2. Освобождение от уплаты акциза при условии
представления в налоговый орган поручительства банка
Согласно ст. 74 НК РФ поручительство банка оформляется в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации договором между поручителем (то есть банком) и налоговым органом, в котором налогоплательщик, претендующий на освобождение от уплаты акцизов по вывезенным на экспорт подакцизным товарам, состоит на налоговом учете.
В соответствии с положениями параграфа 5 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) согласно договору поручитель, (то есть банк), обязывается перед кредитором (то есть налоговым органом) отвечать за исполнение налогоплательщиком его обязанности. Таким образом, в силу вышеуказанного поручительства банк принимает на себя обязанность в случае непредставления налогоплательщиком в установленном порядке и в определенные сроки документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, и неуплаты акциза уплатить в полном объеме за налогоплательщика сумму акциза и соответствующих пеней.
При этом договор поручительства должен быть совершен в письменной форме. Несоблюдение письменной формы влечет недействительность договора поручительства.
Таким образом, одной из сторон договора поручительства является налоговый орган, который вправе принимать решение о заключении или незаключении этого договора, а также выдвигнуть определенные условия.
В частности, налоговый орган в целях заключения договора поручительства может выдвинуть условия, чтобы:
а) банк-поручитель и налогоплательщик состояли на налоговом учете в налоговых органах одного и того же субъекта Российской Федерации;
б) у налогоплательщика в банке-поручителе был открыт расчетный и (или) валютный счет;
в) у банка-поручителя отсутствовали такие признаки неплатежеспособности, как:
- недостаточность денежных средств на корреспондентских счетах, показателем чего может стать неоднократное на протяжении последних шести месяцев неудовлетворение банком требований отдельных кредиторов по денежным обязательствам и (или) неисполнение банком обязанности по уплате обязательных платежей в срок до трех дней с момента наступления даты их исполнения;
- абсолютное снижение собственных средств (капитала) по сравнению с их (его) максимальной величиной, достигнутой за последние 12 месяцев, более чем на 20% при одновременном нарушении одного из обязательных нормативов, установленных Банком России;
- нарушение норматива достаточности собственных средств (капитала), установленного Банком России;
- нарушение норматива текущей ликвидности банка, установленного Банком России, в течение последнего месяца более чем на 10%.
Территориальные налоговые органы самостоятельно на основании имеющейся у них информации и соответствующих материалов устанавливают достаточность (либо недостаточность) платежеспособности того или иного банка в целях заключения с ним договора поручительства.
Если банк-поручитель зарегистрирован в одном субъекте Российской Федерации, а лицо, обязанности которого по уплате акциза обязуется исполнить данный банк, состоит на учете в качестве налогоплательщика в другом регионе, налоговый орган этого региона может принять решение о заключении договора поручительства с вышеуказанным банком на основе информации, представленной налоговым органом по месту регистрации банка и самим банком-поручителем.
В соответствии со ст. 367 ГК РФ банк отзывает свое поручительство при следующих обстоятельствах:
- прекращение обеспеченного им обязательства (то есть в данном случае представление налогоплательщиком документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров, или уплата им в полном объеме акциза и соответствующих пеней при их непредставлении);
- изменение обеспеченного им обязательства (например, при увеличении суммы подлежащего уплате акциза вследствие неверно определенного объема поставки на экспорт подакцизных товаров), влекущего увеличение ответственности или иные неблагоприятные последствия для поручителя, без согласия последнего;
- перевод на другое лицо долга (в данном случае подлежащей уплате суммы акциза и пеней при непредставлении документов, подтверждающих факт экспорта подакцизных товаров) по обеспеченному поручительством обязательству, если поручитель не дал кредитору (налоговому органу) согласия отвечать за нового должника (плательщика акциза);
- отказ кредитора (налогового органа) принять надлежащее исполнение, предложенное должником или поручителем (например, если налогоплательщиком не в полном объеме представлены в налоговый орган документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров, или уплачен акциз и пени);
- истечение указанного в договоре поручительства срока, на который оно дано. Если такой срок не установлен, оно прекращается, если налоговый орган в течение года со дня наступления срока исполнения обеспеченного поручительством обязательства (дня представления документов и уплаты акциза и пеней) не предъявит иска к поручителю.
