О собственных простых векселях (С.А. Камоликова, "Налоговый вестник", N 8, август 2004 г.)

О собственных простых векселях

1. Правовая природа векселя

Дискуссия, развернувшаяся в специальных изданиях по бухгалтерскому учету и налогообложению о налоговых последствиях заключения договоров купли-продажи собственных простых векселей, выявила две основные позиции по данному вопросу.

Первая заключается в том, что договор купли-продажи собственных простых векселей представляет по своей правовой природе договор займа, а следовательно, не влечет налоговых последствий.

Вторая заключается в том, что договор купли-продажи собственных простых векселей представляет по своей правовой природе куплю-продажу, а следовательно, доходы, полученные от продажи этих векселей, включаются для налоговых целей в состав доходов от реализации, что при фактическом отсутствии расходов влечет уплату налога на прибыль.

Отдельные специалисты весьма категоричны в своих суждениях, основанных на неправильном, по нашему мнению, понимании правовой природы отношений, возникающих при выдаче векселедателем простого векселя его первому держателю.

Однако все специалисты сходятся в одном: основания для отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учете, а также налоговые последствия сделок определяются их юридическим содержанием. При этом авторы публикаций по рассматриваемому вопросу иногда не берут в расчет различия в подходах и терминологии соответствующих отраслей российского законодательства: гражданского законодательства (бытует даже мнение о выделении вексельного права в самостоятельную отрасль законодательства), законодательства о бухгалтерском учете и налогового законодательства, хотя единство терминологии имеет большое значение при определении дохода для налоговых целей.

Рассмотрим последовательно суть сделки, оформленной договором купли-продажи собственного простого векселя, в технике и терминологии вышеперечисленных отраслей права, подразумевая для простоты изложения, что вексельное право является составляющей гражданского права.

2. Сделка, оформленная договором купли-продажи
собственного простого векселя

Под продажей вещи подразумевается выполнение договоров в экономическом смысле, на основании которых вещь отчуждается за деньги. Экономический смысл вышеуказанной категории соотносится с юридическим институтом купли-продажи вещи. Такой вывод можно сделать при анализе норм главы 30 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Следовательно, купля-продажа имеет смысл только как элемент вещного права, так как сама правовая конструкция формы договора купли-продажи подразумевает возмездную передачу права собственности на вещь.

Один из виднейших французских ученых Р. Саватье так определил взаимосвязь и взаимозависимость правового положения и экономической природы вещей:

"Вещь существует лишь благодаря своей экономической полезности. Но это свойство полезности она приобретает для человека лишь благодаря правам, которыми он обладает в отношении этой вещи. Таким образом, экономическая полезность вещи предполагает соответствующее ее правовое положение. И наоборот, права, относящиеся к вещи, учитывают экономическую оценку ее полезности"*(1).

Можно ли говорить в этой связи об отчуждении вещи при заключении договора купли-продажи собственного простого векселя?

Очевидно, нет.

Введение векселя в оборот регулируется нормами Федерального закона от 11.03.1997 N 48-ФЗ "О переводном и простом векселе" (далее - Закон N 48-ФЗ).

Статьей 2 Закона N 48-ФЗ установлено, что по переводному и простому векселю вправе обязываться граждане Российской Федерации и юридические лица Российской Федерации.

Следовательно, правовая природа векселя такова, что векселедатель не может быть первым держателем векселя.

Из вышеприведенной нормы Закона N 48-ФЗ также следует, что вексель - это удостоверенное ордерной ценной бумагой безусловное обязательство произвести платеж. Следовательно, вексель следует расценивать как форму подтверждения существующих между векселедателем и первым держателем векселя заемных отношений.

Каждое из волеизъявлений субъектов права, являющихся сторонами договора, порождает определенные права и обязанности. Волеизъявление векселедателя по договору, названному сторонами куплей-продажей собственного простого векселя, не порождает обязанности передать вещь, так как собственно вещь отсутствует в его активе.

Правоведы неоднократно обращались к вопросу правового положения вещей и их места в гражданском обороте.

Теория права рассматривает вещь в общем случае как объект вещного права вне зависимости от ее содержания. Так, К.И. Скловский*(2) ссылается на классический подход: "Является ли предмет телесным, т.е. вещью, решается по воззрениям оборота, но не по учению физики"*(3). Такой подход предопределил "прибавление к вещам того, что вещью не является", - делает вывод К.И. Скловский, относя к таким объектам прежде всего деньги и ценные бумаги.

