Эволюция норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов (И.А. Клепицкий, "Законодательство", N 5, 6, май, июнь 2004 г.)

Эволюция норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов

Федеральный закон от 8 декабря 2003 г.*(1) внес радикальные изменения в нормы об ответственности за налоговые преступления. Для правильного понимания существа реформы и прогнозирования путей ее дальнейшего движения необходимо уяснить некоторые долговременные тенденции в становлении и развитии этих норм в уголовном праве России.

Тенденция первая. Закон становится более строгим

Можно отметить две взаимосвязанные особенности российского права, которые объясняют и дополняют друг друга. С одной стороны - это снисходительность законодателя к лицам, совершившим налоговые преступления, совершенно нетипичная для обществ с цивилизованной рыночной экономикой. С другой стороны, можно констатировать устойчивую тенденцию к ужесточению закона в этом вопросе, которая представляется совершенно правильной. Либеральность российских норм об ответственности за налоговые преступления очевидна при их сопоставлении с иностранными. Особый интерес для сравнения представляют правовые системы Германии и Франции, поскольку, во-первых, они родственны российской правовой системе, во-вторых, Германия и Франция имеют обширный опыт борьбы с уклонением от уплаты налогов в условиях развитой рыночной экономики*(2).

В континентальной Европе нормы об уклонении от уплаты налогов исторически обособились от общей нормы о мошенничестве, что определяет как существенные признаки этого преступления, так и соответствующие санкции. Например, в Германии уголовная ответственность за уклонение от уплаты налогов (Steuerhinterziehung) предусмотрена в § 370 Налогового устава (Abgabenordnung, далее - АО). Это деяние наказывается так же, как и обычное мошенничество - лишением свободы на срок до 5 лет и (или) штрафом, а в "особо тяжких случаях"*(3) - лишением свободы на срок от 6 месяцев до 10 лет. В качестве дополнительных наказаний может быть назначено лишение права занимать публичные должности и приобретать полномочия в результате публичных выборов. Уголовная ответственность наступает согласно АО только за налоговое мошенничество и контрабанду. Менее опасные налоговые посягательства рассматриваются в качестве административных проступков: а) неуплата налогов по неосторожности (§ 378 АО, штраф до 50 тыс. евро); б) деяния, создающие опасность неуплаты налогов (§ 379 АО, штраф до 5 тыс. евро); в) неуплата налогов или несвоевременная их уплата, не сопряженная с обманом (§ 380 АО, штраф до 25 тыс. евро) и др.

В качестве охраняемого правового блага (объект преступления в нашем понимании) § 370 АО по аналогии с обычным мошенничеством в правоведении принято понимать имущественные интересы (в зависимости от вида налогов - соответственно интересы государства или Европейского сообщества*(4)).

Состав преступного деяния сформулирован как материальный (Erfolgsdelikt), обязательным признаком преступления считается его результат - "умаление налогов или достижение налоговых выгод". Закон определяет эти последствия очень широко, к "умалению" относится не только неуплата налогов, но и их несвоевременная уплата, неуплата авансовых платежей и т.п. В качестве "налоговых выгод" рассматриваются, в частности, налоговые возмещения, отсрочки в уплате налогов, уменьшение размеров авансовых платежей. При этом простая просрочка в уплате налогов и даже их неуплата не влекут уголовной ответственности, если они не связаны с активным или пассивным обманом (как упоминалось, за такое деяние § 380 АО предусматривает наложение административного штрафа в размере до 25 тыс. евро).

Налоговое мошенничество считается оконченным с момента неправильного исчисления налога налоговым органом, если только преступник после этого не делает новых ложных заявлений, дополняющих или расширяющих сделанные ранее. Считается, что именно в этот момент преступник и добивается умаления налогов и получает необоснованные выгоды, в связи с чем страдают публичные имущественные интересы. Следует учитывать, что § 153 АО устанавливает обязанность лица, обнаружившего ошибки в налоговой отчетности (добросовестное заблуждение), сообщить об этом в налоговый орган. Неисполнение данной обязанности также образует пассивное уклонение от уплаты налогов (хотя доказывание вины в такой ситуации представляется сложным). Покушение на уклонение от уплаты налогов влечет уголовную ответственность на основании ч. 2 § 370 АО. Приготовление к уклонению от уплаты налогов ответственности не влечет. За некоторые виды деяний, типичных для приготовления к уклонению от уплаты налогов (а иногда и для покушения на него), § 379 АО предусматривает административную ответственность независимо от наличия умысла, направленного на уклонение. Так, штраф в размере до 5 тыс. евро взимается за представление документов, содержащих не соответствующие действительности сведения, нарушение правил ведения бухгалтерского учета, непредставление деклараций в установленный срок, продажу товаров без специальных марок и др. Причем узаконен длительный (5 лет) срок давности привлечения к административной ответственности за административные налоговые правонарушения.

В § 370 АО представлены три альтернативные формы деяния:

а) неправильные или неполные сообщения финансовым или иным властям о фактах, имеющих налоговую значимость (активный обман);

б) оставление в неосведомленности финансовых или иных властей о фактах, имеющих налоговую значимость, в нарушение правовой обязанности (пассивный обман);

в) неприменение в нарушение правовой обязанности налоговых знаков или марок (особая разновидность пассивного обмана).

Действие данной нормы распространяется на таможенные пошлины, на налоги и пошлины ЕС и стран - его участниц, причем в силу прямого указания закона "деяние может быть совершено также относительно таких товаров, импорт, экспорт или транзит которых запрещен", т.е. налогом облагается и незаконный оборот товаров.

Преступление считается умышленным, причем умысел может быть не только прямым, но и косвенным. То же деяние, совершенное по неосторожности, влечет наложение административного штрафа на основании § 378 АО в размере до 50 тыс. евро.

В связи со сложностью налогового законодательства в судах нередко ставится вопрос о субъективной ошибке. Ошибка относительно предписаний налогового законодательства считается юридической (а не фактической) и исключает вину лишь при отсутствии у лица возможности избежать ее. В противном случае (т.е. в подавляющем большинстве ситуаций) она рассматривается лишь в качестве основания для смягчения наказания. При этом практика исходит из того, что любое лицо осознает обязанность добросовестно декларировать свои доходы, отдает себе отчет в недопустимости представления подложных документов и использования иных распространенных способов уклонения от уплаты налогов, таких, как отнесение личных потребительских расходов на хозяйственные издержки.

Субъектом уклонения от уплаты налогов являются не только налогоплательщик, но и любое фактически совершившее указанные в законе деяния лицо (которое, например, действует по поручению налогоплательщика). Возможно уклонение в пользу другого лица. Лишь в случае бездействия (пассивный обман) круг исполнителей ограничивается лицами, на которых возложена правовая обязанность совершить действие. Широкое понимание субъекта этого преступления позволяет привлекать к ответственности работников налогоплательщика, финансовых консультантов, теневых директоров, налоговых агентов и любых других лиц, даже налоговых инспекторов, фактически виновных в содеянном. При этом иногда директор организации может оказаться и невиновным агентом (посредственное причинение).

Уклонение от уплаты нескольких налогов в практике рассматривается в качестве совокупности деяний (§ 53 УК ФРГ)*(5), и лишь если несколько деклараций вручаются одновременно, причем они содержат согласованные ложные сведения, содеянное квалифицируется как единое деяние (§ 52 УК ФРГ)*(6). Отказалась практика и от ранее преобладавшей фикции продолжаемого деяния при уклонении от уплаты одного налога за несколько периодов.

§ 371 АО предусматривает особую разновидность деятельного раскаяния, исключающего наказуемость деяния. Данная норма применяется при выполнении следующих условий: а) добровольное сообщение в налоговый орган правдивых сведений о фактах, ранее скрытых или искаженных (по существу речь идет о явке с повинной); б) последующая уплата в установленный срок неуплаченных налогов (если таковые имеются).

Явка с повинной не освобождает от наказания, если: а) должностное лицо налогового органа уже явилось для проведения налоговой проверки или расследования налогового преступления или правонарушения; б) виновному или его представителю было объявлено о начале уголовного или административного преследования; в) деяние уже было выявлено полностью или отчасти, и виновный знал об этом либо должен был знать с учетом разумной оценки обстоятельств дела. Несмотря на умеренность этого положения (в сравнении с нормой о деятельном раскаянии, закрепленной до недавнего времени в примечании к ст. 198 УК РФ), в немецкой литературе оно критикуется как малоэффективное. Отмечается, что оно даже способствует распространению уклонения от уплаты налогов. Опытные преступники, изучив практику его применения и методы работы налоговых органов, уходят от наказания, являясь с повинной в последний момент, когда разоблачение уже неизбежно.