В целях исполнения норм ст. 184 НК РФ банковскую гарантию, так же как и поручительство банка, следует рассматривать в качестве обеспечения обязательств налогоплательщика перед налоговым органом, если они соответствуют понятию "банковская гарантия", данному в ГК РФ.
Так, согласно ст. 368 ГК РФ в силу банковской гарантии банк, иное кредитное учреждение или страховая компания (гарант) дают по просьбе другого лица (принципала) письменное обязательство уплатить кредитору принципала (бенефициару) в соответствии с условиями даваемого гарантом обязательства денежную сумму по представлении бенефициаром письменного требования о ее уплате.
Статьей 369 ГК РФ установлено, что банковская гарантия обеспечивает надлежащее исполнение принципалом его обязательства перед бенефициаром (основного обязательства).
Исходя из вышеизложенного, в отличие от поручительства банка, банковская гарантия оформляется во исполнение соглашения гаранта с принципалом (налогоплательщиком). Третий участник правоотношений - бенефициар (которым в данном случае является налоговый орган) - реализует свое право посредством предъявления письменного требования об уплате налога (сбора) гаранту.
Вместе с тем налоговые органы на основании оценки платежеспособности и добросовестности гаранта также вправе самостоятельно принимать решение о принятии представленной налогоплательщиком банковской гарантии в качестве обеспечения его обязательств.
Обязательство гаранта перед налоговым органом по гарантии прекращается в следующих случаях:
- уплата налогоплательщиком или гарантом суммы, на которую выдана гарантия;
- окончание определенного в гарантии срока, на который она выдана;
- отказ налогового органа от своих прав по гарантии посредством подачи письменного заявления об освобождении гаранта от его обязательств или возвращения ее гаранту.
3. Освобождение от уплаты акциза при условии помещения
подакцизных товаров за пределы территории Российской Федерации
в таможенном режиме экспорта
Для освобождения от уплаты акциза по подакцизным товарам, вывозимым на экспорт, при наличии поручительства банка или банковской гарантии требуется также помещение этих товаров под таможенный режим экспорта.
Согласно ст. 165 Таможенного кодекса Российской Федерации от 28.05.2003 N 61-ФЗ (ТК РФ) экспорт - это таможенный режим, при котором товары, находящиеся в свободном обращении на таможенной территории Российской Федерации, вывозятся с этой территории без обязательства об обратном ввозе.
В соответствии с нормами ТК РФ одним из основных документов, необходимых для таможенного оформления товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации, является таможенная декларация.
При этом форма декларирования (письменная, устная, электронная и т.д.) определяется в зависимости от целей перемещения товаров через таможенную границу Российской Федерации и других факторов.
В рамках действующего правового поля полномочием по определению формы декларирования наделен федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области таможенного дела, - ГТК России.
Приказом ГТК России от 17.02.2003 N 169 "Об утверждении форм бланков ГТД", зарегистрированным в Минюсте России 27.03.2003, регистр. N 4343, установлена форма грузовой таможенной декларации (ГТД), которая используется при письменном декларировании товаров, помещаемых в том числе под таможенный режим экспорта.
В свою очередь, порядок заполнения ГТД, в частности, при помещении товаров под таможенный режим экспорта, определен Инструкцией о порядке заполнения грузовой таможенной декларации, утвержденной приказом ГТК России от 21.08.2003 N 915, зарегистрированной в Минюсте России 10.09.2003, регистр. N 5060.
Таким образом, порядок таможенного оформления подакцизных товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации в таможенном режиме экспорта, определяется в соответствии с нормами ТК РФ и нормативными документами ГТК России, согласно положениям ТК РФ которых ГТД (а в отношении нефтепродуктов - полная ГТД) является одной из форм таможенной декларации и служит документом, подтверждающим факт помещения под таможенный режим экспорта подакцизных товаров, реализуемых за пределы территории Российской Федерации.
Следовательно, налогоплательщик получает в отчетном налоговом периоде право на освобождение от уплаты акциза, начисленного по операциям с подакцизными товарами, совершенным в этом же периоде, если поручительство банка или банковская гарантия, а также документы, подтверждающие факт помещения этих товаров под таможенный режим экспорта, представлены в налоговый орган до наступления срока подачи налоговой декларации по акцизам, отражающей вышеуказанные операции.
