В налоговой декларации вы указываете весь объем реализации. И не забудьте учесть реализацию остатков.

- И как же определить сумму акциза, которую должно уплатить каждое обособленное подразделение?

- Сумму акциза по каждому виду нефтепродуктов, которую организация в целом должна уплатить в бюджет, нужно умножить на удельный вес реализации соответствующего вида нефтепродуктов каждым обособленным подразделением в общем объеме этих нефтепродуктов, реализованных организацией, и полученный результат разделить на 100 процентов.

Бензин по договору займа

- У нашей организации есть свидетельство на розничную реализацию. Мы реализуем бензин, полученный по договору займа от другой организации. Облагается ли такая реализация акцизами?

- Сама реализация бензина акцизами не облагается. А вот получение бензина по договору займа является объектом налогообложения.

- Но почему? Ведь бензин мы взяли взаймы и учитываем его за балансом.

- В подпункте 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ сказано, что объектом обложения акцизом является получение нефтепродуктов лицами, имеющими свидетельство, в том числе путем приобретения нефтепродуктов в собственность.

Вещи, переданные по договору займа, становятся собственностью заемщика. Об этом сказано в Гражданском кодексе*(2). Соответственно, нефтепродукты, полученные по договору займа, следует оприходовать, то есть принять к учету в установленном порядке. Поэтому у вас нет оснований учитывать этот бензин за балансом.

Долевая собственность

- Нина Андреевна, разъясните такую ситуацию. Топливораздаточная колонка находится в общей долевой собственности у пятерых лиц, осуществляющих розничную реализацию нефтепродуктов. Согласно свидетельствам о государственной регистрации права собственности на эту ТРК каждому собственнику принадлежит по 20 процентов от общей собственности. Может ли налоговый орган выдать свидетельство каждому собственнику?

- Да, может. Согласно статье 179.1 НК РФ мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов со стационарных ТРК должны принадлежать заявителю на праве собственности. Это может быть и общая долевая, и общая совместная собственность. Причем статья 179.1 не ограничивает минимальный объем мощностей, которые должны находиться в собственности лиц, осуществляющих розничную реализацию нефтепродуктов.

- А как отразить количество топливораздаточных колонок в прилагаемых к заявлению сведениях о наличии мощностей и в приложении к свидетельству?

- Нужно указать имущество, находящееся в общей долевой собственности. В вашем случае это количество топливораздаточных колонок. В аналогичном порядке эти сведения отражаются и в приложении к выданному свидетельству.

Отметка в реестре

- Статьей 201 НК РФ установлен пятидневный срок, в течение которого налоговый орган должен проставить отметки на реестрах счетов-фактур, представленных покупателем нефтепродуктов, имеющим свидетельство. Может ли налоговый орган проставить эту отметку, если реестры представлены позже налоговой декларации?

- Конечно, может. Предельный срок проставления отметки на реестрах счетов-фактур установлен для налогового органа, а не для налогоплательщика. Кодекс вообще не ограничивает сроки представления покупателем нефтепродуктов в налоговый орган реестров счетов-фактур для проставления отметки.

Пятидневный срок предусмотрен для случаев, когда налоговая декларация и реестры счетов-фактур сданы одновременно. Если реестры представлены позже декларации, пятидневный срок исчисляется именно с этого момента, поскольку для проставления отметки необходимы все документы - и налоговая декларация, и реестры счетов-фактур.

Но при этом нужно помнить о положениях пункта 5 статьи 179.1 НК РФ. Так, непредставление покупателем нефтепродуктов реестров счетов-фактур в течение трех последовательных налоговых периодов служит основанием для приостановления действия свидетельства, выданного этому налогоплательщику.

Режим переработки

- Здравствуйте, Нина Андреевна. Ситуация такая. Свидетельства у нас нет. Мы ввезли на территорию России газовый конденсат и поместили его под таможенный режим переработки на таможенной территории. Конденсат мы передали на давальческих условиях в качестве сырья для производства автомобильного бензина. Освобождается ли от уплаты акциза вывоз этого бензина с территории России в режиме переработки на таможенной территории?

- Обратимся к подпункту 4 пункта 1 статьи 185 НК РФ. В нем сказано, что при ввозе на таможенную территорию России подакцизных товаров акциз не уплачивается, если товары помещены под таможенный режим переработки на таможенной территории. Обязательное условие - продукты переработки должны быть вывезены в определенный срок. На стабильный газовый конденсат акциз не начисляется в любом случае, так как это не подакцизный товар.