Характеризуя в целом германское законодательство в области ответственности за уклонение от уплаты налогов, можно отметить наличие целостной системы норм, практически пригодных для эффективной борьбы с этим посягательством. Нормы эти снабжены жесткими санкциями. В ситуациях, когда обвинение сталкивается со сложностями при доказывании умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов, действуют альтернативные нормы об административной ответственности, предусматривающие крупные штрафы за формальные нарушения налогового законодательства (в том числе неосторожные). Закон не придает определяющего значения при квалификации содеянного размеру причиненного ущерба*(7).

Во Франции нормы об уклонении от уплаты налогов закреплены в Общем кодексе о налогах (Code general des impots, далее - CGI). Статья 1741 CGI содержит определение типичного "налогового мошенничества" (fraude fiscale). Поскольку признаки "настоящего" мошенничества (escroquerie) в УК Франции изложены не столь обобщенно, как в УК Германии*(8), французские правоведы отмечают, что "налоговое мошенничество" не охватывается понятием мошенничества в строгом смысле этого слова. Отличия его от обычного мошенничества выражаются как в характере причиненного вреда (не утрата наличного имущества, а уменьшение государственных доходов), так и в способе совершения преступления (некоторые формы обмана, характерные для налогового мошенничества, например, пассивный обман, не соответствуют понятию "обманных уловок", необходимых для квалификации настоящего мошенничества в смысле УК Франции). Однако эти отличия не помешали французскому законодателю ввести за уклонение от уплаты налогов суровые санкции: лишение свободы на срок до 5 лет и (или) штраф до 37,5 тыс. евро. Штраф в размере до 75 тыс. евро может быть назначен в случаях: а) отсутствия первичных учетных документов, отражающих произведенную хозяйственную операцию; б) фальсификации первичных документов, отражающих хозяйственную операцию, в действительности не имевшую места; в) получения от государства необоснованных выплат. При особо отягчающих обстоятельствах (рецидив в течение 5 лет после осуждения) лишение свободы назначается на срок до 10 лет, а штраф - до 100 тыс. евро. В качестве дополнительных наказаний допустимо лишение политических, гражданских и семейных прав (ст. 131-26 УК Франции).

Приговор полностью или частично публикуется за счет осужденного в официальных и иных изданиях, указанных судом, а также размещается на информационных щитах, расположенных в месте жительства осужденного и на наружной двери здания, в котором осужденный осуществляет профессиональную деятельность. Кроме того, на осужденного возлагается солидарная ответственность по долгам налогоплательщика (например, юридического лица) перед бюджетом.

Для квалификации fraude fiscale необходимо сочетание двух элементов: а) недобросовестного умаления налогов как результата деяния (уклонения от установления налоговой обязанности или полного или частичного платежа налогов) или попытки сделать это; б) использования указанных в законе мошеннических средств для достижения этого результата.

К числу мошеннических средств закон относит: а) непредставление декларации в указанный срок; б) сокрытие объектов налогообложения*(9); в) организация неплатежеспособности и иные уловки, направленные на воспрепятствование взысканию налогов; г) иные мошеннические способы (фальсификация расходов, обманное получение льгот и др.).

В отличие от немецкого (закрепленного § 371 АО), для французского налогового мошенничества необходимы только прямой умысел и недобросовестность в отношении умаления налогов. Однако, хотя бремя доказывания вины и лежит на обвинении, суды на практике не требуют каких-либо особо убедительных доказательств. Фактически нередко имеет место объективное вменение, в особенности в отношении руководителей хозяйственных обществ*(10).

Субъект преступления формально определен как общий, однако если налогоплательщиком является коммерческое общество, к ответственности обычно привлекают его руководителя (юридического или фактического).

В силу прямого указания закона (ст. 1741 CGI) ко всем соучастникам уклонения от уплаты применяются наказания, перечисленные в данной статье, что не исключает применения к ним дисциплинарных взысканий, если они являются должностными лицами или аудиторами.

Статья 1743 CGI предусматривает такие же наказания за неведение налогового учета, неотражение в учетных документах хозяйственных операций и подлоги в документах бухгалтерского учета (умысла, направленного на уклонение от уплаты налога, не требуется), а также за некоторые особые виды соучастия в уклонении от уплаты налогов.

В статьях 1746 и 1747 CGI установлена уголовная ответственность за коллективное противодействие налогообложению, которое рассматривается в качестве менее опасного посягательства, чем уклонение от уплаты налогов. Участие в коллективном бойкоте налога наказывается лишением свободы на срок до 6 месяцев и (или) штрафом в размере до 7,5 тыс. евро. Организация коллективного отказа от уплаты налога с применением угроз или согласованных действий (или попытка достичь такой цели) на основании закона от 18 августа 1936 г. влечет лишение свободы на срок до 10 лет или штраф. Индивидуальное противодействие налогообложению (воспрепятствование осуществлению функций сотрудников налоговых органов) преступлением не считается и влечет "налоговое взыскание" по ст. 1737 CGI (от 75 до 7,5 тыс. евро).

Кроме универсальных норм об уголовной ответственности за налоговые посягательства, CGI содержит нормы об уголовной ответственности за деяния, совершаемые в связи с взиманием отдельных видов налогов. Уголовно-правовые нормы дополняются нормами о "налоговых санкциях" (sanctions fiscales), природа которых остается дискуссионной*(11). Причем в практике было признано допустимым совмещение уголовного наказания и административного взыскания за совершение одного и того же деяния*(12).

Завершая обзор французского законодательства о налоговых преступлениях, нельзя не отметить одну его важную особенность: в силу широко понимаемого принципа домициля граждане России, проживающие во Франции, являются французскими налогоплательщиками. Будучи неподготовленными к французской жесткой налоговой политике (а она так сурова, что многие состоятельные французы вынуждены переселяться за границу), наши соотечественники часто оказываются на скамье подсудимых с обвинением по ст. 1741 CGI. Поэтому, принимая решение о выборе места жительства во Франции, следует предварительно изучить налоговые обязанности жителей этой страны.

Хочется подчеркнуть, что в основе системы налоговых преступлений, типичной для экономически развитых европейских стран, лежит обобщенная и жесткая норма об ответственности за налоговое мошенничество. Уголовная ответственность предусмотрена также за наиболее опасные "формальные" отступления от налогового законодательства, как правило, связанные с обманом. В частности, практически все правовые системы стран с развитой рыночной экономикой относят числу опасных преступлений неведeние бухгалтерского учета, уничтожение, сокрытие и подлог учетных документов, устанавливая за их совершение строгое наказание (от 7 лет лишения свободы в Великобритании, до 10 лет - в Германии*(13)). Менее опасные нарушения налогового законодательства влекут наложение административных штрафов, размер которых сопоставим, а иногда и превышает размер штрафов уголовных. Простая неуплата налога уголовной ответственности не влечет, если не сопряжена с обманом (например, наказуемым банкротством, организацией мнимой неплатежеспособности). В таких случаях характерно применение пени за просрочку, в которой реализуется скорее компенсационная, чем штрафная функция. В подобных ситуациях не исключено и применение административных штрафов (в частности, в Германии).

Снисходительность к налоговым преступникам в уголовном праве России выражается как в сравнительно мягких санкциях, так и в узости круга наказуемых деяний.

В основных нормах об уклонении от уплаты налогов, предусмотренных частями первыми ст. 198, 199 и 199.1 УК РФ, самым строгим наказанием является лишение свободы на срок соответственно до одного года или до двух лет. Перечень квалифицирующих признаков невелик, наиболее суровое наказание за квалифицированное мошенничество закреплено в ч. 2 ст. 199 - лишение свободы на срок до 6 лет, причем сохраняется возможность назначения альтернативного штрафа. Для сравнения: за квалифицированное мошенничество ст. 159 УК РФ предусматривает максимальное наказание в виде лишения свободы на срок до 10 лет (такое же, как, например, во Франции или Германии). При этом совершенно очевидно, что характер ущерба (имущественный) и способ совершения преступления (обман) при уклонении от уплаты налогов и мошенничестве практически идентичны. Единственное существенное отличие состоит в механизме причинения ущерба: для мошенничества характерна утрата имеющегося имущества, а для уклонения от уплаты налогов - неполученные доходы. Может ли этот факт иметь определяющее значение для уголовного права? Представляется, что несущественному обстоятельству закон искусственно придает существенное значение.

Тот же дисбаланс характерен для ст. 165 УК РФ. Гражданин прекрасно понимает опасность, например, причинения ему существенного ущерба в результате незаконного подключения к его телефону или счетчику электроэнергии, причем уверенно (хотя и юридически неточно) называет подобное мошенничеством. Совсем иначе оценивается в быту уклонение путем обмана от оплаты электроэнергии во вред энергетикам - такие деяния считаются людьми малозначительными, а слово "мошенничество", на их взгляд, если и может быть употреблено, то лишь в качестве допустимой гиперболы. Объяснить это можно только низким уровнем развития народного правосознания, для которого характерно уклонение от уплаты налогов рассматривать в качестве гораздо менее предосудительного деяния, нежели мошенничество Опасность мошенничества население представляет, исходя из опыта конкретных потерпевших. Такое отношение естественным путем, хотя и не в полной мере, распространяется и на мошеннические хищения государственного имущества. При уклонении от уплаты налогов конкретных потерпевших нет, что объясняет недопонимание гражданами опасности этого посягательства.