При этом если поручительство банка (банковская гарантия), дающее налогоплательщику право на освобождение от уплаты акцизов по экспортированным подакцизным товарам, представлены после подачи налоговой декларации по акцизам за отчетный налоговый период, но до наступления срока уплаты начисленного акциза, налогоплательщик может представить в налоговый орган за вышеуказанный налоговый период уточненную налоговую декларацию.
Как следует из п. 5 ст. 204 НК РФ, налоговая декларация представляется налогоплательщиками в срок, следующий за истекшим налоговым периодом, который статьей 192 настоящего Кодекса определен как календарный месяц. Таким образом, налогоплательщик может представить налоговую декларацию до истечения последнего дня установленного срока ее подачи, но не ранее истечения отчетного налогового периода.
Если до истечения срока уплаты акцизов по операциям с подакцизными товарами вышеуказанные документы не представлены в налоговый орган, налогоплательщик утрачивает право на освобождение от уплаты акцизов по этим товарам. При этом даже в случае, если до истечения сроков подачи декларации и уплаты акциза налогоплательщик представил полный пакет документов, подтверждающих факт реализации подакцизных товаров на экспорт, но у него нет договора поручительства (или банковской гарантии), он обязан начислить и в установленные налоговым законодательством сроки уплатить акциз в общем порядке, установленном для операций, совершаемых с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.
Итак, согласно нормам п. 2 ст. 184 НК РФ лица, совершившие облагаемые акцизом операции с подакцизными товарами (при условии выполнения требований, установленных вышеуказанным пунктом ст. 184 настоящего Кодекса), получают освобождение от уплаты акцизов, если эти товары вывезены на экспорт. Вместе с тем в данной норме НК РФ не указано, кем должен осуществляться этот вывоз: непосредственно налогоплательщиком или любым другим лицом?
У налогоплательщиков практически не возникает вопросов, касающихся освобождения от уплаты акциза по экспортируемым подакцизным товарам в случае, если товары экспортируются их производителей (а применительно к нефтепродуктам - либо их производителем из собственного сырья, либо имеющим свидетельство покупателем нефтепродуктов или собственником давальческой нефти). Однозначно эта норма НК РФ может применяться в случае, если вывоз подакцизных товаров на экспорт осуществляется посредниками (комиссионерами, поверенными или агентами) на основании заключенного с вышеперечисленными плательщиками акциза договора (комиссии, поручения или агентирования), поскольку собственником экспортируемых товаров остается налогоплательщик.
В вышеперечисленных случаях эти налогоплательщики освобождаются от уплаты акциза, начисленного ими по операциям реализации подакцизных товаров (а в отношении нефтепродуктов - по операциям оприходования или получения (приобретения) нефтепродуктов), ими же (или по их поручению) вывезенных на экспорт.
В то же время на основании рассматриваемой нормы НК РФ однозначно нельзя ответить на вопрос: следует ли предоставлять освобождение от уплаты акциза переработчику давальческой нефти, принадлежащей не имеющему свидетельства собственнику, или производителю нефтепродуктов из собственного сырья, если в первом случае вывоз на экспорт подакцизных нефтепродуктов осуществил собственник, а во втором - не имеющий свидетельства покупатель этих нефтепродуктов?
В обоих случаях и тот, и другой налогоплательщик начислил акциз по совершенным им операциям, предусмотренным соответственно в подпунктах 4 и 2 п. 1 ст. 182 НК РФ, а именно: переработчик давальческой нефти - по операции передачи выработанных из нее нефтепродуктов не имеющему свидетельства собственнику, а производитель нефтепродуктов из собственного сырья - по операции оприходования этих нефтепродуктов. В обоих случаях нефтепродукты (выработанные как из давальческого сырья, так и из собственного) реализованы в дальнейшем за пределы таможенной территории Российской Федерации: в первом случае - давальцем, во втором - их покупателем.
В принципе, оба налогоплательщика (как переработчик давальческого сырья, так и производитель нефтепродуктов из собственного сырья) имеют возможность оформить банковскую гарантию (или поручительство банка) в целях получения освобождения от уплаты акцизов по вышеуказанным операциям. Но имеют ли они на это право?
