Определение налоговой базы по налогу на имущество (В программе "Бухгалтерия для бюджетных организаций") (К.В. Сергеева, "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 13, июль 2004 г.)

Определение налоговой базы по налогу на имущество
(В программе "Бухгалтерия для бюджетных организаций")

С 1 января 2004 г. вступила в силу гл. 30 "Налог на имущество организаций" Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) (ст. 4 Федерального закона "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в ст. 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 11.11.2003 N 139-ФЗ, а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов").

В соответствии со ст. 374 НК РФ теперь плательщиками налога на имущество являются в том числе бюджетные учреждения.

Освобождаются от налогообложения:

организации и учреждения уголовно-исполнительной системы Минюста России в отношении имущества, используемого для осуществления возложенных на них функций;

организации в отношении объектов социально-культурной сферы, используемых ими для нужд культуры и искусства, образования, физической культуры и спорта, здравоохранения и социального обеспечения;

имущество государственных научных центров (полностью);

научные организации Российской академии наук, Российской академии медицинских наук, Российской академии сельскохозяйственных наук, Российской академии образования, Российской академии архитектуры и строительных наук, Российской академии художеств в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности;

отдельные виды имущества.

Не признаются объектами налогообложения:

1) земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы);

2) имущество, принадлежащее на праве хозяйственного ведения или оперативного управления федеральным органам исполнительной власти, в которых законодательно предусмотрена военная и (или) приравненная к ней служба, используемое этими органами для нужд обороны, гражданской обороны, обеспечения безопасности и охраны правопорядка в Российской Федерации.

Таким образом, остальное имущество перечисленных и остальных бюджетных организаций подлежит обложению налогом на имущество на общих основаниях.

Поскольку налог на имущество организаций устанавливается законами субъектов РФ, то они вправе устанавливать дополнительные налоговые льготы и основания для их использования налогоплательщиками (ст. 372 НК РФ). Но на сегодняшний день не во всех субъектах РФ полностью освобождено имущество всех бюджетных учреждений. По этому многие бюджетные учреждения (особенно состоящие на федеральном бюджете) являются плательщиками налога на имущество хотя бы с части своего имущества на общих основаниях.

Расчет среднегодовой стоимости имущества бюджетных учреждений

Согласно ст. 374 НК РФ "Объект налогообложения" объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета.

В соответствии со ст. 375 НК РФ при определении налоговой базы имущество, признаваемое объектом налогообложения, учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. В случае, если для отдельных объектов основных средств начисления амортизации не предусмотрено, стоимость указанных объектов для целей налогообложения определяется как разница между их первоначальной стоимостью и величиной износа, исчисляемой по установленным нормам амортизационных отчислений для целей бухгалтерского учета в конце каждого налогового (отчетного) периода.

Согласно п. 4 ст. 376 НК РФ среднегодовая (средняя) стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый (отчетный) период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца налогового (отчетного) периода и 1-е число следующего за налоговым (отчетным) периодом месяца, на количество месяцев в налоговом (отчетном) периоде, увеличенное на единицу. Вместе с тем в соответствии с п. 54 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях износ объектов основных средств определяется за полный календарный год (независимо от того, в каком месяце отчетного года они приобретены или построены), в соответствии с установленными нормами. Отражение общей суммы износа, начисленной за отчетный год, в бухгалтерском учете производится в последний день декабря.

В этой связи возникают вопросы: как исчислять остаточную стоимость имущества бюджетных учреждений для определения налоговой базы и по каким нормам следует исчислять износ?

Как исчислять остаточную стоимость имущества бюджетных учреждений для определения налоговой базы?

Ответ на этот вопрос дан в статье начальника отдела Департамента налоговой политики Минфина России А. Сорокина (см. "Финансовая газета" N 14, апрель 2004 г.): "Для целей определения среднегодовой стоимости имущества за налоговый (отчетный) период следует учитывать годовую сумму износа, которая должна быть фактически начислена за налоговый период, равномерно распределенную (как 1/12) по месяцам налогового периода". Подобные официальные ответы были получены из Минфина России рядом бюджетных учреждений на их запросы. Один из них (письмо Минфина России от 19.05.2004 N 04-05-06/57) за подписью и.о. директора Департамента налоговой политики Минфина России М.А. Моторина опубликован в приложении "Официальные документы" к газете "Учет, налоги, Право" N 21, июнь 2004 г.