Обилие статей об ответственности за уклонение от уплаты налогов (ст. 194, 198, 199, 199.1 и 199.2 УК РФ) указывает скорее на казуистичность закона, чем на реально широкое определение круга наказуемых деяний. Содержание двух из этих статей в полной мере (ст. 198 и 199) и еще двух - в значительной степени (ст. 194 и 199.1)*(14) охватывается типичным для европейского права понятием налогового мошенничества. Определяющее значение при разграничении уголовно наказуемых деяний и административных проступков придается размеру причиненного ущерба, причем планка крупного размера, необходимого для возбуждения уголовного преследования, поднята очень высоко. Крупный ущерб исчисляется сотнями тысяч рублей, что целесообразно сравнить с порогом 153 _ во Франции и принципиальным решением этого вопроса в Германии. Также следует обратить внимание на то, что, в отличие от налоговых преступлений, рубеж между мошенничеством и административно наказуемым мелким хищением значительно ниже - стоимость похищенного должна превысить 1 МРОТ, а квалифицированное мошенничество влечет уголовную ответственность независимо от стоимости похищенного. Вновь налицо недооценка опасности налоговых преступлений.

Отметив сравнительную мягкость действующего в России законодательства об уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, нельзя не отметить, что ранее это законодательство было еще либеральнее, хотя имели место и примеры жесткого (иногда необоснованно) его применения.

В первоначальной редакции примечания к ст. 198 УК РФ было сказано: "Лицо, впервые совершившее преступления, предусмотренные настоящей статьей, а также статьями 194 или 199 настоящего Кодекса, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб". Эта норма почти полностью блокировала применение норм об ответственности за налоговые преступления; осуждение по ст. 198 и 199 УК РФ стало не нормой, а случайностью. Фактически определяющим условием привлечения к уголовной ответственности стала бедность обвиняемого, отсутствие средств для возмещения причиненного ущерба. За освобождение от уголовной ответственности можно было просто заплатить, причем совершенно законно. А лицо, освобожденное от уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов и вновь совершившее это преступление, считалось в силу принципа презумпции невиновности совершившим его впервые*(15).

Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. исключил из примечания к ст. 198 УК РФ упомянутую норму об освобождении от уголовной ответственности, что свидетельствует о существенном изменении уголовной политики по отношению к налоговым преступлениям. При этом лицо, совершившее такое преступление, может быть освобождено от ответственности или от наказания и по иным основаниям, например, предусмотренным ст. 75 или 80.1 УК РФ. Однако следует учитывать следующее: а) эти нормы лишь предоставляют суду возможность освобождения от ответственности или наказания, вовсе не обязывая применять их во всех случаях совершения преступлений небольшой или средней тяжести; б) для применения этих норм суд должен установить, что деяние (как и лицо, его совершившее) утратило общественную опасность; в) эти нормы не могут быть применены в случае уклонения от уплаты налогов, отнесенного законом к числу тяжких преступлений (например, ч. 2 ст. 199 УК РФ). Поэтому рассчитывать на широкое применение по делам о налоговых преступлениях ст. 75 или 80.1 УК РФ не следует. Представляется, что значительно чаще будут использоваться нормы об условном осуждении.

Наряду с очевидным усилением ответственности за налоговые преступления в Федеральном законе от 8 декабря 2003 г. прослеживается и противоположный процесс: увеличен в денежном отношении пороговый размер ущерба, отграничивающий преступление от административного проступка; в ст. 198 и 199 строго определен способ уклонения от уплаты налога - активный или пассивный обман. Однако эти изменения нельзя считать стратегическими. В первом случае стал иным порядок исчисления "крупного размера" - произошел переход от переменного "минимального размера оплаты труда" к постоянной денежной сумме, выраженной в рублях. В условиях неизбежной (и даже планируемой) инфляции некоторое повышение указанного размера является очевидной необходимостью, причем по истечении какого-то времени его относительная величина уменьшится. Во втором случае речь идет скорее не о трансформации уголовной политики, а об устранении явной законодательной ошибки, допущенной в Федеральном законе от 25 июня 1998 г.*(16) и вызвавшей необоснованное и даже непрогнозируемое использование уголовной репрессии.

В целом законодательство об ответственности за налоговые преступления становится более строгим, причем есть основания полагать, что тенденция эта имеет долговременный характер, и по мере развития народного правосознания санкции за "налоговое мошенничество" приблизятся к санкциям за мошенничество обычное.

Тенденция вторая. Преодоление ошибок юридической техники

В силу своей природы правовая норма является общим правилом. Чтобы ее сформулировать, необходимо, в частности, выявить те признаки преступления, которые являются существенными, и исключить упоминание второстепенных обстоятельств. К сожалению, при этом нередко допускаются две технические ошибки, последствия которых для юридической жизни общества могут быть весьма пагубными: а) частный случай возводится в общее правило, случайным обстоятельствам придается существенное значение (казуистичность); б) существенным обстоятельствам не придается значения (неопределенность запрета).

Опасность казуистичности в том, что она не позволяет применить закон в ситуации, которая требует его применения, либо, что происходит в большинстве случаев, приводит к вредному расширительному толкованию закона, граничащему с аналогией. При этом страдает принцип законности. Пагубность неопределенности запрета состоит в возможности необоснованного использования закона. Это сказывается на людях, к которым применены ненужные меры принуждения.

В нормах о налоговых преступлениях указанные ошибки юридической техники представлены в избытке*(17). Поэтому совершенно естественным является стремление постепенно избавиться от подобных недоработок В результате со временем должна появиться обобщенная норма об уклонении от уплаты налогов (налоговом мошенничестве), дополненная в рамках единой работающей системы нормами об административной ответственности за менее опасные посягательства в сфере налоговых отношений.

В силу специфики налоговой системы, существовавшей в начале 90-х годов прошлого столетия, ответственность за уклонение от уплаты налогов была дифференцирована в зависимости от того, является ли налогоплательщиком организация либо физическое лицо. Дело в том, что в финансовом праве того времени концептуально различались налоги, взимаемые с организаций и с физических лиц. Например, единственной причиной освобождения индивидуальных предпринимателей от уплаты НДС было то, что данный налог считался налогом с организации. Зато они, будучи физическими лицами, до недавнего времени платили двойной налог с продаж при покупке товаров для реализации за наличный расчет. Причин, по которым один человек за одну и ту же операцию должен был платить совершенно другие налоги, чем два таких же человека, объединившиеся в организацию, не было. Отсутствие разумных оснований такой системы со временем стало очевидным, и ныне действующее налоговое законодательство отказалось от ненужной дифференциации (хотя некоторые рудименты остались). Однако старые правила сохранились в УК РФ, ст. 198 которого до вступления в силу Федерального закона от 8 декабря 2003 г. предусматривала ответственность за уклонение физического лица от уплаты налогов, а ст. 199 - за уклонение от уплаты налогов с организации (ныне: налогов с физического лица; налогов с организации). За первое из указанных преступлений следовало более мягкое наказание, хотя наступление уголовной ответственности связывалось с менее значительным размером ущерба.

Объяснить снижение порогового размера ущерба для физического лица можно тем, что организации платят большие налоги, нежели физические лица. Однако это лишь общая тенденция. При последовательном проведении данного принципа ответственность следовало бы связать с размером доли неуплаченных налогов, независимо от статуса налогоплательщика (как это сделано, например, в ст. 201 УК КНР). В действительности же существуют физические лица, доходы которых (и подлежащие уплате налоги) превышают прибыль многих организаций. В отношении подобных лиц закон явно несправедлив, а причина в том, что частный (хотя и типичный) случай возведен в общее правило, случайному обстоятельству придано существенное значение, т.е. закон казуистичен.

Еще сложнее объяснить более строгую санкцию в нормах об уклонении от уплаты налога с организации и неисполнении обязанностей налогового агента. Можно предположить, что такие действия, как правило, причиняют более значительный ущерб. Однако тогда совершенно очевидным становится противоречие с концепцией, представленной в определении порогового размера ущерба (в этом случае размер санкции следовало бы напрямую связать с размером ущерба независимо от статуса налогоплательщика). Можно предположить, что санкция повышена в связи с тем, что преступления, указанные в ст. 199 и 199.1 УК РФ, совершаются в связи с осуществлением профессиональной деятельности, а с профессионала спросить можно строже. Однако, с одной стороны, преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, также может быть совершено в связи с осуществлением профессиональной деятельности (например, аудитором). С другой стороны, функции налоговых агентов выполняют не только профессионалы. Кроме того, на совершение преступления в связи с осуществлением профессиональной деятельности можно было бы указать в качестве квалифицирующего признака.