При ответе на данный вопрос читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что согласно п. 2 ст. 184 НК РФ освобождение от уплаты акцизов обусловлено представлением в дальнейшем документов, подтверждающих факт экспорта нефтепродуктов в порядке, установленном п. 7 ст. 198 настоящего Кодекса.
Но в п. 2 ст. 184 НК РФ приведены вышеуказанные документы, касающиеся:
а) непосредственно налогоплательщиков (то есть производителей нефтепродуктов из собственного сырья, а также имеющих свидетельство покупателей и собственников давальческого сырья) или иных лиц по договору поручения, комиссии или агентскому, заключенному с вышеуказанными налогоплательщиками;
б) собственников давальческого сырья, не имеющих свидетельства, или иных лиц по договору поручения, комиссии или агентскому, заключенному с этими собственниками.
Таким образом, для случая вывоза на экспорт нефтепродуктов не имеющим свидетельства покупателем перечень документов, подтверждающих факт этого экспорта, не определен.
Соответственно, переработчик давальческого сырья, принадлежащего не имеющему свидетельства собственнику, имеет право на получение освобождения от уплаты акцизов при реализации на экспорт нефтепродуктов, выработанных из этого сырья, его собственником, поскольку может в дальнейшем подтвердить обоснованность этого освобождения. В то же время производитель нефтепродуктов из собственного сырья не имеет возможности подтвердить факт их реализации на экспорт не имеющим свидетельства покупателем и поэтому права на освобождение от уплаты акцизов по операции оприходования этих нефтепродуктов не имеет.
При получении налогоплательщиком освобождения от уплаты акциза подакцизные товары реализуются на экспорт без акциза. Если факт экспорта подакцизных товаров, по которым было представлено освобождение от уплаты акциза, в установленные сроки документально не подтвержден, акциз по вышеуказанным товарам должен быть начислен и отражен в декларации за тот налоговый период, в котором осуществлялась реализация на экспорт; при этом объемы реализации на экспорт должны быть скорректированы (уменьшены или аннулированы). Соответственно, за этот налоговый период налогоплательщик должен представить в налоговый орган налоговую декларацию с внесенными в нее изменениями и дополнениями. Кроме того, поскольку налогоплательщик неправомерно воспользовался правом отсроченного платежа, ему будет начислена пеня за несвоевременную уплату акцизов в бюджет начиная со срока уплаты акцизов, установленного статьей 204 НК РФ.
Согласно п. 7 ст. 198 НК РФ если налогоплательщик представит впоследствии в налоговые органы документы, обосновывающие правомерность освобождения от уплаты акцизов, уплаченные суммы налога должны быть ему возмещены в порядке, предусмотренном статьей 203 настоящего Кодекса.
При отсутствии поручительства банка или банковской гарантии (а также в других случаях вывоза подакцизных товаров на экспорт, не подпадающих под освобождение от уплаты акциза) налогоплательщик обязан начислить и уплатить акциз по этим товарам в общем порядке, установленном для операций, совершаемых с подакцизными товарами на территории Российской Федерации.
Уплаченные налогоплательщиками суммы акциза по не подлежащим освобождению от налогообложения операциям по вывозу за пределы территории Российской Федерации подакцизных товаров могут быть возмещены при соблюдении следующих условий.
Согласно нормам, установленным п. 3 ст. 184, п. 2 ст. 185, а также п. 7 ст. 198 НК РФ, в целях подтверждения обоснованности возмещения уплаченных вследствие отсутствия поручительства банка или банковской гарантии сумм акциза по подакцизным товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации, налогоплательщик должен в обязательном порядке в течение 180 дней со дня реализации вышеуказанных товаров представить в налоговый орган документы, подтверждающие факт их экспорта товаров.
Как следует из вышеприведенного, возмещение уплаченного акциза производится только непосредственно плательщику акцизов.
В связи с этим нередко возникает вопрос: имеет ли право на возмещение акциза, уплаченного по нефтепродуктам, не обладающее свидетельством лицо, осуществившее реализацию этих нефтепродуктов на экспорт?
В силу изменений, внесенных с 1 января 2003 года в порядок налогообложения нефтепродуктов, плательщиками акциза по нефтепродуктам признаются лица, совершающие операции, признаваемые объектом обложения акцизом в соответствии с подпунктами 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ.