Чтобы налог уплачивался равномерно, для целей налогообложения годовую сумму износа следует распределить равномерно. Это значит, что в бухгалтерском учете износ начисляется с 01.01.2004 как и прежде в последний день года, а для целей расчета налога на имущество можно в расчете среднегодовой стоимости имущества (за балансом) при определении остаточной стоимости основного средства ежемесячно учитывать износ в размере 1/12 от годовой нормы. Это понятно в отношении основных средств, числящихся в учете на дату начала налогового (отчетного) периода.

Вопрос возникает по тем основным средствам, которые поступили в течение отчетного (налогового) периода. В конце года на такое основное средство износ будет начислен в размере годовой суммы независимо от даты поступления. Какую сумму износа брать в расчет остаточной стоимости в течение отчетного (налогового) периода?

Здесь возможны несколько вариантов.

1. В месяце поступления износ рассчитывается за период с начала года по месяц поступления (1/12 годовой суммы, умноженная на номер месяца поступления), далее по 1/12 годовой суммы износа за каждый месяц года по ноябрь включительно; в декабре в расчет принимается годовая сумма износа по данным бухгалтерского учета.

2. Начиная с месяца поступления по ноябрь включительно исчисляется 1/12 годовой суммы из носа; в декабре в расчет принимается годовая сумма износа по данным бухгалтерского учета.

3. Износ рассчитывается начиная с месяца поступления по ноябрь включительно исходя из годовой суммы износа, равномерно распределенной на период с месяца поступления по конец года; в декабре в расчет принимается годовая сумма износа по данным бухгалтерского учета.

Однако ни МНС России, ни Минфин России пока не обозначили своей позиции по данному вопросу. Поэтому каждое учреждение должно самостоятельно определить способ расчета (распределения) годового износа по основным средствам, которые поступили в течение отчетного (налогового) периода, и согласовать его с распорядителем средств (вышестоящим учреждением) и налоговыми органами.

По каким нормам следует исчислять износ?

Нормы износа для целей расчета налога на имущество применяются такие же, как в бухгалтерском учете. Это следует из п. 1 ст. 375 НК РФ.

Если для целей бухгалтерского учета учреждение применяет нормы износа согласно Годовым нормам износа по основным фондам учреждений и организаций, состоящих на государственном бюджете СССР, утвержденным Госпланом СССР, Министерством финансов СССР, Госстроем СССР и ЦСУ СССР от 28.06.1974, то и для целей расчета налога на имущество применяются эти нормы. Пересчитывать износ по нормам ЕНАОФ не нужно.

Если бюджетное учреждение, ранее применявшее План счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций и начислявшее амортизацию, было переведено на бюджетный план счетов и начисляет износ в соответствии с ЕНАОФ, как и прежде, когда начисляло амортизацию, то и для целей расчета налога на имущество применяются эти нормы.

"Рис. 1. Установка ставки налога на имущество группе основных средств"

Ставка налога на имущество

В соответствии со ст. 380 "Налоговая ставка" налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ и не могут превышать 2,2%.

Для отдельных категорий налогоплательщиков, а также видов имущества предусмотрено освобождение от налогообложения (ст. 381 НК РФ).

Допускается установление дифференцированных налоговых ставок в зависимости от категорий налогоплательщиков и (или) имущества, признаваемого объектом налогообложения (ст. 380 НК РФ).

Задание ставки налога на имущество объектам основных средств

Поскольку ставка налога на имущество в отдельных субъектах РФ может быть разной, а также для личных видов имущества могут быть установлены разные ставки для каждого инвентарного объекта основных средств, необходимо предусмотреть указание ставки налога на имущество.

С этой целью в справочник "Основные средства и нематериальные активы" конфигурации "Бухгалтерия для бюджетных организаций" введен новый реквизит "Ставка налога на имущество" (закладка "Основные сведения"). Реквизит "Ставка налога на имущество" периодический, устанавливается на дату, начиная с которой должна применяться ставка. Налог на имущество является годовым, поэтому в качестве даты начала применения ставки налога следует указать начало года, на пример 01.01.2004. В список настраиваемых колонок списка справочника добавлена колонка "Ставка налога на имущество", что позволяет оперативно просматривать ставки налога, установленные для объектов основных средств, непосредственно в списке справочника.

