О некоторых вопросах применения АПК РФ при рассмотрении арбитражными судами споров, возникающих из налоговых правоотношений (А.В. Белозеров, О.А. Березова, "Законодательство", N 6, июнь 2004 г.)

О некоторых вопросах применения АПК РФ
при рассмотрении арбитражными судами споров,
возникающих из налоговых правоотношений

С момента принятия действующего Арбитражного процессуального кодекса (АПК) РФ прошло уже около двух лет*(1), тем не менее единообразного применения ряда норм Кодекса до настоящего времени достичь не удалось. В данной статье авторам хотелось бы проанализировать некоторые актуальные процессуальные вопросы, возникающие на практике при рассмотрении арбитражными судами налоговых споров.

Надо сказать, что отдельные проблемы на сегодняшний день можно считать разрешенными. Так, Высший Арбитражный Суд (ВАС) РФ определенно высказался о неподведомственности арбитражным судам налоговых споров между налоговыми органами и частными нотариусами, частными охранниками и детективами; не ставится более под сомнение право налогоплательщика обжаловать не только решение налогового органа, но и нарушающее права налогоплательщика требование, постановление, письмо, заключение налогового органа, а также право указать в заявлении в суд в качестве ответчика не конкретное должностное лицо, подписавшее ненормативный акт, а сам налоговый орган*(2).

Определено, что при оспаривании заявителем бездействия государственного органа, выразившегося в отказе возвратить (возместить, выплатить) из бюджета определенную денежную сумму, решение суда, предусматривающее возмещение из бюджета налогоплательщику денежных сумм (например, НДС по экспортным операциям, переплаты по налогу, сбору, излишне взысканных с налогоплательщика сумм налога, пени, штрафа), не подлежит немедленному исполнению*(3). Безоговорочно поддерживая такое стремление ВАС РФ защитить интересы бюджета от действий недобросовестных налогоплательщиков, полагаем необходимым закрепить соответствующее положение непосредственно в ст.201 АПК РФ.

Решены на практике и другие немаловажные вопросы, прямо не урегулированные в АПК РФ, однако найденный подход пока не закреплен в постановлениях, информационных письмах ВАС РФ. Так, арбитражные суды кассационной инстанции едины в том, что невозможно рассмотрение заявления о принятии обеспечительных мер на стадии, когда поступившее исковое заявление (заявление) оставлено судом без движения*(4) (за исключением случаев подачи заявления о принятии предварительных обеспечительных мер в порядке ст.99 АПК РФ). Достаточно устойчивым и обоснованным представляется мнение, согласно которому приостановление действия оспариваемого ненормативного акта, решения является разновидностью обеспечительных мер и, следовательно, должно подчиняться общим нормам гл.8 АПК РФ ("Обеспечительные меры арбитражного суда")*(5).

Особого внимания, на взгляд авторов, заслуживают проблемы применения трехмесячного давностного срока, установленного в ч.3 ст.198 АПК РФ, и подведомственности арбитражному суду ряда публично-правовых споров с государственными органами и их должностными лицами.

Обоснованность и целесообразность установления законодателем в ч.4 ст.198 АПК РФ столь короткого (три месяца) срока для подачи в арбитражный суд заявления об обжаловании ненормативного акта, решения государственного органа или должностного лица вызывает большие сомнения. Указанный давностный срок избран законодателем, очевидно, по аналогии с положениями ст.5 Закона РФ от 27 апреля 1993 г. "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан" и ст.239*(5) ГПК РСФСР 1964 г.

Для обращения гражданина в суд названным Законом РФ от 27 апреля 1993 г. предусмотрены следующие сроки: три месяца со дня, когда гражданину стало известно о нарушении его права; один месяц со дня получения гражданином письменного уведомления об отказе вышестоящего органа, должностного лица в удовлетворении жалобы или со дня истечения месячного срока после подачи жалобы, если гражданином не был получен на нее письменный ответ.

Положение о трехмесячном сроке включено законодателем также в ст.256 ГПК РФ 2002 г.: "Пропуск трехмесячного срока обращения в суд с заявлением не является для суда основанием для отказа в принятии заявления. Причины пропуска срока выясняются в предварительном судебном заседании и могут являться основанием для отказа в удовлетворении заявления".

На наш взгляд, формулировка "могут являться основанием для отказа в удовлетворении заявления" оставляет слишком много возможностей для произвольного решения данного вопроса судьей. Впрочем, в дальнейшем возможна конкретизация данной нормы в постановлениях пленума Верховного Суда РФ*(6).