Следовательно, поскольку получение (приобретение в собственность, оприходование) нефтепродуктов лицами, не имеющими свидетельства о регистрации лица, совершающего операции с нефтепродуктами, объектом обложения акцизами не признаются, эти лица не рассматриваются как плательщики акцизов. Соответственно, если эти лица реализуют на экспорт полученные (приобретенные) ими по цене с акцизом нефтепродукты, возмещение акциза не производится.
В то же время не имеющий свидетельства производитель нефтепродуктов из собственного сырья в качестве налогоплательщика имеет право на возмещение акциза по самостоятельно произведенным и оприходованным им нефтепродуктам, если он является непосредственным экспортером этих нефтепродуктов.
Если же экспорт нефтепродуктов, выработанных не имеющим свидетельства производителем из собственного сырья или полученных (приобретенных, оприходованных) лицом, имеющим свидетельство, осуществляется не имеющим свидетельства покупателем этих нефтепродуктов, то поскольку в п. 7 ст. 198 НК РФ не определен перечень документов, которые должны подтверждать факт такого экспорта нефтепродуктов, возмещения акциза, уплаченного не имеющим свидетельства производителем нефтепродуктов из собственного сырья (или любым другим имеющим свидетельство продавцом, реализовавшим полученные им нефтепродукты указанному покупателю), не производится.
Если нефтепродукты, произведенные из давальческого сырья, вывозятся на экспорт не имеющим свидетельства собственником этого сырья, то (при условии представления в налоговый орган определенных для данного случая в п. 7 ст. 198 НК РФ документов, подтверждающих факт этого экспорта) акциз, уплаченный переработчиком по операции передачи вышеуказанных нефтепродуктов и предъявленный в соответствии с подпунктом 2 п. 5 ст. 198 настоящего Кодекса к оплате их собственнику, возмещается переработчику. В свою очередь, переработчик возмещает эту сумму не имеющему свидетельства собственнику давальческого сырья.
Следовательно, в договорах, заключаемых между не имеющим свидетельства собственником давальческого сырья и производителем нефтепродуктов из этого сырья, должны быть предусмотрены условия, в соответствии с которыми в случае вывоза собственником этих нефтепродуктов на экспорт производитель по возмещении ему из бюджета уплаченной суммы акциза возвращает ее собственнику, а собственник представляет производителю все необходимые для вышеуказанного возмещения документы, подтверждающие факт экспорта нефтепродуктов.
В соответствии с п. 7 ст. 198 НК РФ для подтверждения обоснованности налоговых вычетов (то есть возмещения уплаченной, в бюджет суммы акциза по подакцизным товарам, вывезенным в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации) налогоплательщик представляет в налоговый орган следующие документы:
а) контракт (копию контракта) налогоплательщика с контрагентом на поставку подакцизных товаров, если они экспортируются непосредственно налогоплательщиком.
Если экспорт подакцизных товаров по поручению налогоплательщика осуществляют по договору поручения, договору комиссии либо агентскому договору иные лица, в налоговый орган представляются вышеуказанные договоры (их копии), а вместо контракта (его копии) на поставку подакцизных товаров, заключенного с контрагентом налогоплательщиком, - контракт (его копия), заключенный с контрагентом этим иным лицом (соответственно поверенным, комиссионером или агентом).
Учитывая, что в настоящее время вывоз подакцизных нефтепродуктов часто осуществляется на основании агентских договоров, заключаемых между собственниками подакцизных нефтепродуктов и третьими лицами, то для определения налогоплательщика, имеющего право на получение возмещения, необходимо исходить из следующих норм ГК РФ.
Согласно п. 1 ст. 1005 ГК РФ по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.
Если согласно договору агент по поручению принципала (собственника нефтепродуктов) совершает вышеуказанные действия (в данном случае вывозит на экспорт нефтепродукты принципала) от своего имени, то согласно ст. 1011 ГК РФ к отношениям, возникающим на основании данного агентского договора, применяются правила, предусмотренные главой 51 настоящего Кодекса.
В соответствии с п. 1 ст. 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего.