Казуистичность статей 198 и 199 УК РФ до реформы 2003 г. усугублялась их внутренней несогласованностью. Первая указывала на субъекта преступления (физическое лицо - налогоплательщика), вторая - только на налогоплательщика (организацию). В результате за рамками закона осталась довольно типичная ситуация, когда налогоплательщиком является физическое лицо, а обязанность уплаты налога возложена на организацию (например, при уплате налога на доходы работников). Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. эта проблема решена, и почему-то даже дважды: а) в обеих статьях теперь указано только на налогоплательщика (налоги с физического лица, налоги с организации); б) ст. 199.1 предусмотрела ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента. Такая "перестраховка" в законе представляется небезвредной, так как создает проблемы, например, при исчислении "крупного размера".

В целом проблема казуистичности законодательства о налоговых преступлениях решается в Федеральном законе от 8 декабря 2003 г. не традиционным, проверенным и разумным путем обобщения, а экстенсивным способом - посредством удлинения перечня частных случаев, возводимых в общие правила. В результате количество технических ошибок в законе только увеличивается. Так, совершенно очевидно, что законодатель допускает при исчислении крупного размера сложение разных налогов и сборов. Вместе с тем, один и тот же налог, но уплаченный при различных обстоятельствах, отраженных в разных статьях УК РФ, нельзя складывать даже при наличии единого умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов в крупном размере (например, НДС в качестве таможенного платежа и остальная сумма НДС). Совершенно необоснованным является исключение возможности суммировать налоги, от уплаты которых организация уклоняется в качестве налогоплательщика и налогового агента. В подобной ситуации в подавляющем числе случаев имеет место единый умысел.

Сравнительное правовое исследование также показывает, что разделение нормы о налоговом мошенничестве на разные составы в зависимости от статуса налогоплательщика (или функций налогового агента) является искусственным, в основе его лежат не разумные основания, а историческая случайность (некритическое восприятие ныне отвергнутой концепции налогового законодательства). Подобные решения встречаются только в правовых системах, воспринявших российские подходы. Причем даже в области ближайшего к нам правового культурного окружения, в частности, в Белоруссии, законодатель обоснованно отказался от множественности норм об уклонении от уплаты налогов в пользу единой обобщенной нормы*(18).

Другая техническая ошибка, значительно более опасная, устранена Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. в ст. 198 и 199, но вновь проявилась в ст. 199.1 и сохранилась в ст. 194 УК РФ. Обеспечение исполнение обязательства личностью должника - средневековая концепция, от реализации которой цивилизованные народы отказались еще в XIX столетии. Современная правовая идеология исключает уголовную ответственность за неисполнение имущественных обязательств (в том числе публично-правовых обязанностей по уплате налогов) за исключением случаев злостного уклонения (например, путем обмана или в результате грубой бесхозяйственности). Вместе с тем, средневековая идея в 1998 г. была реанимирована в России.

В первоначальной редакции ст. 198 УК РФ содержала казуистичное описание способа уклонения от уплаты налога: "...путем непредставления декларации о доходах в случаях, когда подача декларации является обязательной, либо путем включения в декларацию искаженных данных о доходах или расходах". Формулировка эта, неудачная изначально (уклоняться от уплаты налога можно было и посредством иного обмана, например, представления подложных документов для получения необоснованных льгот), оказалась совершенно неприемлемой в связи с развитием налогового права и соответствующим усложнением налоговых обязанностей. Федеральный закон от 25 июня 1998 г. дополнил ст. 198 УК РФ указанием на уклонение от уплаты страхового взноса в государственные внебюджетные фонды. Очевидно, что описанный в ст. 198 УК РФ способ не охватывал уклонение от уплаты страхового взноса. В законодательное описание способа следовало внести изменения. Можно было выразить мысль в обобщенном виде (например, "уклонение от уплаты налогов, сопряженное с обманом или несообщением в налоговый орган сведений в нарушение правовой обязанности") либо конкретизировать способ уклонения от уплаты страховых взносов. Но законодатель пошел по другому, опасному пути, указав на "иной способ". Сходной трансформации подверглась и ст. 199 УК РФ.

В результате способ уклонения от уплаты налогов (активный или пассивный обман), имеющий существенное значение и определяющий опасность этого преступления, оказался за рамками состава преступления. Слово "уклонение" в уголовном законе широко используется для обозначения простого неисполнения какой-либо обязанности. "Иной" способ в практике стал пониматься как "любой". К ответственности стали привлекать лиц, просто не уплативших налог, если имелась возможность его уплатить. Такая возможность констатировалась и при отсутствии денег, если такие деньги имелись ранее, но были истрачены (например, налогоплательщик расплатился с поставщиками). По аналогии закона принципиальное значение придавалось установленной гражданским законодательством очередности списания денежных средств со счета при их недостатке для удовлетворения всех требований (ст. 855 ГК РФ*(19)).

Следующий шаг - и к ответственности за уклонение от уплаты налогов стали привлекать и при простой просрочке в уплате налога (даже при наличии у налогоплательщика необходимых средств). С этой целью был перетолкован п. 5 постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г., где разъясняется, что "преступления, предусмотренные ст. 198 и 199 УК РФ, считаются оконченными с момента фактической неуплаты налога за соответствующий налогооблагаемый период в срок, установленный налоговым законодательством". Очевидно, что речь идет лишь об определении момента окончания преступления, об отличии оконченного преступления от покушения, возможности добровольного отказа и т.п. Это разъяснение вовсе не освобождает обвинение от обязанности доказывать наличие прямого умысла, направленного на уклонение от уплаты налогов (т.е. на их неуплату, а не на задержку в уплате)*(20). Однако практика пошла по иному пути, что повлекло печальные последствия: во-первых, бессмысленно широкое использование уголовной репрессии; во-вторых, несправедливое применение уголовного закона; в-третьих, дезорганизацию деятельности налоговой полиции, которая утратила интерес к выявлению действительно опасных случаев уклонения от уплаты налогов (она просто "оформляла" полученные из налоговой службы дела об уклонении от уплаты налогов путем "простого бездействия", имитируя реальную борьбу с налоговыми преступлениями и имея при этом прекрасные статистические показатели).

Несправедливость закона и новой практики его применения была вполне очевидна. Обвиняемые и подсудимые, признавая фактические обстоятельства дела, отказывались признавать свою вину, поскольку не считали содеянное преступлением; юридическая ошибка в таких делах стала почти нормой. В судебной практике появились весьма неординарные решения. Например, по конкретному делу уклонение от уплаты налогов путем простого бездействия (деньги, которые можно было перечислить в бюджет, пришлось уплатить энергоснабжающей организации) было признано совершенным в состоянии крайней необходимости (в результате прекращения энергоснабжения могли погибнуть животные). Конституционный Суд РФ в постановлении от 27 мая 2003 г. дал развернутое толкование субъективных признаков уклонения от уплаты налога "иным способом": "То обстоятельство, что в диспозиции статьи 199 УК Российской Федерации использован термин "уклонение", указывающий на определенную цель совершаемого деяния - избежать уплаты законно установленных налогов, свидетельствует о том, что состав этого преступления предполагает наличие в действиях виновного лица именно умысла (часть вторая статьи 25 УК Российской Федерации), который в данном случае направлен непосредственно на уклонение от уплаты налога"*(21).

Однако проблема с определением способа уклонения от уплаты налога была решена лишь в Федеральном законе от 8 декабря 2003 г., да и то не полностью. В качестве способов в ст. 198 и 199 УК РФ назван пассивный или активный обман: "непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным, либо путем включения в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений". По непонятной причине эта правильная законодательная концепция не нашла отражения в определении признаков преступлений, предусмотренных ст. 194 и 199.1 УК РФ. Если простая неуплата налога налогоплательщиком (не сопряженная с обманом) не влечет уголовной ответственности, то почему те же действия, совершенные при тех же обстоятельствах налоговым агентом, должны рассматриваться в качестве преступления? Представляется, что ст. 194 и 199.1 требуют ограничительного толкования, а указанные в них деяния при отсутствии обмана не должны влечь уголовной ответственности в силу ч. 2 ст. 14 УК РФ.

В числе серьезных недостатков норм об ответственности за уклонение от уплаты налогов нельзя не упомянуть и об очевидной несогласованности норм об уголовной ответственности (УК РФ), норм об административных правонарушениях (КоАП РФ) и норм о налоговых правонарушениях (НК РФ), которые в идеале должны были бы гармонично дополнять друг друга.

Указанные дефекты должны быть устранены. В целом приходится констатировать, что работа по искоренению технических ошибок в нормах о налоговых преступлениях, хотя и ведется, но далеко еще не завершена.

Налоговые преступления de lege lata

Уяснив основные тенденции развития норм о налоговых преступлениях, целесообразно перейти от диалектики к догматике и систематически разъяснить действующий закон в новой его редакции.