В 1993 г., когда впервые на уровне закона было закреплено право обжаловать в суд любые решения и действия, нарушающие права гражданина, нормы даровавшего такое право акта вызывали у юристов исключительно желание отстаивать обретенное право, а не критиковать долгожданный закон. В современных же условиях, полагаем, можно и даже необходимо обсуждать причины и целесообразность установления столь короткого срока.

Причиной ограничения периода исковой давности всегда является стремление законодателя побудить лицо, чьи права нарушены, обратиться в суд как можно быстрее, пока документы, оформляющие правоотношения сторон, не уничтожены и не утрачены, потенциальные свидетели еще помнят обстоятельства возникших правоотношений, банки и иные юридические лица, чьи действия связаны со спорным правоотношениям, не прекратили свое существование, и т.п. Очевидно, что "по мере отдаления судебного акта от тех обстоятельств, которые лежат в основании спора, трудности доказывания в процессе, как правило, возрастают"*(7).

Основанием же для сокращения срока давности по рассматриваемым категориям споров, по сравнению с оговоренным в ст. 196 ГК РФ общим (трехлетним) сроком исковой давности, послужили, видимо, особенности публичных правоотношений. Ведь должностные лица, причастные к принятию обжалуемого акта, могут уволиться либо перейти на другую работу, переписка с заявителем может быть сдана в архив и затем уничтожена. Учитывалась, как представляется, и норма ст.39 КоАП РСФСР, согласно которой если лицо, подвергнутое административному взысканию, в течение года не совершило нового административного правонарушения, оно считается не подвергавшимся административному взысканию. Данная норма породила в правоохранительных органах практику списания в архив (а в порой и уничтожения) дел об административных правонарушениях по истечении года со дня вынесения постановления о привлечении лица к административной ответственности.

Однако изложенные причины все же не оправдывают введение столь короткого срока на обжалование. Ссылка на ч.3 ст.55 Конституции РФ ввиду ее частого (возможно, чрезмерно частого) цитирования может казаться банальной, однако игнорировать конституционный постулат все же недопустимо - права и свободы человека могут быть ограничены федеральным законом только в той мере, в какой это необходимо в целях защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и законных интересов других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства. Представляется очевидным, что ограничение установленного в ст.46 Конституции РФ права на судебную защиту прав и свобод трехмесячным давностным сроком обжалования не соответствует "мере", о которой говорит ст.55 Конституции.

Часто причина пропуска трехмесячного срока заключается в том, что заявитель предпринимает попытки решить свой спор с органом либо должностным лицом, не прибегая к судебной защите. Стадия жалоб в вышестоящие органы, получения ответов на них нередко затягивается на год. Распространены случаи, когда заявителю неоднократно обещают принять положительное решение, но такие договоренности (нигде в письменном виде не зафиксированные) в итоге не выполняются, а срок оказывается пропущенным.

С нашей точки зрения, срок давности для обжалования ненормативных актов, действий (бездействия) налоговых органов (их должностных лиц) следовало бы установить равным одному году. При определении этого срока нельзя не принимать во внимание то обстоятельство, что период, в течение которого налоговому органу предоставлено право обратиться в суд с требованием в отношении штрафа, составляет полгода со дня составления акта налоговой проверки, а в случаях, когда составление акта проверки не предусмотрено, со дня обнаружения факта налогового правонарушения (ст. 115 НК РФ). Такой же срок (в два раза превышающий срок по ч.4 ст.198 АПК РФ) установлен в ст. 48 НК РФ для обращения налогового органа в суд с иском к физическому лицу о взыскании с него недоимки по налогу и пени.

Впрочем, вопрос о разумном сроке для обжалования актов государственных органов, действий их должностных лиц является оценочным и должен решаться на основе открытой дискуссии, с учетом мнения всех заинтересованных ведомств, общественных, в том числе правозащитных, организаций и с учетом опыта цивилизованных стран. Пока, к сожалению, трехмесячный срок существует, и судьям арбитражных судов приходится решать вопрос о применении ч.4 ст.198 АПК РФ.