При вывозе продуктов переработки не уплачиваются только вывозные таможенные пошлины. Других льгот нет. Об этом сказано в пункте 1 статьи 182 Таможенного кодекса.

- Означает ли это, что при передаче бензина собственнику сырья переработчик должен включить акциз в стоимость бензина?

- Совершенно верно. Передавая нефтепродукты, которые произведены из давальческого сырья, ввезенного в таможенном режиме переработки на таможенной территории и принадлежащего собственнику, не имеющему свидетельства, переработчик должен исчислить по данной операции акциз и предъявить его к уплате собственнику. Это следует из подпункта 4 пункта 1 статьи 182 и подпункта 2 пункта 5 статьи 198 НК РФ.

Акцизные склады

- Добрый день. Наша организация - производитель ликероводочных изделий - учредила в другом субъекте РФ акцизный склад. С него осуществляется оптовая реализация произведенной нами продукции. Должны ли мы при отгрузке алкогольной продукции со своего акцизного склада на акцизный склад оптовой торговли, являющийся нашим структурным подразделением, начислять акциз?

- Акцизный склад, принадлежащий организации-производителю, и акцизный склад, принадлежащий организации оптовой торговли, - не одно и то же.

В соответствии с законом о государственном регулировании производства этилового спирта*(3) организациям, производящим алкогольную продукцию, выдаются лицензии на осуществление производства, хранения и поставок произведенной алкогольной продукции. А организации оптовой торговли получают лицензии на закупку, хранение и поставки алкогольной продукции. То есть акцизный склад производителя и акцизный склад оптовика различаются по видам деятельности, осуществляемой данными организациями.

На акцизных складах организации оптовой торговли хранится покупная алкогольная продукция, а на акцизных складах производителя - продукция собственного производства.

Следовательно, акцизный склад, с которого вы реализуете оптом продукцию собственного производства, нельзя приравнивать к акцизному складу организации оптовой торговли.

В вашем случае при отгрузке алкогольной продукции с акцизного склада, находящегося в одном регионе, на собственный акцизный склад оптовой торговли, расположенный в другом регионе, акцизы не начисляются. Тому есть две причины. Во-первых, не происходит перехода права собственности на эту продукцию. А во-вторых, нет момента реализации, который пунктом 4 статьи 195 НК РФ определен как момент завершения действия режима налогового склада.

В статье 197 НК РФ сказано, что моментом завершения действия режима налогового склада считается день отгрузки алкогольной продукции покупателям или структурному подразделению организации-производителя, осуществляющему розничную продажу алкогольной продукции.

В вашем случае начислять акциз на ликероводочные изделия собственного производства нужно на дату их отгрузки с акцизного склада, являющегося структурным подразделением организации-производителя, на акцизный склад покупателя - организации оптовой торговли.

Перепродажа товаров

- Нина Андреевна, скажите, пожалуйста, могут ли перепродавцы подакцизных товаров, в частности нефтепродуктов, выделять в счетах-фактурах и расчетных документах суммы акциза, если они не являются плательщиками этого налога?

- Как следует из пункта 5 статьи 198 НК РФ, отдельной строкой в счете-фактуре и расчетных документах сумма акциза выделяется только в одном случае - при передаче нефтепродуктов, произведенных из давальческого сырья, собственнику этого сырья, не имеющему свидетельства.

- А можно ли применить налоговые вычеты, если нефтепродукты приобретены у перепродавца и в счете-фактуре выделен акциз?

- Вычет применить можно, только если и у вас, и у продавца есть свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, и если выполнены требования статей 200 и 201 НК РФ.

Сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет, вы должны определить следующим образом. При оприходовании нефтепродуктов вы начисляете акциз. Повторяю - только при наличии свидетельства. Затем, реализуя нефтепродукты, ставите к вычету сумму акциза, которая приходится на нефтепродукты, фактически реализованные лицу, также имеющему свидетельство.

Момент начисления

- Здравствуйте. У нас пивоваренный завод. Мы заключили договор на поставку пива с оптовой организацией. По договору право собственности переходит к покупателю в момент получения товара. В какой момент мы должны начислять акциз на пиво?

- Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 182 НК РФ операции по реализации подакцизных товаров являются объектом обложения акцизами. А реализацией, как известно, признается переход права собственности. Однако в пункте 2 статьи 195 НК РФ сказано, что дата реализации подакцизных товаров определяется как день их отгрузки. Поэтому в вашем случае акциз нужно начислить на дату отгрузки пива покупателю, а не на дату перехода права собственности.

Пересчет налоговой базы

- Статьей 193 НК РФ ставки акциза на пиво установлены с учетом фактического содержания спирта в пиве. Нужно ли в связи с этим пересчитывать объем реализованного пива на безводный спирт при заполнении декларации?

- Нет. Пересчет объема реализованных подакцизных товаров производится по алкогольной продукции, на которую ставки установлены в расчете на один литр безводного спирта. А пиво согласно статье 181 НК РФ к такой продукции не относится. Поэтому в декларации вы должны указать фактический объем реализации пива в литрах физического объема. Пересчитывать объем пива на безводный спирт не надо.

Право на вычет

- Наш винзавод закупает у другого винзавода вино по цене с акцизом, исчисленным в размере 100 процентов от установленной ставки. После фильтрации мы разливаем вино в бутылки. Можем ли мы при исчислении акциза по разлитому в бутылки вину принять к вычету сумму акциза, уплаченную при приобретении этого вина?

- Прежде чем говорить о правомерности применения налоговых вычетов при исчислении акцизов на готовое вино, выясним, является ли закупаемая вами продукция вином. Обратимся к ГОСТ 7208-93 "Вина виноградные и виноматериалы виноградные обработанные. Общие технические условия". По ГОСТу виноматериал, соответствующий требованиям технической инструкции для вина данного вида и предназначенный после фильтрации для упаковки в потребительскую тару, - это виноградный обработанный виноматериал. Получается, что закупаемая вами продукция - не вино, а обработанный виноматериал.

Виноматериалы не являются подакцизными товарами. Так что акциз при их реализации начислен неправомерно. Вы не имеете права на вычет такого налога.

ТРК в ипотеке

- Мы владеем более чем 50 процентами уставного капитала общества с ограниченной ответственностью, в собственности которого находятся мощности по хранению и отпуску нефтепродуктов. Но в свидетельстве о праве собственности на эти мощности в разделе о существующих ограничениях есть пометка "Ипотека в силу закона". Сможем ли мы получить свидетельство на оптовую реализацию нефтепродуктов?

- Боюсь, что нет. Как сказано в законе об ипотеке*(4), имущество, на которое установлена ипотека, остается у залогодателя во владении и пользовании. А вот распоряжаться заложенным имуществом залогодатель не может.

Если у заявителя отсутствует хотя бы одно из правомочий собственника, а именно право владения, пользования или распоряжения*(5), налоговые органы не выдадут ему свидетельство.

Ремонт автотранспорта

- Добрый день, Нина Андреевна. У нас есть свидетельство о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами. Мы заключили договор с автосервисом на ремонт автотранспорта. В числе прочего договором предусмотрена замена моторного масла. Являемся ли мы плательщиками акциза по полученным таким образом нефтепродуктам?

- Да, являетесь. В подпункте 3 пункта 1 статьи 182 НК РФ сказано, что приобретение нефтепродуктов в собственность лицом, имеющим свидетельство, является объектом налогообложения. Поэтому стоимость моторного масла, приобретенного для собственных нужд, включается в налоговую базу.

Н.А. Нечипорчук,

начальник отдела методологии акцизов на подакцизные товары

Департамента косвенных налогов МНС России,

советник налоговой службы РФ III ранга,

кандидат экономических наук

"Российский налоговый курьер", N 16, август 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Форма налоговой декларации по акцизам на нефтепродукты и инструкция по ее заполнению утверждены приказом МНС России от 10.12.2003 N БГ-3-03/675@. - Примеч. ред.

*(2) Пункт 1 статьи 807 ГК РФ гласит: по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи. - Примеч. ред.

*(3) См. пункт 2 статьи 18 Федерального закона от 22.11.95 N 171-ФЗ "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта, алкогольной и спиртосодержащей продукции". - Примеч. ред.

*(4) См. пункт 1 статьи 1 Федерального закона от 16.07.98 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)". - Примеч. ред.

*(5) См. пункт 1 статьи 209 ГК РФ. - Примеч. ред.