Прежде всего, следует помнить о том, что 12 декабря 2003 г. примечание к ст. 198 УК РФ, предусматривавшее освобождение от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием, утратило силу*(22). Деятельное раскаяние следует отличать от добровольного отказа, который возможен до момента окончания преступления, если, конечно, преступление не выявлено правоохранительными органами или не было доведено до конца по каким-либо иным причинам, не зависящим от воли виновного (тогда отказ не считается добровольным). Уклонение от уплаты налогов будет оконченным преступлением по истечении последнего дня срока, установленного для уплаты налога (с этого момента добровольный отказ невозможен)*(23).

Основные нормы об уклонении от уплаты налогов и сборов (ст. 198, 199, 199.1 и 194 УК РФ) схожи в большинстве своих существенных признаков, поэтому рассматривать их целесообразно вместе.

Действующий закон предусматривает уголовную ответственность за уклонение от уплаты не только налогов, но и сборов. Понятия налога и сбора раскрываются в ст. 8 НК РФ. Ответственность наступает за уклонение от уплаты только законно установленных налогов и сборов. Исчерпывающий их перечень закреплен в ст. 19-21 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". По мере проведения налоговой реформы планируется ввести в силу перечень налогов и сборов, закрепленный в ст. 13-15 НК РФ. Ссылка в диспозициях соответствующих статей УК РФ на законодательство Российской Федерации делает невозможным применение этих статей за уклонение от уплаты налогов в бюджеты иностранных государств.

В случае уклонения физического лица от уплаты налогов применяется ст. 198 УК РФ, при уклонении организации - ст. 199. При этом уклонение от уплаты налога на доходы и имущество физических лиц и налога с имущества, переходящего в порядке наследования и дарения, квалифицируется по ст. 198 УК РФ. Уклонение от уплаты налогов на прибыль и имущество организаций, на операции с ценными бумагами, уклонение от исполнения налоговых обязанностей при выполнении соглашений о разделе продукции, уклонение от уплаты сборов за использование слова "Россия" и т.п., за выдачу лицензий на производство и оборот алкогольной продукции - по ст. 199 УК РФ. Уклонение от уплаты прочих налогов и сборов квалифицируется по ст. 198 или 199 в зависимости от того, является ли налогоплательщик физическим лицом (в том числе предпринимателем) или организацией. Нормы о преступлениях, предусмотренных ст. 194 и 199.1 УК РФ, являются специальными по отношению к общим нормам об уклонении от уплаты налогов (ст. 198 и 199 УК РФ). При конкуренции общей и специальной нормы применяется специальная.

Статья 199.1 УК РФ предусматривает ответственность за уклонение от уплаты любых налогов и сборов, если деяние совершено не налогоплательщиком, а налоговым агентом, причем в "личных интересах". Статья 194 УК РФ устанавливает наказание за уклонение от уплаты таможенных платежей. К числу таможенных платежей ст. 318 Таможенного кодекса РФ относит: а) таможенную пошлину, б) НДС и акциз, взимаемый при ввозе товаров на таможенную территорию России, в) таможенные сборы*(24). Статья 194 УК РФ может применяться как в совокупности с нормой о контрабанде, так и самостоятельно, при отсутствии признаков контрабанды (например, при правомерном ввозе товаров на таможенную территорию с последующей их незаконной реализацией).

Составы налоговых преступлений принято считать материальными. Эту позицию убедительно защищает П.С. Яни*(25), и она нашла поддержку в п. 5 постановления Пленума Верховного Суда от 4 июля 1997 г. Основной аргумент в пользу такого толкования закона - указание в примечаниях к ст. 194, 198 и 199 УК РФ на уже "неуплаченные" налоги, сборы или платежи. Поэтому объективная сторона уклонения от уплаты налогов и сборов включает: 1) деяние (собственно уклонение); 2) последствие в виде имущественного ущерба, причиненного государству или муниципальному образованию в результате неуплаты налогов или сборов (размер которого определяется по-разному в разных статьях УК РФ); 3) причинную связь; 4) способ (пассивный или активный обман).

Деяние представляет собой бездействие (простое или, при активном обмане, усложненное активными действиями) - неуплату налога.

Способ определен в законе как "непредставление налоговой декларации или иных документов, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным" (пассивный обман), либо "включение в налоговую декларацию или такие документы заведомо ложных сведений" (активный обман). Законодатель, указав на способ в ст. 198 и 199 УК РФ, не счел нужным сделать этого в ст. 194 и 199.1 УК РФ. Буквальное толкование закона приводит к выводу о том, что ответственность за уклонение от уплаты таможенных платежей и за неисполнение обязанностей налогового агента наступает независимо от способа уклонения, в том числе и в случае, если лицо добросовестно информирует контролирующие органы о фактах, имеющих значение для исчисления и взыскания налогов и сборов. Однако следует учитывать, что буквальное толкование не всегда является правильным. Защите имеет смысл бороться за справедливое применение закона, а обвинению - не забывать про наличие в УК РФ ч. 2 ст. 14. "Крупный размер" содеянного вовсе не исключает его понимания в качестве малозначительного. При отсутствии "крупного размера" деяние даже формально не будет содержать признаков преступления, поэтому применение ч. 2 ст. 14 невозможно. Данная норма должна использоваться как раз в тех ситуациях, когда такие формальные признаки (например "крупный размер") имеются.

Не всякая неуплата налога может рассматриваться в качестве уклонения от его уплаты, а лишь такая, которая является незаконной. Это, казалось бы, простое правило в применении оказывается весьма сложным. Широко распространено мнение, согласно которому при грамотном ведении налогового учета и отчетности и их достоверности ответственность за налоговые преступления исключена. Такая позиция подкрепляется текстом уголовного закона: в определении способа четко указано на непредставление документов или внесение в документы заведомо ложных сведений. Однако следует разобраться в том, какой учет надо считать достоверным и какие сведения - ложными.

Рассмотрим простую ситуацию: АО "Рога" продает иностранной компании "Хорнс" товар. Продавец договорился с покупателем о том, что лишь часть средств, уплаченных за товар, поступит на счет АО "Рога", а оставшаяся сумма перечисляется на счет компании "Копыта", учрежденной в оффшорной зоне теми же хозяевами*(26). В такой ситуации отражение в учетных документах АО "Рога" хозяйственной операции по продаже товара следует признать недостоверным, поскольку там не будет показана сумма, переданная компании "Копыта". Соответственно и налоговая отчетность АО "Рога" будет содержать ложные сведения. Такая же юридическая квалификация последует и в том случае, если компания "Копыта" выступит в качестве мнимого посредника, приобретя товар по искусственно заниженной цене (где и кроется обман) с последующей его реализацией. Если защита будет утверждать, что прибыль компании "Копыта" не имеет к АО "Рога" никакого отношения, она рискует поставить обвиняемого в гораздо худшее положение. Дело в том, что ст. 198 и 199 УК РФ предусматривают самые мягкие санкции, применимые в подобных ситуациях. Ведь если такие действия совершены не в пользу АО "Рога", то, значит, во вред ему и могут быть квалифицированы, в зависимости от обстоятельств содеянного, как хищение или злоупотребление полномочиями (не исключается и применение по совокупности нормы о коммерческом подкупе).

Анализ распространенных в современной России схем "оптимизации налогообложения" показывает, что почти все эти схемы являются криминальными. Проблема не столько в правовой квалификации содеянного, сколько в выявлении и доказывании в уголовном процессе фактов, имеющих уголовно-правовое значение. При этом необходимо отметить некоторые позитивные тенденции в решении этого вопроса. В частности, благодаря усилиям FATF и ряда других международных организаций постоянно сокращается количество "темных" оффшорных зон. Кроме того, нельзя не отметить необходимость преодоления деградации методик расследования налоговых преступлений, имевшей место в связи с неудачными изменениями ст. 198 и 199 УК РФ в 1998 г. Выявление и расследование налоговых преступлений нельзя сводить исключительно к работе с учетными и отчетными документами. Гораздо шире надо использовать иные оперативно-розыскные и уголовно-процессуальные мероприятия, предусмотренные законом, методы экономического анализа, материалы финансовой разведки. Больше внимания следует уделять и беседам с людьми: иногда один допрос дает больше, чем изучение тонны документов. Важно также, что имущество, нажитое преступным путем, является доказательством в уголовном процессе. Зарубежный опыт показывает, что даже в качестве единственного доказательства оно нередко признается достаточным для предъявления обвинения и осуждения за уклонение от уплаты налогов на доходы. В советских судах этому доказательству также придавалось существенное значение. Не следует его недооценивать и в современной России. Деньги и ценности, откуда бы они ни появились, все равно остаются доходом (или облагаемым налогом подарком, наследством и т.п.) а соответственно, объектом налогообложения. Какие еще доказательства нужны для предъявления обвинения по ст. 198 УК РФ*(27)?