В связи со сказанным заслуживает поддержки позиция Федерального арбитражного суда Московского округа, согласно которой трехмесячный срок, установленный ч. 4 ст. 198 АПК РФ, не распространяется на случаи обжалования ненормативных актов государственных органов, принятых до введения в действие АПК РФ (т.е. до 1 сентября 2002 г.)*(8). Судебный орган обосновывает такую позицию отсутствием во вводном законе к АПК РФ*(9) регулирующих данный вопрос переходных положений, а также тем, что на момент принятия соответствующих обжалуемых ненормативных актов трехмесячного давностного срока на обжалование юридическими лицами актов государственных органов в арбитражно-процессуальном законодательстве не было установлено.

Однако пропуск срока допускается заявителями и при обжаловании актов, принятых после введения в действия нового АПК РФ.

На наш взгляд, следует прежде всего унифицировать положения рассмотренной нормы и ст.256 ГПК РФ. Ведь правовая природа возникающих отношений едина независимо от того, кто обращается с заявлением в суд - гражданин или юридическое лицо. Как разъяснил Конституционный Суд РФ, коммерческие организации наделены теми же правами, что и лица физические, так как представляют собой форму реализации гражданами конституционного права на осуществление предпринимательской деятельности*(10), и за каждым юридическим лицом всегда стоят конкретные физические лица. Поэтому явно неоправданным представляется различие редакций одной и той же по сути нормы в АПК и ГПК РФ. Заимствование положений ГПК РФ, по крайней мере, позволило бы судьям арбитражных судов единообразно реагировать на пропуск заявителем трехмесячного срока.

Вряд ли можно признать нормальным положение, при котором в отсутствие четких указаний законодателя и высших судебных органов страны только от усмотрения судьи зависит решение вопроса о том, рассматривать ли заявление обратившегося в суд лица по существу либо отказать ему в защите нарушенного права. Законодательный пробел в части определения круга случаев, когда срок обязательно должен быть восстановлен судом, и четких последствий невосстановления судом срока должен быть восполнен. Учитывая остроту проблемы, представляется необходимым появление соответствующих разъяснений ВАС РФ.

Следующий вопрос, имеющий большое практическое значение, касается подведомственности арбитражному суду требований о признании обязанности по уплате налога исполненной, споров об обязании возместить (возвратить) налог из бюджета Российской Федерации либо ее субъекта.

Признание обязанности исполненной независимо от того, возникает ли она из гражданских или публичных правоотношений, видимо, является разновидностью споров об установлении фактов, имеющих юридическое значение (гл. 28 ГПК РФ). Президиум ВАС РФ в 2001 г. однозначно высказывался за право налогоплательщика предъявить в арбитражный суд иск о признании обязанности по уплате налога исполненной*(11). Такая позиция соответствовала ст.22 АПК РФ 1995 г., содержавшей открытый перечень подведомственных арбитражным судам экономических споров.

В АПК РФ 2002 г. перечень подведомственных арбитражному суду споров, возникающих из публично-правовых отношений, является закрытым. Наличие в п.5 ст.29 АПК РФ указания на "другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, если федеральным законом их рассмотрение отнесено к компетенции арбитражного суда" дает возможность в дальнейшем расширять круг подведомственных дел, однако пока нет ответа на вопрос о подведомственности споров о признании публично-правовой обязанности исполненной. В АПК РФ 2002 г. имеется глава 27 ("Рассмотрение дел об установлении фактов, имеющих юридическое значение"), однако исходя из систематического толкования Кодекса с учетом буквального понимания его ст. 28, 29 можно сделать вывод о подведомственности таких дел лишь в случаях, когда они возникают из гражданских, а не публичных правоотношений.

Не касаясь в настоящей статье вопроса о целесообразности заявления такого рода требований в суде, в отношении подведомственности данной категории дел следует заключить, что сейчас, если основываться на буквальном толковании положений АПК РФ о подведомственности, не имеется оснований для рассмотрения арбитражным судом требований о признании обязанности по уплате налога исполненной.

Наиболее распространенной категорией дел, возникающих из налоговых правоотношений, являются споры об обязании возместить налог из бюджета или выплатить из бюджета проценты за просрочку возмещения налога. Такое положение объясняется существующими положениями законодательства о возмещении (в том числе в форме возврата) налогоплательщику сумм налога на добавленную стоимость (НДС), уплаченных им поставщикам в составе цены товаров (работ, услуг), и существующей практикой российских налоговых органов, практически никогда не осуществляющих возмещение налога из бюджета в добровольном, внесудебном порядке.