При применении данного правила к агентскому договору, в соответствии с которым агент, действуя от своего имени, заключает с контрагентом (иностранным партнером) контракт на поставку нефтепродуктов принципала, необходимо иметь в виду, что передачи агенту права собственности на эти нефтепродукты не происходит и, соответственно, он не является налогоплательщиком по переданным ему для реализации на экспорт нефтепродуктам.
Если агент по поручению принципала совершает какие-либо действия от имени принципала, то согласно ст. 1005 ГК РФ по сделке, совершенной агентом с третьим лицом от имени и за счет принципала, права и обязанности возникают непосредственно у принципала, то есть у собственника нефтепродуктов.
Таким образом, независимо от того, действует агент при заключении контракта на поставку на экспорт нефтепродуктов от своего имени или от имени принципала, реализуемые им на экспорт нефтепродукты остаются собственностью принципала. При этом наличие или отсутствие свидетельства у этого агента значения не имеет.
Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья, осуществляется собственником этого сырья (или не имеющим свидетельства собственником нефти), налогоплательщик-переработчик представляет в налоговый орган договор о производстве этих товаров, заключенный между ним и вышеуказанным собственником, и контракт (его копию) на поставку выработанных из этого сырья товаров, заключенный с контрагентом этим собственником.
Если экспорт подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья (в том числе из нефти, принадлежащей не имеющему свидетельства собственнику), осуществляется по договору поручения, договору комиссии либо агентскому договору иными лицами, переработчик представляет в налоговый орган договор между ним и вышеуказанным собственником о производстве этих товаров, договор поручения, договор комиссии либо агентский договор (их копии) между собственником и лицом (поверенным, комиссионером, агентом), осуществляющим поставку товаров на экспорт, и контракт (его копию) этого лица с контрагентом.
Нередко встречаются случаи, когда договор о переработке давальческой нефти в подакцизные нефтепродукты, которые впоследствии реализуются на экспорт, заключается с предприятием-производителем не непосредственно собственником этой нефти, а его посредником (поверенным, комиссионером или агентом).
Между тем, в п. 7 ст. 198 НК РФ не предусмотрен случай, при котором договор о производстве подакцизных товаров с налогоплательщиком-производителем заключается не собственником давальческого сырья, а иным лицом (поверенным, комиссионером или агентом). Соответственно, не предусмотрено и представление в этом случае одного договора вместо другого.
Следовательно, главой 22 НК РФ механизм возмещения акциза налогоплательщику-переработчику при вывозе на экспорт подакцизных нефтепродуктов, выработанных из давальческого сырья на основании договора об их производстве, заключенного не с собственником сырья, не имеющим свидетельства, а с его поверенным, комиссионером или агентом, также не предусмотрен;
б) платежные документы и выписку банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке, если экспорт подакцизных товаров осуществляется непосредственно налогоплательщиком.
Если экспорт подакцизных товаров по поручению налогоплательщика осуществляется по договору поручения, договору комиссии либо агентскому договору иными лицами, вышеуказанный налогоплательщик представляет платежные документы и выписку банка (их копии), подтверждающие фактическое поступление выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет этого лица (поверенного, комиссионера, агента) в российском банке.
Если экспорт подакцизных товаров (в том числе нефтепродуктов), произведенных из давальческого сырья, осуществляется собственником этого сырья (в том числе не имеющим свидетельства собственником нефти), налогоплательщик-переработчик представляет в налоговый орган вышеуказанные документы (их копии), подтверждающие фактическое поступление всей выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет данного собственника в российском банке.
При этом читателям журнала следует иметь в виду, что статьей 11 НК РФ установлено, что для целей настоящего Кодекса под банками (банком) понимаются коммерческие банки и другие кредитные организации, имеющие лицензию Банка России.
При поступлении выручки от реализации подакцизных товаров иностранному лицу на счет налогоплательщика или собственника этих товаров от третьего лица в налоговые органы наряду с платежными документами и выпиской банка (их копиями) представляются договоры поручения по оплате за экспортированные товары, заключенные между иностранным лицом и лицом, осуществившим платеж.
Если незачисление валютной выручки от реализации подакцизных товаров на территорию Российской Федерации осуществляется в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о валютном регулировании и валютном контроле, налогоплательщик представляет в налоговые органы документы (их копии), подтверждающие право на незачисление валютной выручки на территорию Российской Федерации;
в) ГТД или ее копия с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск подакцизных товаров в таможенном режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который эти товары были вывезены за пределы таможенной территории Российской Федерации (далее - пограничный таможенный орган).
