Об учете убытков организаций, уплачивающей налог на прибыль
и налог на вмененный доход по отдельным видам деятельности
В соответствии с п. 7 и 8 ст. 274 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) подлежащая налогообложению прибыль определяется нарастающим итогом с начала налогового периода.
Если налогоплательщик получил в отчетном (налоговом) периоде убыток - отрицательную разницу между доходами, определяемыми в соответствии с главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном вышеназванной главой Кодекса, то налоговая база в данном отчетном (налоговом) периоде признается равной нулю.
Убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщики, понесшие убыток, исчисленный в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее).
Пунктом 2 ст. 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. При этом совокупная сумма переносимого убытка ни в каком отчетном (налоговом) периоде не может превышать 30% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ.
В аналогичном порядке убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет с учетом положений абзаца второго п. 2 ст. 283 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 283 НК РФ если убытки понесены более чем в одном налоговом периоде, они переносятся на будущее в той очередности, в которой они понесены.
В соответствии с п. 4 ст. 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего срока, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков.
В случае прекращения налогоплательщиком деятельности по причине реорганизации налогоплательщик-правопреемник имеет право уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, которые предусмотрены ст. 283 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
В соответствии с п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается настоящим Кодексом, вводится в действие законами субъектов Российской Федерации и применяется наряду с общей системой налогообложения, предусмотренной законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
Уплата организациями единого налога предусматривает замену уплаты налога на прибыль организаций (в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество организаций (в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) (п. 4 ст. 346.26 НК РФ).
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, которая подлежит обложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.
Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными НК РФ (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).
Пример.
Налогоплательщик (торговая организация, осуществляющая оптовую и розничную торговлю) понес в 2002 году убыток, исчисленный в соответствии с главой 25 НК РФ, и имел право на уменьшение налоговой базы 2003 года на всю сумму полученного им убытка. При этом убыток был исчислен в целом по торговой деятельности.
С 1 января 2003 года в соответствии с региональным законом, принятым на основании главы 26.3 НК РФ, в отношении розничной торговли как вида деятельности организация применяет систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.
Соответственно, в течение 2003 года организация уплачивала в части розничной торговли единый налог на вмененный доход, а в части оптовой торговли - налог на прибыль.
При этом налогоплательщик уменьшал налоговую базу по оптовой торговле в 2003 году на общую сумму убытка, полученного в 2002 году в целом от оптовой и розничной торговли.
Согласно п. 9 ст. 274 НК РФ при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются в составе доходов и расходов налогоплательщиков доходы и расходы, относящиеся к деятельности, по которой уплачивается единый налог на вмененный доход.
Учитывая, что организация была переведена на уплату единого налога на вмененный доход по розничной торговле с 1 января 2003 года, а в 2002 году она являлась плательщиком налога на прибыль по оптовой и розничной торговле и получила убыток в целом от этих видов деятельности, организация была вправе перенести вышеуказанный убыток на будущее в порядке, установленном ст. 283 НК РФ.
О расходах на формирование резерва по сомнительным долгам
для целей налогообложения прибыли
В соответствии с п. 3 ст. 266 НК РФ налогоплательщик имеет право на создание резервов по сомнительным долгам. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день отчетного (налогового) периода.
Пунктом 4 ст. 266 НК РФ предусмотрено, что резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией только на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном данной статьей настоящего Кодекса.
Согласно п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, то разница между ними подлежит включению во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
Если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, он осуществляет списание долгов, признаваемых безнадежными в соответствии со ст. 266 НК РФ, за счет суммы созданного резерва. Если сумма созданного резерва меньше суммы безнадежных долгов, подлежащих списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов.
Рассмотрим, как правильно реализовать вышеуказанные положения НК РФ при заполнении налоговой декларации по налогу на прибыль в случае, если сумма резерва по сомнительным долгам, созданного налогоплательщиком по результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на последний день отчетного периода, больше суммы вышеназванного резерва, созданного по результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на последний день соответствующего налогового периода.
Пример.
Налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам в 2003 и 2004 годах.
Сумма резерва по сомнительным долгам, созданного налогоплательщиком - российской организацией (применяющим метод начисления), по результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 30.09.2003 составила 900 млн руб., а на 31.12.2003 - 300 млн руб. При этом сумма вышеуказанного резерва, использованная в 2003 году на покрытие убытков по безнадежным долгам, - 200 млн руб.