С рассмотренной проблемой тесно связан и больной вопрос о возможности "обойти закон". Налоговое право всегда определяется текущей экономической политикой государства, поэтому данная отрасль законодательства сложна и нестабильна, в особенности в период проведения экономических реформ, и пробелы, а также прочие технические ошибки в налоговых законах практически неизбежны. Например, в России до недавнего времени можно было просто уклониться от уплаты налога с продаж, открыв на территории торгового предприятия кассу дружественного банка (наличные расчеты превращались в безналичные и исчезал объект налогообложения, указанный в ст. 349 НК РФ*(28)). Другой пример - фактически трудовые отношения с водителями такси работодатель может оформить как договор аренды водителем автомобиля (водитель при этом регистрируется в качестве предпринимателя). Следует ли осознанное использование пробелов в законе квалифицировать как уклонение от уплаты налогов? Это сложный вопрос, который в разных правовых системах решается по-разному. Так, германский АО*(29) содержит прямой запрет "обхода закона":

"§ 42 Злоупотребление юридическими возможностями оформления

1) Злоупотреблением с правовыми возможностями оформления налоговый закон не может быть обойден. Если имеет место злоупотребление, то налоговое требование возникает таким образом, как если бы оно возникло при соответствующем экономическим процессам должном оформлении.

2) Абзац 1 применяется, если его применимость прямо не исключена законом".

Суть данной нормы в том, что представляемые в налоговые органы документы должны отражать хозяйственные операции в их реальном экономическом содержании. Если налогоплательщик юридически оформляет эту операцию вразрез с ее действительным, экономическим смыслом (например, трудовой договор превращается в подряд или договор об оказании услуг), возникает такая же налоговая обязанность, которая возникла бы, если бы хозяйственная операция была отражена должным образом. Это правило используется и при толковании норм о налоговых правонарушениях.

В России вопрос об уголовно-правовом значении "обхода" налогового закона почти не изучен в правоведении, не решен законодательно и не находит единообразного решения в практике. Представляется, что при решении этого вопроса можно во многих случаях воспользоваться правилом, закрепленным в ст. 10 ГК РФ ("Не допускаются действия граждан и юридических лиц, осуществляемые исключительно с намерением причинить вред другому лицу (в том числе и государству. - И.К.), а также злоупотребление правом в иных формах"), а также правилами ст. 170 ГК РФ о мнимых и притворных сделках. То обстоятельство, что гражданское и финансовое право регулируют разные отношения, в данном случае не имеет принципиального значения, поскольку речь идет об оформлении именно гражданско-правовых отношений, которые в своем цивильном качестве приобретают значение юридических фактов в финансовом праве. Предварительное признание сделки притворной или мнимой в гражданском судопроизводстве также не является требованием закона - для финансового и уголовного права закон предусматривает иные процессуальные правила.

Есть мнение, согласно которому постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. исключает преследование уклонения от уплаты налогов, совершенного с использованием пробелов в законе или обхода закона иным способом. Такое толкование представляется спорным. На наш взгляд, это постановление, весьма взвешенное и осторожное, исходит (в мотивировочной части) из того, что "недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и соответственно - оптимального вида платежа". Однако закон вовсе не предоставляет налогоплательщику права злоупотреблять своими гражданскими правами с целью причинить ущерб государству, уклоняясь от уплаты налогов. Вопрос этот остается дискуссионным.

Последствия в виде имущественного ущерба определяют размер уклонения, который должен быть "крупным".

Уклонение от уплаты налога с физического лица (ст. 198 УК РФ) следует считать совершенным в крупном размере в двух случаях:

1) если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов составляет за период в пределах трех финансовых лет подряд более 100 тыс. руб. и при этом их доля по отношению к подлежащим уплате налогам и сборам превышает 10%;

2) если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 300 тыс. руб. (за любой период и независимо от процентного отношения к сумме налогов и сборов, подлежащих уплате).

Можно предположить, что указание в законе на конкретный отрезок времени (три финансовых года подряд) отвергает правовую доктрину единого продолжаемого преступления. Доктрина эта исходит из возможности (и необходимости) суммирования ущерба при наличии единого умысла, направленного на его причинение за любой период (который может быть больше или меньше трех лет). Законодатель, формально указав временные рамки, исключил тем самым использование этой доктрины. Однако допустимо и иное толкование нетипичного временнoго ограничения в законе. Если рассматривать уклонение от уплаты налогов одновременно в качестве продолжаемого и длящегося преступления, возможность суммирования легко объясняется неизбежностью единого умысла - лицо, осознавая, что уклоняется от уплаты налогов (преступление все еще длится в этот момент), совершает осознанные действия, направленные на увеличение размера неуплаченных налогов и сборов. В такой ситуации суммирование всегда будет обоснованным. Традиционной доктрине противоречит лишь ограничение максимального периода тремя годами. Но это - ясно выраженная воля законодателя.

В любом случае из смысла закона следует, что разные налоги и сборы могут суммироваться. Если неуплаченные налоги и сборы за любые три финансовые года подряд в совокупности превысят 100 тыс. руб. и 10% от суммы налогов и сборов, подлежащих уплате (суммировать следует за три года, не требуется, чтобы сумма за каждый год превышала 100 тыс. руб. *(30)), - деяние совершено в крупном размере.

При выявлении уклонения от уплаты налога в размере более 100 тыс. руб. и более 10% от суммы налогов и сборов, подлежащих уплате, за меньший период, чем три финансовых года (например, за один финансовый год), для привлечения виновного к ответственности нет необходимости исчислять процентную долю с учетом трех финансовых лет. Закон указывает не конкретный отрезок времени, а его максимальные пределы. Обвинение может произвольно выбрать для исчисления крупного размера срок, меньший, чем три финансовых года.

При определении процентного отношения неуплаченных налогов и сборов к налогам и сборам, подлежащим уплате, следует учитывать, что закон говорит о налогах и сборах за определенный период, т.е. в рамках избранного периода суммируются налоги и сборы, исчисленные за определенный период (а не подлежащие уплате в течение этого периода).

В соответствии с нормами налогового права налоги исчисляются за определенные "налоговые периоды", которые не совпадают применительно к различным видам налогов. Поскольку для расчета процентной доли необходимо получить сумму всех налогов и сборов, подлежащих уплате за определенный период (обвиняемый имеет на это право), минимальным периодом, который реально можно использовать для расчетов, будет календарный год (с 1 января до 31 декабря) - налоговый период по налогу на доходы физических лиц. Определение точной суммы налогов и сборов, подлежащих уплате за меньшие периоды, представляется юридически некорректным и практически невозможным, поскольку до окончания налогового периода могут возникнуть юридические факты, значимые при исчислении различных налогов и сборов.

В целом установленный Федеральным законом от 8 декабря 2003 г.*(31) порядок исчисления крупного размера уклонения от уплаты налогов вряд ли можно признать удачным в связи с его чрезмерной сложностью, многозначностью использованных в законе терминов, неясностью и обилием вариантов толкования. Предложенные правила исчисления крупного размера следует рассматривать в качестве рекомендаций, основанных на буквальном понимании закона. Однако жизнь показывает, что пути, по которым могут пойти правоохранительные органы при толковании неясных положений закона, непредсказуемы. Единообразный подход к указанным положениям в практике еще не сложился.

Сходным образом закон определяет крупный размер и при уклонении от уплаты налога с организации, а также при неисполнении обязанностей налогового агента (ст. 199 и 199.1 УК РФ), однако порог наказуемого уклонения в этих случаях выше, чем в ст. 198 УК РФ. Деяния, предусмотренные ст. 199 и 199.1 УК РФ, следует считать совершенным в крупном размере в двух случаях:

1) если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов составляет за период в пределах трех финансовых лет подряд более 500 тыс. руб. и при этом их доля по отношению к подлежащим уплате налогам и сборам превышает 10 %;

2) если сумма неуплаченных налогов и (или) сборов превышает 1,5 млн руб. (за любой период независимо от процентного отношения к сумме налогов и сборов, подлежащих уплате).

Уклонение от уплаты таможенных платежей (ст. 194 УК РФ) признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных таможенных платежей превышает 500 тыс. руб. за любой период независимо от процентного отношения к сумме налогов и сборов, подлежащих уплате.

Субъективная сторона всех видов уклонения от уплаты налогов и сборов характеризуется виной в виде прямого умысла. Умысел при этом должен быть направлен именно на неуплату налога, а не на просрочку в его уплате. Применительно к точному размеру причиненного ущерба умысел может быть и не конкретизирован.

В случае выявления уклонения от уплаты налогов и сборов до момента окончания этого преступления содеянное может быть квалифицировано как приготовление или покушение на это преступление. При этом необходимо установить умысел, направленный на уклонение от уплаты налогов и сборов в крупном размере (с учетом весьма сложного определения этого размера в примечаниях к соответствующим статьям).

