Упрощенная система налогообложения - это выгодно? (И.Н. Малис, "Налоговый вестник", N 8, август 2004 г.)

Упрощенная система налогообложения - это выгодно?

Реализацией одной из важнейших задач государственной поддержки малого предпринимательства стало введение в действие глав 26.2 "Упрощенная система налогообложения" и 26.3 "Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности" Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

В то же время применение вышеуказанных систем налогообложения ни в коем случае не означает, что все малые предприятия без исключения могут воспользоваться предложенными преимуществами, поскольку критерии отнесения предприятий к малым, определенные в соответствии с Федеральным законом от 14.06.1995 N 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации", значительно отличаются от критериев, позволяющих малым предприятиям переходить на упрощенную систему налогообложения и отчетности (УСН) или на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).

Казалось бы, введение специальных систем налогообложения создало для субъектов малого предпринимательства ряд преимуществ. Но существенного изменения доли сбора налогов от малых предприятий и индивидуальных предпринимателей до настоящего времени не произошло: в 2003 году поступило в общей массе налогов только 0,65% налогов, собираемых от организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, и 0,62% - от организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих ЕНВД.

Как позитивную тенденцию можно отметить опережающие темпы роста поступлений этих налогов: темпы роста единого налога при УСН составили в 2003 году 217,7% и ЕНВД - 153,1%.

Безусловно, заложенные в главе 26.2 НК РФ принципы взимания единого налога предполагали увеличение сбора налога с учетом того обстоятельства, что переход к УСН и возврат к общепринятой системе налогообложения осуществляются плательщиками самостоятельно. Но очевидно и то, что в законодательстве присутствуют элементы, которые не способствуют переходу налогоплательщиков на новые условия налогообложения.

Попробуем систематизировать преимущества УСН.

1. Уплата единого налога при УСН предоставляет организациям и индивидуальным предпринимателям право не платить НДС и единый социальный налог (ЕСН). При этом налогоплательщикам надо иметь в виду и то преимущество, что освобождение от ЕСН касается не только выплат по собственным доходам, но и сумм выплат работникам по трудовым договорам. Организации и индивидуальные предприниматели не платят налог на имущество, а это весьма существенные суммы, учитывая параметры возможной деятельности.

2. Применение УСН значительно упрощает налоговый учет доходов и расходов налогоплательщиков и учет отдельных видов имущества.

3. Главное преимущество УСН - небольшая ставка налога. Не рассматривая налогоплательщиков, которые в качестве объекта налогообложения выбрали доходы и платят 6%; остановимся на тех, кто платит 15% от доходов за вычетом расходов. Вышеуказанный показатель мало или совсем не отличается от показателя прибыли, а налоговая ставка значительно ниже. При этом организации, применяющие общий режим налогообложения, списывают расходы на приобретение основных средств постепенно через амортизационные отчисления, а организации и индивидуальные предприниматели, применяющие УСН, могут списывать приобретенные основные средства на расходы в момент ввода их в эксплуатацию. Если же момент приобретения и момент ввода в эксплуатацию основных средств совпадают, то налогоплательщик вправе вычесть их полную стоимость из налогооблагаемой базы в момент приобретения основных средств.

Государство таким образом стимулирует активизацию инвестиционного процесса, что хотя и является протекционистской мерой, но крайне выгодно индивидуальным предпринимателям, поскольку налогоплательщики, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы и у которых имеются основные средства большой стоимости, скорее всего, будут уплачивать единый налог в первые годы применения УСН, по ставке 1% от доходов (минимальный) согласно п. 6 ст. 346.18 НК РФ.

Казалось бы, опираясь на вышеприведенные доводы, можно сделать вывод, что переход на УСН выгоден всем налогоплательщикам.

Вряд ли серьезным препятствием для перехода на УСН являются те налоги и сборы, которые уплачивают субъекты предпринимательской деятельности, перешедшие на УСН.

Видимо, причина значительно серьезнее. Более того, это не причина, а причины, каждая из которых мешает переходу налогоплательщиков на УСН в конкретном случае.

Так, переход на УСН недостаточно привлекателен для тех налогоплательщиков, которые несут значительные расходы, не включенные в налоговые вычеты для УСН. Несмотря на то что перечень расходов для исчисления единого налога содержит в настоящее время основные статьи расходов, учитываемые при исчислении налога на прибыль организаций (материальные расходы, расходы на оплату труда, на ремонт основных средств, проценты по кредитам, арендные платежи и т.д.), он является закрытым, и в него не включены такие существенные расходы, как консалтинговые и юридические услуги, расходы на добровольное страхование, арбитражные и судебные расходы и многие другие. При этом на налогоплательщиков распространяются многие нормы главы 25 НК РФ, устанавливающие запреты и ограничения на вычет отдельных видов расходов.