Российское гражданское право также признает вексель ценной бумагой (ст. 143 ГК РФ). При этом ценные бумаги прямо причислены к вещам при определении объектов гражданских прав (ст. 128 ГК РФ).

В то же время, вводя простой вексель в оборот, векселедатель обязывается по нему, фактически передавая удостоверенное с соблюдением формы ценной бумагой право требования. Можно ли при этом говорить о том, что обязывание по векселю основано на вещном праве?

Анализируя правовую природу прав векселедержателя, Н. Зорин отмечает со ссылкой на исследования виднейших русских цивилистов следующее: "Положение о переводном и простом векселе не раскрывает содержание понятия "приобретение векселя". Общие нормы российского гражданского права также не содержат определения термина "приобретение""*(4).

Представляется, что "приобретение векселя" в контексте части 2 ст. 16 Положения о переводном и простом векселе, утвержденного постановлением ЦИК СССР, Совнаркома СССР от 07.08.1937 N 104/1341, - это получение векселя во владение лицом, легитимированным обозначениями, содержащимися в векселе.

Приобретение права собственности на вексель не обязательно для обретения статуса векселедержателя. Это было убедительно показано еще дореволюционными русскими исследователями вексельного права. "Легитимация векселедержателя по самому закону основывается не на вещном праве, а на праве требования. Правильный векселедержатель не тот, кто докажет свое право собственности на вексель как документ, а тот, кто докажет свое право требования по векселю из самого векселя", - справедливо отмечал Г.Ф. Шершеневич*(5).

В свою очередь, Р. Саватье применительно к передаче прав требования напоминал, что "...простое установление обязательства не является договором о передаче вещи"*(6).

3. Квалификация договора купли-продажи собственного простого векселя

Как уже указывалось ранее, в отношении квалификации договора купли-продажи собственного простого векселя существуют различные подходы и мнения. Ю. Камфер в статье "Договоры, связанные с применением векселей"*(7) не без оснований обращает внимание на то, что отчуждение в собственность денег с намерением их обратного получения свидетельствует о существовании отношений по договору займа. Действительно, обязываясь по векселю, векселедатель не отчуждает активы, а получает их от первого держателя. Если договор предусматривает платеж денежными средствами, то такой договор следует квалифицировать как заем в силу п. 1 ст. 807 ГК РФ, хотя в предмете договора может быть указано иное.

В то же время вышеуказанную трактовку конструкции договора купли-продажи нельзя признать в достаточной мере корректной. Ю. Камфер, ссылаясь на п. 1 ст. 454 ГК РФ, утверждает, что конструкция договора купли-продажи предполагает, что покупатель принимает от продавца в собственность товар и выплачивает взамен его покупную стоимость. По нашему мнению, с такой позицией нельзя согласиться. Правовая конструкция, установленная законодателем в п. 1 ст. 454 ГК РФ, иная: "По договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену)". Следовательно, волеизъявление продавца при заключении договора купли-продажи в первую очередь порождает обязанность продавца передать принадлежащую ему вещь. Очевидно, что векселедатель простого векселя не имеет вещь (собственный вексель) в собственности и она не выбывает из его владения при заключении договора купли-продажи собственного векселя. Это означает, что договор купли-продажи собственного простого векселя является юридическим нонсенсом и порождает правоотношения не из примененной при его заключении правовой конструкции, а из правовой природы отношений сторон.

В этой связи нельзя согласиться с выводами ряда специалистов о том, что договор купли-продажи собственных векселей следует квалифицировать в соответствии с принятой сторонами гражданско-правовой формой сделки: одна сторона реализует актив, другая - приобретает его.

Не уточняя строки налоговой декларации и статьи Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ), некоторые авторы утверждают, что финансовый результат от реализации собственного простого векселя подлежит обложению налогом на прибыль в общем порядке.

Рассмотрим, существуют ли основания для таких выводов в свете нормативных документов.

В правовом смысле баланс является экономическим документом, которому придан юридический статус.

В экономическом смысле баланс представляет собой отражение на конкретную дату имущественного и финансового положения организации. Одна сторона баланса дает информацию об активах организации (имущественное положение), а другая - информацию об источниках финансирования имущества и их структуре.