Проблема юридической ошибки по делам о налоговых преступлениях в правоведении остается неразработанной. Г.А. Есаков полагает, что ошибку относительно финансовой противоправности следует считать не юридической, а фактической и потому исключающей ответственность. Однако, на наш взгляд, грань между уголовной и "неуголовной" противоправностью весьма условна. Невозможно четко разделить смысл статьи уголовного закона с бланкетной диспозицией и нормативно-правового акта, к которому эта статья отсылает. Если пользоваться при этом формальным критерием - текстом закона, то применение норм о налоговых преступлениях может быть вообще парализовано, поскольку УК РФ вообще никаких обязанностей по уплате налогов не устанавливает. Поэтому правильнее говорить не о фактическом характере ошибки относительно финансовой противоправности, а о необходимости переосмысления значения юридической ошибки. В практике добросовестное и извинительное заблуждение относительно финансовой противоправности обоснованно исключает ответственность за уклонение от уплаты налога (считается, что нет умысла). Однако незнание элементарных и общеизвестных налоговых обязанностей (например, обязанности предпринимателя платить налоги, представлять декларацию и т.п.) не может исключить ответственности за уклонение от уплаты налога.

Мотивы и цели по общему правилу квалификацию содеянного не определяют, но влияют на степень опасности деяния и поэтому учитываются при назначении наказания, освобождении от наказания и от ответственности, а в некоторых случаях - и при применении ч. 2 ст. 14 УК РФ (в частности в случае уклонения от уплаты налога в пользу государственного учреждения в государственных интересах, даже не вполне верно понятых).

В норме о неисполнении обязанностей налогового агента закон указывает на личные интересы, что представляется излишним. Природа человека и мотивация его поведения таковы, что все действия, совершенные не в общественных и государственных интересах, совершаются им из личной заинтересованности (иначе он их просто не совершит). В уголовном праве к числу личных относят не только эгоистические интересы, но и потребности семьи, желание помочь другу и т.п.

Можно предположить, что работодатель, уклоняясь от уплаты налогов с доходов своих работников, поступает так ради них. Однако в действительности это не так. На рынке труда рабочая сила представляет собой определенное подобие товара. Работник не связан узами крепостного права, он свободно выбирает работодателя, продает свой труд за определенную цену. Уклоняясь от уплаты налогов на доходы работников, работодатель тем самым экономит деньги на оплате труда, что и составляет его личную заинтересованность.

Более того, в уголовном процессе налогоплательщик может быть признан потерпевшим от преступления, предусмотренного ст. 199.1 УК РФ, поскольку неисполнение налоговым агентом обязанности по уплате единого социального налога нарушает его права в сфере социального обеспечения. Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности в такой ситуации лишь при условии, что совершил какие-либо конкретные действия, составляющие соучастие в преступлении (например, склонил налогового агента к совершению преступления). То обстоятельство, что он просто получал заработную плату "в конверте" (без ведомости), образует не соучастие в этом преступлении, а лишь недонесение, которое не влечет уголовной ответственности. В случае если обязанность по уплате налога в полной мере возложена на налогового агента, налогоплательщик не может быть привлечен к ответственности и по ст. 198 УК РФ, поскольку ответственность за бездействие наступает лишь при наличии конкретной правовой обязанности совершить определенное действие. Работник не обязан контролировать правильное и своевременное исполнение обязанностей налогового агента работодателем, у него нет для этого ни правовых, ни фактических возможностей.

Субъектом уклонения от уплаты налогов может быть любое лицо, достигшее возраста 16 лет. Уголовный закон не указывает каких-либо признаков специального субъекта. В силу существующего распределения обязанностей в нормах финансового права ответственности по ст. 198 УК РФ подлежит в большинстве случаев физическое лицо - налогоплательщик или плательщик сбора (хотя не исключаются и другие варианты, например бухгалтер индивидуального предпринимателя). К ответственности за уклонение от уплаты налогов и сборов с организации привлекаются не только руководители и главные бухгалтеры, но и другие работники этих организаций, а также иные лица (так, ведение учета и составление отчетности могут быть поручены внешнему аудитору). Отсутствие вины руководителя не исключает ответственности иных лиц, виновных в совершении преступления. Статья 199.1 может быть вменена любому лицу, осуществляющему функции налогового агента как лично, так и от имени какой-либо организации (руководитель налогового агента, главный бухгалтер, иные работники и др.).

В любом случае ответственность за бездействие возможна только при наличии правовой обязанности совершить конкретное действие. В каждом случае следует установить, какое именно действие и в силу какого правового акта (закона, подзаконного акта, договора и т.п.) должно было совершить лицо, имело ли оно фактическую возможность это сделать.

Значительную сложность представляет вопрос о течении сроков давности привлечения к уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов. Вопрос этот в течение длительного времени остается дискуссионным. Закон от 8 декабря 2003 г., по-видимому, исходит из понимания уклонения от уплаты налогов в качестве длящегося преступления. В противном случае получается абсурд - например, преступление, предусмотренное ч. 1 ст. 198 УК РФ, является преступлением небольшой тяжести (ч. 2 ст. 15 УК РФ). Срок давности привлечения к уголовной ответственности за такое преступление составляет два года (ч. 1 ст. 78 УК РФ). При этом в примечании к ст. 198 УК РФ указано, что уклонение от уплаты налогов должно иметь место в течение трех финансовых лет. Даже если признать, что речь идет о продолжаемом преступлении с единым умыслом, очевидна явная диспропорция. Более того, уклонение от уплаты налогов при отсутствии признаков преступления (крупного размера) представляет собой административный проступок (ст. 15.5, 15.6, 15.10 и др. КоАП), давность привлечения к ответственности за который составляет один год. При таких обстоятельствах произвольно (без учета единства умысла) указанный в примечании к ст. 198 и 199 УК РФ срок свидетельствуют в пользу того, что законодатель исходит из понимания этих преступлений в качестве длящихся, хотя такой подход и представляется неудачным*(32). Пленум Верховного Суда СССР в постановлении от 4 марта 1929 г. "Об условиях применения давности и амнистии к длящимся преступлениям" разъяснил, что "срок давности... в отношении длящихся преступлений исчисляется со времени их прекращения по воле или вопреки воле виновного (добровольное выполнение виновным своих обязанностей, явка с повинной, задержание органами власти и др.)".

Сокрытие имущества, за счет которого должно производиться взыскание недоимок по налогам и сборам (ст. 199.2 УК РФ). Статья 199.2 была введена в УК РФ Федеральным законом от 8 декабря 2003 г. Ранее описанные в ней действия наказывались по ст. 198 и 199 УК РФ. В связи с определением в этих статьях способа в качестве активного или пассивного обмана потребовалась криминализация деяния в качестве самостоятельного преступления.

Предмет преступления - денежные средства либо имущество организации или индивидуального предпринимателя в крупном размере (более 250 тыс. руб.), за счет которых в порядке, предусмотренном законодательством о налогах и сборах (ст. 46-48 НК РФ), должны быть взысканы недоимки по налогам и (или) сборам. Если взыскание должно осуществляться не в порядке, установленном НК РФ, а в производстве по делу о несостоятельности, ответственность наступает не по ст. 199.2 УК РФ, а по нормам о преступлениях, связанных с банкротством (ст. 195-197 УК РФ).

Объективная сторона этого преступления выражается в сокрытии упомянутых ценностей, которое имеет форму как действия (например, передача имущества третьим лицам, фальсификация бухгалтерских документов и т.п.), так и бездействия (умолчание о существовании ценностей). Сокрытие ценностей может быть сопряжено с различными уловками, например, с отчуждением имущества по фиктивным сделкам.

Субъективная сторона характеризуется виной в виде прямого умысла.

Субъект преступления - специальный: собственник либо руководитель организации, иное лицо, выполняющее в ней управленческие функции, или индивидуальный предприниматель.

Статья 199.2 может образовать совокупность с преступлениями, предусмотренными ст. 198, 199 и 199.1 УК РФ.

Все изложенное позволяет сделать некоторые выводы.

1. Действующий уголовный закон, предусматривающий ответственность за налоговые преступления, несовершенен. Соответствующие нормы находятся в стадии становления, некоторые положения не имеют единообразного толкования ни в юридической науке, ни в практике. Все это объясняет нестабильность законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов.

2. По мере развития народного правосознания следует ожидать ужесточения санкций за уклонение от уплаты налогов. По-видимому, они сравняются с санкциями, предусмотренными в норме о мошенничестве.

3. По мере совершенствования юридической техники, вероятно, будут обобщены нормы об уклонении от уплаты налогов. При этом основная норма о налоговом мошенничестве может быть сформулирована следующим образом:

"Уклонение от уплаты налогов

1. Неуплата налогов или сборов либо неполная их уплата в крупном размере, сопряженная с представлением в налоговый или таможенный орган ложных сведений, имеющих значение при исчислении налогов или сборов, или непредставлением таких сведений в нарушение правовой обязанности, или незаконным оборотом немаркированных подакцизных товаров, - наказывается штрафом или лишением свободы на срок до пяти лет со штрафом или без такового.

2. Те же деяния, совершенные в связи с осуществлением предпринимательской или профессиональной деятельности, либо организованной группой, - наказываются штрафом или лишением свободы на срок до семи лет со штрафом или без такового.