При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта за пределы территории Российской Федерации трубопроводным транспортом представляется полная ГТД с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вышеуказанного вывоза нефтепродуктов.
При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, в третьи страны представляется ГТД с отметками таможенного органа Российской Федерации, производившего таможенное оформление вышеуказанного вывоза нефтепродуктов.
Как следует из вышеизложенного, представление ГТД с отметками только российского таможенного органа, производившего таможенное оформление вышеуказанного вывоза товара, возможно лишь в отношении экспорта подакцизных нефтепродуктов.
Данное исключение объясняется тем, что согласно порядку таможенного оформления и таможенного контроля нефтепродуктов, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации магистральными нефтепродуктопроводами, таможенные пункты пропуска на трубопроводном транспорте не определены и дополнительные отметки пограничных таможенных органов на грузовых таможенных декларациях не предусмотрены.
При вывозе на экспорт всех других подакцизных товаров для целей применения ст. 198 НК РФ ГТД или ее копия в обязательном порядке должна содержать как отметку российского таможенного органа, осуществившего выпуск товара в таможенном режиме экспорта, так и отметку пограничного таможенного органа).
Таким образом, ГТД, не содержащая соответствующих отметок, не может служить документом, подтверждающим факт вывоза подакцизных товаров (за исключением вывоза нефтепродуктов) за пределы территории Российской Федерации;
г) копии транспортных или товаросопроводительных документов или иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории Российской Федерации, за исключением вывоза нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации.
При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через морские порты представляются копии поручения на отгрузку экспортируемых нефтепродуктов с указанием порта разгрузки с отметкой "Погрузка разрешена" пограничного таможенного органа, а также коносамента на перевозку экспортируемых нефтепродуктов, в котором в графе "Порт разгрузки" указано место, находящееся за пределами таможенной территории Российской Федерации.
При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта в железнодорожных цистернах представляются копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, с отметками пограничного таможенного органа.
При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта через границу Российской Федерации с государством - участником Таможенного союза, на которой таможенный контроль отменен, представляются копии транспортных и товаросопроводительных документов с отметками российского таможенного органа, производившего таможенное оформление указанного вывоза товаров.
При вывозе нефтепродуктов в таможенном режиме экспорта трубопроводным транспортом копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов, подтверждающих вывоз нефтепродуктов за пределы таможенной территории Российской Федерации, могут не представляться.
Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что, за исключением нефтепродуктов, при вывозе на экспорт всех других подакцизных товаров (в том числе и в случае их вывоза судами через морские порты, воздушным, трубопроводным транспортом или железнодорожными цистернами) представление копий транспортных или товаросопроводительных документов, или иных документов с отметками пограничных таможенных органов иностранных государств является обязательным.
Как уже указывалось выше, согласно норме, установленной п. 7 ст. 198 НК РФ, все вышеперечисленные документы, подтверждающие факт вывоза подакцизных товаров на экспорт (и, соответственно, обоснованность либо освобождения от уплаты акциза по ним, либо возмещения уплаченной суммы), должны быть представлены налогоплательщиком (производителем этих товаров, а также производителем нефтепродуктов из собственного сырья, имеющим свидетельство оптовым покупателем, имеющим свидетельство собственником давальческого сырья или переработчиком давальческого сырья, принадлежащего не имеющему свидетельство собственнику) в течение 180 дней со дня реализации указанных нефтепродуктов.
Читателям журнала следует иметь в виду, что поскольку до 1 января 2003 года от обложения акцизами освобождались операции по реализации или передаче нефтепродуктов, вывозимых на экспорт, дата их реализации на экспорт определялась как дата (день) совершения вышеуказанных операций.
С 1 января 2003 года от налогообложения освобождаются перечисленные в подпунктах 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ операции, совершаемые с нефтепродуктами, которые в дальнейшем вывезены на экспорт. В связи с этим независимо от дня совершения вышеуказанных операций истечение срока подачи в налоговый орган данных документов начинается в день реализации нефтепродуктов на экспорт.
Пунктом 2 ст. 195 НК РФ установлено, что дата реализации (передачи) подакц