Требование о возмещении налога из бюджета заявляется как отдельное либо дополнительное к основному - о признании недействительным решения налогового органа об отказе возместить налог из бюджета, о признании незаконным бездействия налогового органа, выражающегося в непринятии решения о возмещении НДС. Во втором случае требование, исходя из положений ч. 4, 5 ст. 201 АПК РФ, не может заявляться в качестве самостоятельного и должно представлять собой лишь обращенную к суду просьбу указать в резолютивной части решения конкретные действия, которые налоговый орган должен совершить для устранения допущенных им нарушений прав и законных интересов заявителя. По указанной причине представляется, что государственной пошлиной в этом случае следует оплачивать только первое, основное требование.

Если же требование об обязании налогового органа возвратить налог, начислить и уплатить проценты за просрочку возмещения налога, совершить какие-то иные действия (например, учесть в карточке лицевого счета налогоплательщика те или иные суммы налога как уплаченные) заявляется как самостоятельное, то исходя из буквального толкования ст. 28, 29 АПК РФ следует вывод о неподведомственности такого дела арбитражным судам, так как спор возникает из публично-правовых, а не гражданско-правовых отношений и при этом не подпадает ни под одну из перечисленных в ст.29 АПК РФ категорий.

Некоторые заявители относят такие споры к подведомственности арбитражного суда на основании нормы п.2 ст.138 НК РФ, согласно которой судебное обжалование актов налоговых органов, действий или бездействия их должностных лиц организациями и индивидуальными предпринимателями производится путем подачи искового заявления в арбитражный суд в соответствии с арбитражным процессуальным законодательством. Однако легко заметить, что в случае, когда заявляется единственное требование об обязании совершить действия по возврату налога (аналогичное, если вообще правомерно говорить об аналогии дел из разных сфер права, требованию о понуждении к исполнению гражданско-правового обязательства в натуре - ведь налоговый орган сам не выплачивает сумму налога, а лишь совершает определенные действия, а именно выносит решение о возмещении (возврате) и направляет его в орган федерального казначейства), такое требование не подпадает под категорию требований о признании недействительными актов налоговых органов, действий, бездействия должностных лиц, перечисленных в ст. 29 АПК РФ. Норма же, содержащаяся в п. 2 ст. 138 НК РФ, данный пробел не восполняет, так как предусматривает лишь обжалование актов государственных органов и содержит ссылку на действующее процессуальное законодательство (т.е. на АПК РФ).

В ряде судебных актов Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа*(12) подробно обоснован вывод, сделанный в строгом соответствии с нормами АПК РФ, о неподведомственности арбитражным судам требований о взыскании с налогового органа процентов, предусмотренных п.4 ст.176 НК РФ, и требований об обязании налогового органа возместить из бюджета налогоплательщику НДС.

На первый взгляд, проблема с подведомственностью таких требований кажется надуманной, ведь налогоплательщик может заявить требование о признании незаконными действий (бездействия) налогового органа или должностных лиц, выразившихся в невынесении решения о возмещении налога из бюджета, и просить суд указать в судебном решении в соответствии с ч. 4, 5 ст.201 АПК РФ на обязанность налогового органа вынести требуемое решение и направить его в орган федерального казначейства. Однако на практике нередки случаи, когда налогоплательщик пропускает срок для обжалования решения, действий (бездействия) налогового органа, причем без уважительных причин, которые бы позволили восстановить срок, что фактически лишает его возможности обжаловать действия (бездействие) или решение налогового органа.

Вряд ли можно согласиться с тем, что при пропуске срока (подчеркиваем, крайне ограниченного) на обжалование бездействия налогового органа, выразившегося в невозврате налога, налогоплательщик утрачивает право на возврат налога (сумма которого может составлять десятки или даже сотни миллионов рублей), точнее, теряет право на защиту своего права на возврат, что на практике равно утрате соответствующей суммы.

Можно, конечно, сказать, что неразрешимой проблемы здесь не существует - если спор не подведомствен арбитражному суду, то налогоплательщик - юридическое лицо вправе обратиться с требованием о понуждении налогового органа к возврату налога в суд общей юрисдикции. Однако анализ норм ГПК РФ 2002 г. приводит к выводу о неподведомственности данных споров и судам общей юрисдикции. Из систематического толкования ч.1 ст. 22 ГПК РФ следует, что такого рода споры подпадают под п. 3 ч. 1 ст. 22, так как возникают из публичных правоотношений, отношений власти и подчинения, и не подпадают под п. 1 ч. 1 данной статьи, так как в ней указаны споры из иных правоотношений (гражданских, трудовых, жилищных, земельных, экологических), нежели те, в которые гражданин или организация вовлекаются независимо от своей воли (административные, налоговые). Перечень же споров, указанных в п. 3 ч. 1 ст. 22 ГПК РФ, в свою очередь, приведен в ст. 245 ГПК РФ и не включает в себя такую категорию споров, как понуждение государственного органа или должностного лица к исполнению возложенной на него законом публично-правовой обязанности. В результате пробела в законодательстве оказываются нарушенными права как юридических лиц, так и граждан на обращение в суд с такого рода требованиями.