Для всех инвентарных объектов основных средств, подлежащих обложению налогом на имущество, необходимо указать ставку налога. Это довольно трудоемкая работа при большом количестве основных средств, состоящих на балансе учреждения. Поэтому для облегчения работы пользователя в программе предусмотрено групповое задание ставок налога на имущество сразу группе объектов основных средств.

Для группового задания ставок налога на имущество объектам основных средств предназначена обработка "Установка ставки налога на имущество", которую можно вызвать для использования в меню "Сервис Дополнительные возможности".

Реквизиты диалога заполняются в следующем порядке.

В поле "Установить ставку налога на имущество" следует установить ставку налога и дату, начиная с которой она должна использоваться. По умолчанию в качестве даты предлагается "01.01.2004".

В группе реквизитов "Условия отбора основных средств" можно указать конкретное основное средство, группу основных средств (выбором из справочника "Основные средства"), а также обособленное подразделение (выбором из справочника "Подразделения"), для которых будет устанавливаться ставка налога, или задать установку "По всем".

Здесь же можно указать дату, на которую будет проверяться наличие основных средств в выбранном подразделении (рис. 1).

Установив условия отбора и ставку налога, следует нажать кнопку "Выполнить".

В результате в справочнике "Основные средства" для каждого основного средства, удовлетворяющего условиям отбора, будет задана установленная ставка налога на имущество.

Расчет среднегодовой стоимости имущества

Для расчета среднегодовой стоимости имущества в целях исчисления налога на имущество в комплект регламентированных отчетов включена обработка "Расчет среднегодовой стоимости имущества" (разд. "Бухгалтерская отчетность Дополнительные бухгалтерские отчеты").

Для определения среднегодовой стоимости имущества (налоговой базы) предусмотрены 2 метода расчета.

1. При определении остаточной стоимости учитывается только сумма износа, отраженная на счетах бухгалтерского учета, поскольку изложенное выше мнение о необходимости равномерного распределения годового износа пока не закреплено в нормативных документах, а приводится лишь в комментариях ответственных лиц.

2. Следует учитывать, что в этом случае происходит завышение среднегодовой стоимости имущества (налоговой базы) и, следовательно, суммы налога, подлежащего перечислению в бюджет.

2. При определении остаточной стоимости годовая сумма износа равномерно распределяется в течение отчетного (налогового) периода (согласно позиции Департамента налоговой политики Минфина России). В этом случае распределение годового износа по основным средствам, поступившим в течение отчетного (налогового) периода, может выполняться тремя способами.

Способ 1. В месяце поступления исчисляется износ за период с начала года по месяц поступления, далее по 1/12 годовой суммы износа за каждый месяц года по ноябрь включительно;

Способ 2. Начиная с месяца поступления по ноябрь включительно исчисляется 1/12 годовой суммы износа;

Способ 3. Исчисляется, начиная с месяца поступления по ноябрь включительно, исходя из годовой суммы износа, равномерно распределенной на период с месяца поступления по конец года.

Внимание!

Независимо от метода и способа расчета износ на начало и конец года определяется по данным бухгалтерского учета как кредитовый остаток по счету 020 "Износ основных средств".

Перед проведением расчета за полный год (по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным) необходимо произвести начисление износа в бухгалтерском учете с помощью документа "Начисление износа" (меню "Документы Учет основных средств и НМА").

Выбор метода и способа расчета задается установкой переключателя в соответствующем поле на закладке "Настройка" (рис. 2).

Здесь же (на закладке "Настройка") можно указать точность расчета среднегодовой стоимости имущества число знаков после запятой, до которого будет округляться рассчитанная среднегодовая стоимость объекта основных средств.

По умолчанию установлена точность "0" знаков после запятой. Это значит, что среднегодовая стоимость имущества будет рассчитываться в полных рублях.

Получение исходных данных для исчисления налога
и составления налоговой декларации

В соответствии с НК РФ налоговая база определяется отдельно:

в отношении имущества, подлежащего налогообложению по местонахождению организации;

в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации;

в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам.

Кроме требований налогового кодекса, бюджетные учреждения должны обеспечить учет сумм начисленного налога на имущество в разрезе источников финансирования:

бюджетные средства;

средства от предпринимательской деятельности;

целевые средства и безвозмездные поступления.

Таким образом, учреждению необходимо отдельно определять налоговую базу по перечисленным категориям имущества.

