Вопрос: Организация по договору купли-продажи приобретает нежилое помещение для производственных нужд. Передача помещения по акту приемки-передачи произведена до госрегистрации права собственности покупателя. Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете расходы на регистрацию? (Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 33, август 2004 г.)

Организация по договору купли-продажи приобретает нежилое помещение для производственных нужд. Передача помещения по акту приемки-передачи произведена до госрегистрации права собственности покупателя. Как отражаются в бухгалтерском и налоговом учете расходы на регистрацию?

Переход права собственности на недвижимость по договору купли-продажи подлежит госрегистрации (п. 1 ст. 551 ГК РФ) и происходит в момент такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ). Согласно п. 3 ст. 2 Закона от 21.07.97 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон N 122-ФЗ) датой госрегистрации прав является день внесения соответствующих записей о правах в Единый государственный реестр прав (ЕГРП). Оплата регистрационных действий производится авансом (ст. 16 Закона N 122-ФЗ. Документ о такой оплате предъявляется вместе с заявлением о госрегистрации прав и документами о правах на недвижимость (п. 4 ст. 16 Закона N 122-ФЗ). Заявителю выдается расписка в получении документов с их перечнем, а также с указанием даты их представления. Расписка подтверждает принятие документов на госрегистрацию (п. 6 ст. 16 Закона N 122-ФЗ) и является первичным документом, отражающим дату подачи документов на регистрацию. Эта дата важна для целого ряда положений как бухгалтерского, так и налогового учета.

Сделка считается зарегистрированной, а правовые последствия наступившими со дня внесения записи о сделке или праве в ЕГРП (п. 7 ст. 16 Закона N 122-ФЗ). Проведенная госрегистрация возникновения и перехода прав на недвижимое имущество удостоверяется соответствующим свидетельством (п. 1 ст. 14 Закона N 122-ФЗ). На основании этого можно сделать вывод, что расходы на регистрацию в бухгалтерском учете признаются на дату окончания регистрационных действий, то есть на дату внесения записи о сделке или праве в ЕГРП. При этом одним из первичных документов, подтверждающих рассматриваемые расходы, является свидетельство о госрегистрации.

В бухгалтерском учете регистрационные сборы, госпошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с получением прав на вновь приобретенный объект ОС, формируют их первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н).

С 1 января 2004 г. объекты недвижимости, фактически эксплуатируемые, по которым закончены капитальные вложения, оформлены соответствующие первичные учетные документы по приемке-передаче, документы переданы на госрегистрацию, допускается принимать к бухгалтерскому учету в качестве ОС с выделением на отдельном субсчете к счету 01 "Основные средства" (п. 52 Методических указаний по бухгалтерскому учету ОС, утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н). В этом случае включение регистрационных расходов в стоимость ОС, по которой объект "досрочно" принят к бухгалтерскому учету на счете 01 (то есть увеличение уже сформированной стоимости ОС), будет противоречить п. 14 ПБУ 6/01, согласно которому стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, за исключением достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки.

По мнению автора, в ситуации нет явного противоречия нормам бухгалтерского учета и организация вправе воспользоваться инструментом учетной политики (п. 5, 8, 9, 12 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утв. Приказом Минфина России от 09.12.98 N 60н).

Что касается отражения расходов на регистрацию в налоговом учете, то здесь мнения Минфина России и отдельных сотрудников МНС России расходятся.

Так, в письмах Минфина России от 11.03.2004 N 04-02-05/3/16, от 11.03.2004 N 04-02-05/3/20 предписано учет расходов на госрегистрацию прав на недвижимость производить в соответствии с подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому платежи за регистрацию прав на недвижимость признаются прочими расходами, связанными с производством и реализацией. Поэтому они не капитализируются, как в бухгалтерском учете, а учитываются единовременно в составе косвенных расходов (ст. 318, 320 НК РФ).

Однако налоговики, предлагают рассматривать регистрационные расходы, произведенные до ввода объекта недвижимости в эксплуатацию, как расходы по доведению ОС до пригодного к эксплуатации состояния. Это означает, что данные расходы прямо не регулируются подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ, а формируют первоначальную стоимость ОС на основании п. 1 ст. 257 НК РФ с последующим списанием через амортизационные отчисления. Когда регистрационные расходы осуществляются после введения объекта в эксплуатацию, налоговики предлагают учитывать регистрационные расходы в составе косвенных, то есть применять подп. 40 п.1 ст. 264 НК РФ.

Наличие противоречий между Минфином и МНС в трактовке положений НК РФ свидетельствует о необходимости отражения организацией своего выбора в учетной политике.

По мнению автора, расходы на госрегистрацию прав на недвижимость в любом случае отражаются в налоговом учете в соответствии с подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ (прямыми указаниями НК РФ), то есть единовременно включаются в состав косвенных расходов отчетного периода. При подобном отражении указанные расходы формируют налоговую прибыль в одном, а бухгалтерскую - в других отчетных периодах (по мере начисления амортизации). В этом случае возникают налогооблагаемая временная разница (равная сумме расходов на регистрацию) и отложенное налоговое обязательство (24% от этой разницы) (п. 12, 15, 18 ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н). Последнее отражается в бухучете по кредиту счета 77 "Отложенные налоговые обязательства" в корреспонденции с дебетом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" (п. 18 ПБУ 18/02). По мере начисления амортизации по помещению налогооблагаемая временная разница и отложенное налоговое обязательство будут уменьшаться с отражением соответствующих сумм обратной записью - Д-т сч. 77 К-т сч. 68 (п. 18 ПБУ 18/02).

Е. Веденина,

эксперт "БП"

1 августа 2004 г.

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 33, август 2004 г.