На первый взгляд, потенциальных плательщиков единого налога при УСН должна привлечь возможность вычета полученных убытков: ведь малорентабельные предприятия в малом бизнесе встречаются значительно чаще, чем в крупном, не говоря уже о возможностях получения искусственного убытка.

Но при реализации предоставленной возможности получения искусственного убытка налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что несмотря на то что основные критерии, определяющие понятие "убыток", заложены в главе 25 НК РФ и являются общими для всех налогоплательщиков, организации и индивидуальные предприниматели, работающие в условиях УСН, должны руководствоваться нормами, содержащимися в п. 7 ст. 346.18 НК РФ, в которой, в частности, определено, что убыток, полученный налогоплательщиком при применении общего режима налогообложения, не принимается при переходе на УСН, то есть принцип приемственности убытка в данном случае не срабатывает, что в зависимости от величины этого убытка делает переход на УСН нецелесообразным.

Отрицательное решение на предложение перейти на УСН, по нашему мнению, принимают организации и индивидуальные предприниматели, если согласно условиям своей деятельности они являются частью цепочки плательщиков НДС: цепочка выставления счетов-фактур прерывается и организация, приобретающая товары (работы, услуги) у организации или индивидуального предпринимателя, применяющего УСН, лишается права на осуществление налогового вычета по НДС. Кроме того, при экспорте товаров организации, применяющие УСН, лишены возможности получения возврата сумм уплаченного НДС.

В то же время в ряде случаев льгота по НДС, предоставленная в соответствии с подпунктом 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, делает переход на УСН привлекательным для тех индивидуальных предпринимателей, которые по условиям деятельности реализуют свою продукцию в основном организациям, перешедшим на УСН, или индивидуальным предпринимателям, а также осуществляют розничную торговлю. Им выгодно также работать с предприятиями общественного питания и бытового обслуживания, а также с другими организациями, которые в обязательном порядке перешли на уплату ЕНВД (если субъект Российской Федерации, где осуществляется деятельность, принял соответствующий закон).

Рассмотренное нами преимущество, предоставляемое налогоплательщикам при УСН в виде единовременного вычета стоимости основных средств, может в то же время привести к возникновению ряда ситуаций, которые, по нашему мнению, необходимо иметь в виду при переходе на УСН. Прежде всего это касается продажи основных средств до истечения сроков, предусмотренных в п. 3 ст. 346 НК РФ (3 года в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет). Кроме того, в течение этого времени возможен переход к общему режиму налогообложения, в том числе недобровольный. В частности, налогоплательщик при введении в соответствующем субъекте Российской Федерации закона о ЕНВД может оказаться плательщиком этого налога, не говоря уже о том, что он может превысить параметры деятельности, установленные для плательщиков УСН.

В то же время техника вычета расходов по приобретению основных средств достаточно проста. Иная ситуация складывается с вычетом стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. В первоначальном варианте главы 26.2 НК РФ соответствующий вычет не предусматривался, однако с введением в действие Федерального закона от 31.12.2002 N 191-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в главы 22, 24, 25, 26.2, 26.3 и 27 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации" ситуация изменилась: подпунктом 23 п. 1 ст. 346 НК РФ налогоплательщикам позволено при определении объекта налогообложения вычитать расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации. В то же время в НК РФ не говорится о том, в какой момент можно произвести данный вычет. Что это значит? С определенной долей убедительности можно доказать, что этим моментом является момент приобретения и оплаты товаров или момент их реализации, то есть момент оплаты товаров покупателем. Видимо, такая ситуация сложилась в результате более позднего введения в состав вычетов рассматриваемых затрат. Дело в том, что при определении порядка ряда вычетов глава 26.2 НК РФ отсылает налогоплательщиков к нормам главы 25 настоящего Кодекса, где рассматриваются вычеты при определении размеров налоговой базы по налогу на прибыль. В отношении отдельных индивидуальных вычетов имеются соответствующие разъяснения (п. 1-4, 8, 22 ст. 346 НК РФ), так же, как в отношении порядка вычетов по основным средствам. Но отдельного разъяснения, касающегося определения моментов вычета стоимости товаров, приобретенных для последующей реализации, в законодательстве не дано. В результате анализа сложившейся ситуации можно сделать вывод, что однозначного решения по данному вопросу не существует. В то же время ряд специалистов Минфина России считают, что, руководствуясь логикой построения НК РФ, согласно которой расходы (абзац второй п. 2 ст. 346 НК РФ), указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9-21 п. 1 , принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций ст. 254, 255, 263, 264, 268 и 269 настоящего Кодекса, ссылка на ст. 268 НК РФ означает, что при реализации покупных товаров расходы, связанные с их покупкой и реализацией, формируются с учетом положений ст. 320 настоящего Кодекса, гласящей, что стоимость покупных товаров, отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией, до момента их реализации. В то же время в качестве возражения против этой точки зрения можно отметить, что ссылки на статьи главы 25 НК РФ, не касались подпункта 23 п. 1 ст. 346 ) НК РФ. В п. 2 ст. 346 НК РФ также указывается на то, что списание расходов, предусмотренных п. 1, осуществляется при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ из которой ни в коем случае не следует, что моментом включения расходов в налоговые вычеты можно считать момент реализации товаров. Нам представляется, что отсутствие указаний об особенностях момента списания затрат на приобретение товаров для последующей реализации в НК РФ свидетельствует в пользу общего порядка, то есть списание этих затрат возможно при условии оприходования товара и его оплаты так же, как и в случае с приобретением основных фондов.