В рассматриваемом случае могут быть предложены два варианта заполнения строки 040 "Расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам" Приложения N 7 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам за 2003 год" к листу 02 Декларации по налогу на прибыль, утвержденной приказом МНС России от 07.12.2001 N БГ-3-02/5542 (далее - Декларация), за 2003 год.
Вариант 1. Внереализационный расход (строка 040 Приложения N 7 к листу 02 Декларации за 2003 год) - 900 млн руб.
Вариант 2. Внереализационный расход (строка 040 Приложения N 7 к листу 02 Декларации) - 300 млн руб.
По итогам налогового периода при варианте 2 расходы фактически дважды включаются в объект обложения налогом на прибыль, например суммы дебиторской задолженности за отгруженную продукцию в 2003 году: первый раз - в виде дохода при отгрузке продукции, второй раз - при включении во внереализационный доход суммы восстановленного резерва по сомнительным долгам. Таким образом, в части резерва вместо снижения налогооблагаемой прибыли в налоговом периоде происходит ее увеличение (за счет созданного, а затем увеличенного посредством неиспользованной суммы резерва внутри налогового периода).
Какой из вышеуказанных вариантов заполнения строки 040 Приложения N 7 к листу 02 Декларации выбрать?
Согласно ст. 247 НК РФ прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Налоговой базой для целей главы 25 НК РФ признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со ст. 247 настоящего Кодекса, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ).
При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 247 НК РФ).
Статьей 315 НК РФ установлено, что расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период составляется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с нормами, установленными главой 25 Кодекса, исходя из данных налогового учета нарастающим итогом с начала года.
В связи с вышеизложенным все показатели Декларации исчисляются нарастающим итогом.
Следовательно, налогоплательщик должен был отразить в Приложении N 7 к Листу 02 по строке 040 Декларации за 2003 год сумму в размере 900 млн руб. (отчисления в резерв, осуществленные по итогам за 9 месяцев). Таким образом, по строке 040 "Внереализационные расходы" Листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций за 2003 год" Декларации должна была быть учтена сумма 900 млн руб.
Согласно п. 5 ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам, не полностью использованная налогоплательщиком в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена им на следующий отчетный (налоговый) период. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов налогоплательщика в текущем отчетном (налоговом) периоде.
В связи с вышеизложенным в рассматриваемом случае в Приложении N 6 "Внереализационные доходы за 2003 год" к Листу 02 по строке 061 Декларации за 2003 год должна была отражаться сумма в размере 400 млн руб. (900 млн руб. - 300 млн руб. - 200 млн руб.). Таким образом, по строке 030 "Внереализационные доходы" листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций за 2003 год" Декларации должна была быть учтена сумма 400 млн руб., которая являлась суммой восстановленного резерва по сомнительным долгам за 2003 год.
После списания безнадежных долгов сумма неиспользованного резерва в целом составляла 700 млн руб. (900 млн руб. - 200 млн руб.). При этом только часть суммы не использованного в 2003 году резерва (300 млн руб.) могла быть перенесена на 2004 год. Эта часть суммы резерва представляла собой максимальный размер резерва, который организация могла создать по итогам за 2003 год, и была равна сумме резерва по сомнительным долгам, созданного налогоплательщиком по результатам инвентаризации дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2003. Этот остаток резерва 2003 года (300 млн руб.) должен был фиксироваться в налоговом учете и учитываться при определении максимального размера резерва, который организация могла создать по итогам I квартала 2004 года. На сумму вышеуказанного остатка резерва должна была быть скорректирована сумма вновь создаваемого резерва I квартала 2004 года, которая определялась по результатам проведенной 31.03.2004 инвентаризации дебиторской задолженности.
Если налогоплательщик принял решение не создавать в 2004 году резерв по сомнительным долгам, то он должен был заполнять декларацию за 2003 год иначе: в Приложении N 6 "Внереализационные доходы за 2003 год" к Листу 02 по строке 061 должна быть отражена сумма в размере 700 млн руб. (900 млн руб. - 200 млн руб.). Таким образом, по строке 030 "Внереализационные доходы" Листа 02 "Расчет налога на прибыль организаций за 2003 год" Декларации должна была быть учтена сумма 700 млн руб., представлявшая собой сумму восстановленного резерва по сомнительным долгам за 2003 год.
Обращаем при этом внимание читателей журнала на следующее. Строка 040 Приложения N 7 "Внереализационные расходы и убытки, приравниваемые к внереализационным расходам за 2003 год" к Листу 02 Декларации должна была заполняться так же, как в случае, если вышеуказанная организация приняла решение создавать в 2004 году резерв по сомнительным долгам.