Примечание. 1. Деяние признается совершенным в крупном размере, если сумма неуплаченных налогов и сборов превышает в течение одного календарного года сто минимальных размеров оплаты труда и при этом превышает десять процентов от суммы налогов и сборов, уплаченных в течение этого календарного года. При исчислении уплаченных сумм учитываются налоги, пошлины и сборы, фактически уплаченные в течение календарного года налогоплательщиком и (или) налоговым агентом, при исчислении неуплаченных налогов, пошлин или сборов - налоги, пошлины или сборы, срок уплаты которых истек в течение соответствующего календарного года. Суммы налогов, обязанность уплаты которых возложена на лицо в качестве налогоплательщика и налогового агента, суммируются В случае выявления уклонения от уплаты налогов до истечения календарного года учитывается период времени с начала календарного года до привлечения лица в качестве обвиняемого.

2. Лицо, совершившее преступление, предусмотренное ст. 198 УК РФ, освобождается от уголовной ответственности за это преступление, если оно, явившись с повинной, добровольно сообщит о содеянном".

И.А. Клепицкий,

кандидат юрид. наук, доцент, руководитель отдела

уголовно-правовых исследований и сравнительного

правоведения Российской правовой академии

Министерства юстиции РФ

"Законодательство", N 5, 6, май, июнь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации".

*(2) Сравнение с правовыми системами семьи общего права предполагает свободное владение чуждыми нашей правовой культуре основополагающими правовыми концепциями. Жизнь показывает, что информация, например о праве США, российскими юристами воспринимается неправильно, вводит в заблуждение и даже мешает правильному вuдению проблемы. Желающим самостоятельно изучить вопрос можно рекомендовать ознакомиться с Internal Revenue Code (Title 26 US Code), глава 75 которого посвящена налоговым преступлениям. Следует учитывать, что для правильного понимания закона требуется знать ключевые прецеденты. Например, sec. 7201, определяющая уклонение от уплаты налогов, казалось бы, в самом общем виде никогда не применялась так широко, как наши ст. 198 и 199 УК РФ до реформы 2003 г. Кроме того, необходимо обратить внимание на американский подход к альтернативам уголовному преследованию, весьма развитым в данной области.

*(3) В качестве отягчающих обстоятельств рассматриваются: а) совершение деяния из "грубой корысти" в крупном размере (оценочный признак); б) использование собственных полномочий или положения должностного лица; в) использование полномочий или положения другого должностного лица; г) использование подложных документов для продолжаемого уклонения от уплаты налогов (ч. 3 § 370 АО); д) совершение деяния систематически или организованной группой, созданной для продолжаемого уклонения от уплаты налогов (§ 370а АО).

*(4) См.: Wirtschafts - und Steuerstrafrechts / Hrsg. von H.-B. Wabnitz, T. Janovsky. Munchen, 2000. S. 701.

*(5) В такой ситуации наказание назначается за каждое из входящих в совокупность деяний, после чего путем частичного сложения определяется окончательное общее наказание.

*(6) В этом случае наказание назначается только за наиболее тяжкое из совершенных единым деянием преступлений.

*(7) Незначительные ошибки, например, в налоговых декларациях, конечно же, не преследуются в уголовном порядке. В таких ситуациях отсутствует умысел, направленный на уклонение от уплаты налога.

*(8) Где понятием мошенничества охватывается почти любое корыстное причинение имущественного ущерба путем обмана.

*(9) При этом размер сокрытых сумм (объектов налогообложения, а не налоговых платежей) должен превысить или 10 % налогооблагаемой суммы, или 153 _. Если размер уклонения не достигает указанного порога, применяются не уголовные, а налоговые (административные) санкции.

*(10) См.: Jeandidier W. Droit penal des affaires. Paris, 2000. Р. 196-198.

*(11) По своей природе (размер штрафа, судебные процедуры и др.) многие из них не отличаются от уголовных нарушений (с учетом закрепленной в ст. 111-1 УК Франции классификации преступных деяний на преступления, проступки и нарушения). С другой стороны, CGI четко разграничивает "sanctions penales" и "sanctions fiscales".

*(12) Конституционный совет в решении от 30 декабря 1997 г. постановил, что суммарный размер штрафа при этом не может превосходить максимального размера штрафа, установленного за уголовное или административное посягательство (в зависимости от того, какой максимальный размер штрафа больше - за преступление или за административное правонарушение).

*(13) См. подробнее: Клепицкий И.А. Документ как предмет подлога в уголовном праве // Государство и право. 1998. N 5.

*(14) Специфику этих статей составляет отсутствие указания на способ уклонения, что позволяет предположить возможность квалификации по ним деяний, не сопряженных с обманом (пассивным или активным).

*(15) В связи с тем, что при освобождении от уголовной ответственности обвинительный приговор не выносится, наличие неотмененного постановления о прекращении дела (преследования) препятствует производству по делу, а оснований для его отмены нет.

*(16) Федеральный закон от 25 июня 1998 г. N 92-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации" (с изм. и доп. от 8 декабря 2003 г.).

*(17) Досадно, но то же самое можно сказать о большинстве современных российских законов. Удивительно, что характерная для средневекового права проблема казуистичности вновь остро встала в XXI столетии. Причиной является, по-видимому, легкомысленное отношение к законотворчеству, следствием которого становятся как финансовые, так и организационные недоработки. Законы пишутся многочисленными неуправляемыми безответственными группами случайных исполнителей, причем пишутся фантастически быстро и очень дешево. Дело доходит до абсурдных ситуаций, когда сочинение законов становится выгодным бизнесом, со всеми вытекающими из этого последствиями: орган исполнительной власти заказывают законопроект коммерческой организации ("консалтингу"), где данный труд поручается юношам, едва успевшим получить юридическое образование (а иногда и вовсе его не имеющим). Российский законодатель сошел с цивилизованного пути законотворчества, хотя совершенно очевидно, что для выполнения такой задачи необходимо сформировать редакционную комиссию из ведущих специалистов в данной отрасли права, труд которых высоко оплачивается, которым предоставлено достаточно времени и ресурсов для работы, которые публикуют законопроекты с подробными объяснениями (а не с теми агитками, которые принято теперь называть пояснениями к законопроекту), серьезно обсуждают их и т.п.

*(18) См. ст. 243 УК Республики Беларусь. Санкции в этой статье (в редакции Закона Республики Беларусь от 4 января 2003 г.) также ближе к типичным европейским, чем к санкциям ст. 198 и 199 УК РФ.

*(19) При применении этой статьи следует учитывать постановления Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. (Российская газета. 1996. 26 дек.) и от 23 декабря 1997 г. (СЗ РФ. 1997. N 52. Ст. 5930) и ст. 30 Федерального закона от 23 декабря 2003 г. "О федеральном бюджете на 2004 г.".

*(20) Ср., например, с нормой об уклонении от отбывания лишения свободы, предусмотренной ст. 314 УК РФ.

*(21) Российская газета. 2003. 3 марта.

*(22) Вместе с тем оно сохраняет силу в отношении преступлений, совершенных до указанной даты.

*(23) Следует обратить внимание на то, что срок уплаты налога и срок подачи декларации - не одно и то же.

*(24) См. также: Федеральный закон от 23 декабря 2003 г. "О федеральном бюджете на 2004 г.". Ст. 27.

*(25) См. подробнее: Пастухов И., Яни П. Квалификация налоговых преступлений // Законность. 1998. N 1, 2; Пастухов И., Яни П. Ответственность за налоговые преступления // Российская юстиция. 1999. N 4; Яни П. Длящиеся преступления с материальным составом // Российская юстиция. 1999. N 1.

*(26) То есть лицами, фактически контролирующими его деятельность.

*(27) В связи с деформацией в правовом сознании россиян в части оценки доказательственного значения имущества, нажитого преступным путем, можно было бы решить проблему, обязав всех налогоплательщиков в самой простой форме и простым способом (например, заказным письмом по почте) ежегодно декларировать на определенную дату все свое ценное имущество, (допустим, вещи стоимостью более 150 тыс. руб., деньги более указанной суммы, а также - независимо от стоимости - автомобили, недвижимость), установив в качестве меры ответственности штраф в размере до 30% от стоимости сокрытого имущества, а при сокрытии имущества в крупном размере - до 100%, предусмотрев освобождение от ответственности в случае явки с повинной.

*(28) Утратила силу с 1 января 2004 г.

*(29) Abgabenordnung - Налоговый устав.

*(30) В противном случае закон будет бессмысленным, так как при умножении 100 тыс. на 3 получится 300 тыс.

*(31) Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации".

*(32) В отличие, например, от побега или хранения наркотиков, опасность которых существенно не меняется в течение всего срока, пока длятся эти преступления, вред при уклонении от уплаты налога причиняется в полном объеме в момент истечения срока уплаты налога. Дальнейшая неуплата налога, хотя и является неправомерной, однако лишена той степени общественной опасности, которая характерна для преступления. Следует учитывать, что закон предусматривает уголовную ответственность не за неуплату налога как таковую, а за уклонение от его уплаты определенным способом.