Одновременно хочется отметить, что нерешенность данной проблемы может привести к конфликту с налоговым органом, а потому желательно застраховаться, получив соответствующий письменный ответ.

Индивидуальным предпринимателям, которые предполагают перейти на УСН, надо иметь в виду ряд особых обстоятельств, связанных с целесообразностью такого решения.

Так, определение объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, может оказаться для них менее выгодным по сравнению с общим режимом налогообложения.

Возможность не уплачивать НДС не является для индивидуальных предпринимателей в большинстве случаев актуальным преимуществом. Кроме того, индивидуальные предприниматели не платят ЕСН, но не освобождаются от уплаты взносов на обязательное пенсионное страхование.

Кроме того, переход индивидуальных предпринимателей на УСН означает, что в отношении доходов от предпринимательской деятельности они не вправе использовать налоговые вычеты, которые они использовали при применении общего режима налогообложения, поскольку действующая система налогообложения доходов физических лиц предусматривает возможность использования индивидуальными предпринимателями стандартных налоговых вычетов (ст. 219 НК РФ), профессиональных налоговых вычетов (ст. 221 НК РФ).

Если индивидуальные предприниматели принимают решение перейти на УСН, то они принимают на себя обязательство уплаты минимального налога, размеры которого не зависят от результатов деятельности. Они должны иметь в виду, что налоговые обязательства в некоторых случаях могут возрасти. Например, если хозяйственная деятельность убыточна или крайне малорентабельна, возможно возникновение ситуации, при которой сумма минимального налога превысит общую сумму налогов, уплачиваемых при обычном режиме налогообложения. Не выгоден переход на УСН и тем индивидуальным предпринимателям, в составе затрат которых значительную долю составляют расходы, не учитываемые при исчислении единого налога. Необходимо тщательно продумать возможность перехода на УСН и тем налогоплательщикам, которые совершают операции с ценными бумагами, затраты по которым не включаются в состав налоговых вычетов.

При переходе на УСН необходимо проанализировать порядок включения в налоговую базу полученных и уплаченных авансов.

В соответствии со ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. Учитывая, что согласно подпункту 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ организации, ранее применявшие общий режим налогообложения с использованием метода начисления, должны на дату перехода на УСН включать в налоговую базу денежные средства, полученные в период применения общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН, можно сделать вывод, что суммы авансовых платежей, полученные от покупателей (заказчиков), необходимо включать в налоговую базу на дату внесения в кассу или на расчетный счет. В то же время хотя авансы полученные включаются в состав доходов, авансы выданные в состав расходов не включаются, так как расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что для целей исчисления единого налога при УСН расходы принимаются при условии их соответствия критериям, приведенным в п. 1 ст. 252 НК РФ (то есть они должны быть обоснованными и документально подтвержденными), то есть затратами признается стоимость ресурсов, потребленных при производстве и реализации товаров (работ, услуг), а также при осуществлении внереализационных операций. Иными словами, стоимость оплаченных материалов не может быть включена в состав расходов до момента их отпуска в производство.

Одновременно при переходе на УСН необходимо учитывать и то, что при общем режиме налогообложения авансы полученные облагаются НДС, причем ставка налогообложения выше.

Ясно, что включение сумм авансовых платежей в налоговую базу по единому налогу при УСН не обязательно приведет к увеличению налоговых платежей по сравнению с общим режимом налогообложения, что, конечно, не распространяется на налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, но в соответствии со ст. 145 НК РФ освобожденных от уплаты НДС.

В целом можно сделать вывод о том, что для добросовестных налогоплательщиков целесообразность перехода на УСН определяется отраслевой принадлежностью организации, ее рентабельностью, составом покупателей, соотношением дохода и затрат и целым рядом других факторов, о которых говорилось в настоящей статье.

И.Н. Малис,

ведущий научный сотрудник НИФИ Минфина России,

к.э.н.

"Налоговый вестник", N 8, август 2004 г.