Сложившаяся ситуация, когда объективно существующая категория споров - о понуждении государственного органа к исполнению публично-правовой обязанности - оказалась неподведомственной российским судам, недопустима с точки зрения ч. 1 ст. 46 Конституции РФ. Не случайно Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа, отклоняя довод налоговой инспекции о неподведомственности арбитражному суду спора об обязании возместить налог, сослался непосредственно на ст. 45, 46 Конституции РФ*(13).

Вспомним и определение Конституционного Суд РФ от 21 июня 2001 года N 173-О, в котором сказано, что лицо вправе "обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы (налога) в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства, и в этом случае действуют общие правила исчисления срока исковой давности - со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права".

Полагаем, законодателю следовало бы признать существование указанных категорий споров и соответственно расширить перечень дел, подведомственных как арбитражным судам, так и судам общей юрисдикции. С точки зрения юридической техники это можно сделать, например, путем преобразования закрытого перечня подведомственных дел в открытый, а именно изложить п. 5 ст. 29 АПК РФ и последний абзац ст. 245 ГПК РФ в следующей редакции: "другие дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений". Незамкнутый перечень категорий дел представляется более предпочтительным, так как практика в дальнейшем может выявить и иные категории споров, возникающих из публично-правовых правоотношений и требующих судебного разрешения.

Менее удачным, хотя вполне реализуемым на практике вариантом является восполнение создавшегося пробела путем выработки ВАС РФ, Верховным Судом РФ соответствующих разъяснений. Однако такой способ восполнения пробелов закона представляется неверным с точки зрения разделения компетенции как судебной и законодательной властей, так и Конституционного Суда РФ и ВАС РФ, Верховного Суда РФ.

А.В. Белозеров,

кандидат юрид. наук, доцент кафедры гражданско-правовых

дисциплин МГСУ, судья Арбитражного суда Москвы

О.А. Березова,

кандидат юрид. наук, судья Арбитражного суда Москвы,

советник налоговой службы II ранга

"Законодательство", N 6, июнь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 24 июля 2002 г. N 95-ФЗ принят Государственной Думой РФ 14 июня 2002 г.

*(2) См. п. 48, 49, 50 постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5.

*(3) См. информационное письмо Президиума ВАС РФ от 24 июля 2003 N 73.

*(4) См., напр., постановление ФАС ЦО от 4 февраля 2003 г. по делу N А35-2706/02-С11.

*(5) Комментарий к Арбитражному процессуальному кодексу Российской Федерации / Под ред. В.Ф. Яковлева, М.К. Юкова. М., 2003. С.538.

*(6) В постановлении Пленума Верховного Суда РФ от 20 января 2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, возникших в связи с принятием и введением в действие Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации" данный вопрос не разрешен. Впрочем, суды общей юрисдикции могут ориентироваться на п.11 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 21 декабря 1993 г. N 10 (утратившего силу с введением в действие ГПК РФ), в котором разъяснено, что если суд, всесторонне исследовав материалы дела, придет к выводу о том, что срок для обращения в суд пропущен по неуважительной причине, он отказывает в удовлетворении жалобы.

*(7) Новицкий И.Б. Сделки, исковая давность. М., 1954. С. 148.

*(8) См.: постановление ФАС МО от 4 ноября 2003 г. N КА-А40/8543-03.

*(9) Федеральный закон от 24 июля 2002 г. N 96-ФЗ "О введении в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации".

*(10) См.: постановление Конституционного Суда РФ от 24 октября 1996 г. N 17-П.

*(11) См.: постановление Президиума ВАС РФ от 18 сентября 2001 г. N 9408/00.

*(12) См. постановления ФАС СЗО от 10 февраля 2003 г. по делу N А56-28731/02, от 18 февраля 2003 г. по делу N А56-28644/02, от 5 августа 2003 г. по делу N А56-2102/03.

*(13) См.: постановление ФАС ЗСО от 8 декабря 2003 г. по делу N Ф04/6124-1832/А46-2003.