В отличие от баланса бухгалтерские счета представляют собой ежедневный сборник информации о хозяйственной жизни организации. Они выражают динамику изменений в имущественном и финансовом положении организации. При каждом возникновении имущественного права, права требования или обязанности делается бухгалтерская запись, которая соответствует юридическому действию, в результате которого изменяется размер имущества и/или обязательств. Если изменение размера имущества не влечет изменения обязательств, то источником финансирования такого изменения является собственный капитал организации, о чем свидетельствуют его изменения. Следовательно, каждое юридическое действие организации имеет две стороны: активную и пассивную, что позволяет говорить об их двойственной природе.

При заключении договора купли-продажи, в первую очередь, возникает юридическое действие по передаче продавцом своего актива с одновременным изменением размера дебиторской задолженности. При этом если сделка направлена на увеличение собственного капитала организации (продажная цена превышает балансовую стоимость актива), происходит балансирование соответствующих бухгалтерских счетов, и в балансе одновременно изменяются размер активов и размер собственного капитала; размер обязательств организации (кредиторская задолженность) в этом случае не изменяется.

Рассмотрим балансирование счетов при отражении сделки купли-продажи на следующих примерах.

Пример 1.

ООО "Аваль" имеет в активе баланса на начало года простой вексель банка "Супербанк" номинальной стоимостью 1 000 000 руб., приобретенный с дисконтом по цене 920 000 руб. Срок погашения векселя - III квартал текущего года.

В I квартале ООО "Аваль" заключило договор купли-продажи принадлежащего ему векселя по цене 960 000 руб.

Данная сделка отражается в бухгалтерском учете ООО "Аваль" следующим образом:

Дебет	Кредит	Сумма, руб.
62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредито- рами"	91 "Прочие доходы и рас- ходы", субсчет "Прочие до- ходы"	960 000
91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие расходы"	58 "Финансовые вложения", субсчет "Долговые ценные бумаги"	920 000
51 "Расчетные счета"	62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расче- ты с разными дебиторами и кредиторами"	На сумму пос- тупившей опла- ты
91 "Прочие доходы и расходы", субсчет "Сальдо прочих расхо- дов и доходов"	99 "Прибыли и убытки"*(1)	40 000
*(1) Условная проводка при отсутствии других операций

Баланс ООО "Аваль" изменяется следующим образом:

По-иному балансируются активы и пассивы у векселедателя при получении денежных средств под выдачу собственного простого векселя. В этом случае, в первую очередь, возникает юридическое действие по составлению и передаче ордерной ценной бумаги, удостоверяющей безусловное обязательство организации произвести платеж с одновременным получением актива (денежных средств). При этом в балансе одновременно увеличиваются размер активов и размер обязательств организации (кредиторская задолженность); размер собственного капитала в этом случае изменяется в сторону уменьшения только при наличии вексельного дисконта.

Пример 2.

ООО "Привет" для привлечения оборотных средств выпускает собственный простой вексель номинальной стоимостью 1 000 000 руб. В I квартале ООО "Привет" заключает договор купли-продажи собственного простого векселя по цене 980 000 руб. со сроком предъявления, приходящимся на III квартал текущего года. Другие долговые обязательства векселедатель в текущем году не выдавал.

Данная сделка отражается в бухгалтерском учете следующим образом:

Дебет	Кредит	Сумма, руб.
51 "Расчетные счета"	66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"	980 000
91 "Прочие доходы и рас- ходы", субсчет "Прочие расходы"	66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам"	20 000
66 "Расчеты по краткосроч- ным кредитам и займам"	51 "Расчетные счета"	1 000 000
99 "Прибыли и убытки"	91 "Прочие доходы и расхо- ды", субсчет "Сальдо прочих расходов и доходов"*(1)	20 000
*(1) Условная проводка при отсутствии других операций

Баланс ООО "Привет" изменяется следующим образом:

Балансирование активов и пассивов наглядно демонстрирует несостоятельность позиции тех специалистов, которые выступают за признание юридической состоятельности договоров купли-продажи собственного простого векселя.

Необходимо отметить, что при регулировании правил бухгалтерского учета в Российской Федерации понятию "продажа" придается более широкий смысл. Так, Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, и Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 N 94н, оперируют понятием "продажа", с которым связано формирование доходов от обычных видов деятельности организации.

Юридической конструкции купли-продажи здесь соответствует в зависимости от вида отчуждаемого актива понятие "доход от обычных видов деятельности" или "операционный доход".

В то же время требования ПБУ 9/99 позволяют выделить квалифицирующие признаки доходов организации для целей бухгалтерского учета.

Для признания поступлений доходами организации необходимо одновременное выполнение следующих условий:

- поступление активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, за исключением вкладов участников (собственников имущества);

- увеличение экономических выгод в результате указанного поступления;

- увеличение капитала организации в результате указанного поступления.

Кроме того, в разделе "Признание доходов" ПБУ 9/99 установлен порядок признания доходов для целей бухгалтерского учета.

Выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю;

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Таким образом, квалифицирующие признаки доходов могут быть подразделены на три группы:

1) юридические. К ним следует отнести п. "а" и "г";

2) экономические. К ним следует отнести п. "б" и "д";

3) финансовые. К ним следует отнести п. "в".

Очевидно, что из вышеперечисленных пяти признаков три последних не усматриваются при совершении сделки купли-продажи собственного простого векселя.

Кроме того, как актив простой вексель подлежит учету в качестве финансовых вложений (см. п. 3 Положения по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 N 126н).

Одним из условий, установленных ПБУ 19/02 для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве финансовых вложений, является документальное подтверждение права организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, связанных с владением этим правом. Очевидно, что у векселедателя собственного простого векселя такой актив из выдаваемого векселя не может возникнуть ни при каких обстоятельствах.

Следовательно, согласно правилам бухгалтерского учета денежные средства, полученные под выдачу собственного простого векселя, хотя бы и оформленного договором его купли-продажи, не могут быть включены в доходы организации-векселедателя. Поступление денежных средств в этом случае сопровождается одновременным отражением кредиторской задолженности в составе заемных средств.

В отличие от других отраслей российского права налоговое право использует для обозначения передачи права собственности на вещи термин "реализация".

В соответствии со ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами):

- права собственности на товары;

- результатов выполненных работ одним лицом для другого лица;

- возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу.

В случаях, предусмотренных НК РФ, реализацией также признается передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу на безвозмездной основе.

Таким образом, реализацию следует рассматривать исключительно как налоговое действие в силу отсутствия такого или аналогичного понятия в других отраслях права. Как следует из формулировки ст. 39 НК РФ, реализация возникает со сменой собственника объектов вещных прав, а также с выполнением обязанностей исполнителя или подрядчика по договору возмездного оказания услуг или подряда соответственно.

Порядок возникновения доходов от сделок с ценными бумагами определен нормами ст. 280 НК РФ. Доходы возникают только в случаях реализации ценных бумаг или иного выбытия, к которому вышеуказанная статья НК РФ относит погашение и обмен. Очевидно, что у векселедателя при выдаче простого собственного векселя отсутствует реализация как налоговое действие.

Кроме того, в силу п. 1 ст. 269 НК РФ собственный простой вексель относится к долговым обязательствам в целях применения главы 25 настоящего Кодекса. В данном случае у векселедателя возникают расходы по оплате дисконтной разницы, и прибыль для целей налогообложения не возникает.

Таким образом, налоговые последствия рассмотренных выше примеров должны быть отражены в налоговой отчетности в следующем порядке.

Пример 1.

В налоговом учете. ООО "Аваль" отражает в налоговой декларации по налогу на прибыль следующие налоговые события:

Лист, строка	Показатель	Сумма, руб.
Лист 06, строка 010	Выручка от реализации (выбытия, в том числе доход от погашения) ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг	960 000
Лист 06, строка 030	Расходы, связанные с приобретением и реализацией (выбытием, в том числе погашением) ценных бумаг, не обращаю- щихся на организованном рынке ценных бумаг	920 000
Лист 06, строка 040	Итого: прибыль (убыток)	40 000

Пример 2.

В налоговом учете. ООО "Привет" отражает в налоговой декларации по налогу на прибыль следующие налоговые события:

Показатель	Расчет		Сумма, руб.
Предельная величина процентов	14% х 1,1 = 15,4% годовых 15,4% х 90 дн./365дн. = 3,8% 980 000 руб. х 0,038 = 37 240 руб.		37 240
Вывод: проценты в виде дисконта не превышают предельную величину процентов и подлежат включению в состав внереализационных расходов в полном объеме
Приложение N 6 к Листу 02, строка 030		В виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банков- ского счета, а также по ценным бумагам и другим долговым обяза- тельствам	20 000

Следовательно, для целей налогообложения денежные средства, полученные под выдачу собственного простого векселя, хотя бы и оформленного договором его купли-продажи, не могут быть, по нашему мнению, включены в доходы организации-векселедателя. Поступление денежных средств в этом случае может толковаться только как получение заемных средств.

Таким образом, несмотря на видимые различия в подходах перечисленных ранее отраслей права, их объединяет одно общее: переход права собственности на вещь сопровождается выбытием актива из распоряжения стороны, ее отчуждающей.

И хотя вексель относится к ценным бумагам, что закреплено нормой ст. 143 ГК РФ, а ценные бумаги при этом прямо причислены к вещам при определении объектов гражданских прав (ст. 128 ГК РФ), данная норма не является определяющей при толковании вексельных сделок в силу двойственности правовой природы векселя.

Обязываясь по векселю, векселедатель собственного простого векселя не отчуждает активов, а получает их от первого держателя. И если договор предусматривает платеж денежными средствами, такой договор следует квалифицировать как заем в силу п. 1 ст. 807 ГК РФ, хотя в предмете договора и может быть указано иное.

В этой связи безосновательными представляются ссылки на нормы ГК РФ в обоснование невозможности трактовать договор иначе, чем он согласован сторонами. На основании п. 1 ст. 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами, действующими в момент его заключения. Конструкция института купли-продажи в гражданском праве такова, что предполагает наличие актива у продавца до заключения договора. Это следует также из общих норм, регулирующих право собственности: собственнику принадлежат права владения, пользования и распоряжения своим имуществом (п. 1 ст. 209 ГК РФ).

Следовательно, хотя субъекты права и свободны в заключении договора, однако несоблюдение требований закона при определении его условий влечет определенные юридические последствия.

Правила толкования договора установлены в ст. 431 ГК РФ, в которой говорится не о буквальном прочтении договора, а о том, что буквальное значение условия договора в случае его неясности устанавливается путем сопоставления с другими условиями и смыслом договора в целом. Условие договора, определяющее его предмет как куплю-продажу собственного векселя, не соответствует нормам ст. 454, 422 и 209 ГК РФ, что влечет необходимость толкования такого договора.

В практике встречаются случаи юридически неграмотно оформленных сделок. Например, заключаются так называемые договоры уступки права требования. Очевидно, что уступка права требования - это не разновидность договора, а механизм замены лиц в обязательстве. Можно говорить в данном случае о договоре об уступке права требования, что полностью отражает юридический смысл сделки. Такую неточность в обозначении договора допускают даже специалисты в области права.

В практической деятельности встречаются также так называемые безвозмездные договоры аренды, в которых стороны пришли к соглашению о предмете договора. Однако договор аренды является возмездным, и это императивная норма в силу прямого указания ст. 606 и п. 1 ст. 423 ГК РФ. Очевидно, что юридический смысл отношений в данном случае иной - безвозмездное пользование. Тем не менее такой договор может быть признан ничтожным.

Таким образом, юридическое оформление сделок в хозяйственной практике определяет последующие взаимоотношения с контролирующими органами.

В этой связи хозяйствующим субъектам можно порекомендовать юридическое оформление сделок доверить специалистам.

С.А. Камоликова,

независимый аудитор

"Налоговый вестник", N 8, август 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Саватье Р. Теория обязательств. - М.: Прогресс, 1972. - С. 25-26.

*(2) Скловский К.И. Собственность в гражданском праве. - М.: Дело, 1999. - С. 429.

*(3) Эннекцерус. Курс германского гражданского права. - Т. 1. - Полутом 2. - С. 12.

*(4) Зорин Н. Предпосылки обладания правами векселедержателя // Законодательство и экономика. - 2001. - N 1.

*(5) Шершеневич Г.Ф. Вексельное право. - СПб., 1909. - С. 128.

*(6) Саватье Р. Указ. соч. - С. 250.

*(7) См.: АКДИ "Экономика и жизнь". - 2001. - N 7.