Для расчета среднегодовой стоимости по категориям имущества в отчет включена возможность отбора и группировки инвентарных объектов основных средств.

Критерии отбора и группировки инвентарных объектов основных средств указываются на закладке "Отбор" (рис. 3).

По результатам расчета формируется отчет.

Инвентарные объекты основных средств могут быть отобраны и сгруппированы в отчете по следующим реквизитам (критериям):

подразделение (значение реквизита "Подразделение" справочника "Основные средства" по состоянию на отчетную дату);

ставка налога (значение рек визита "Ставка налога на имущество" справочника "Основные средства" по состоянию на отчетную дату);

источник финансирования (источник финансирования бюджет, ПД, ЦС и БП, установленный для счета бухгалтерского учета, на котором учитывается объект основных средств);

материально ответственное лицо (значение реквизита "Материально ответственное лицо" справочника "Основные средства" по состоянию на отчетную дату);

"Рис. 2. Выбор метода и способа расчета среднегодовой стоимости"

"Рис. 3. Установка отбора, группировки и детализации данных"

счет учета основных средств (счет бухгалтерского учета, по которому числится объект основных средств на конец отчетного периода).

Реквизиты "Ставка налога" и "Источник финансирования" используются для формирования среднегодовой стоимости (налоговой базы) в разрезе ставок налога на имущество (НК РФ) и источников финансирования (Бюджетный кодекс РФ, Инструкция N 107н). Кроме этого необходимо формировать налоговую базу в разрезе местонахождения объектов основных средств. Явного указания местонахождения объекта основных средств в конфигурации нет. Для их группировки по местонахождению можно использовать "косвенные" признаки подразделение, счет учета, материально ответственное лицо.

Формируя отчеты с различными вариантами от бора и группировки с использованием различных типов фильтра, можно получить как исходные данные, необходимые для расчета суммы налога на имущество, который следует отразить в бухгалтерском учете, так и данные, необходимые для составления налоговой декларации.

"Рис. 4. Для всех критериев установлен фильтр "Не учитывать""

Возможны следующие типы фильтра для значений реквизитов.

1. Не учитывать значения реквизита не будут влиять на выборку инвентарных объектов для расчета. Если для всех критериев указать "не учитывать", в расчет среднегодовой стоимости попадут все основные средства, числящиеся на балансе учреждения и в отчет будет выведена одна строка "Всего" (рис. 4).

"Рис. 5. Для критерия "Подразделения" установлен фильтр "Разворачивать", для остальных "Не учитывать""

"Рис. 6. Отбор значений по критерию "Подразделение""

"Рис. 7. Расчет среднегодовой стоимости по инвентарным объектам"

2. Разворачивать по всем значениям реквизита будет сделана выборка и группировка инвентарных объектов. Для каждого значения реквизита в отчете выводится строка с расчетом среднегодовой стоимости (рис. 5).

3. Отбирать определить конкретные значения реквизита, по которым будет осуществлен отбор инвентарных объектов. Этот тип фильтра следует применять, когда нужно произвести расчет по одному или нескольким конкретным значениям реквизита.

4. Исключить определить конкретные значения реквизита, по которым будет осуществлено исключение инвентарных объектов из отбора. Этот тип фильтра применяется, когда необходимо произвести расчет для всех значений реквизита, кроме одного или нескольких конкретных значений.

При задании критерия "Отбирать" или "Исключить" следует обязательно указать значения реквизитов для отбора или исключения из расчета.

Выбор значений реквизитов и редактирование списка отобранных реквизитов производятся с помощью кнопок, расположенных над окном, в котором показаны отобранные значения:

(...) добавить значение в список;

(Х) удалить отмеченное значение из списка;

(ХХ) очистить весь список.

Кнопки редактирования списка доступны, только если указан тип фильтра "Отбирать" или "Исключить" (рис. 6).

Возможна ситуация, когда для определения налоговой базы недостаточно обобщенных данных, например, если объект расположен на территории нескольких субъектов Федерации и требуется разделение суммы налога пропорционально стоимости частей объекта, фактически находящихся на территории соответствующего субъекта РФ. Для этого случая предусмотрено получение данных о среднегодовой стоимости отдельно по каждому инвентарному объекту, для чего следует включить флажок "Данные по инвентарным объектам". Будет сформирована дополнительная таблица, содержащая данные по всем инвентарным объектам, вошедшим в общий расчет (рис. 7).

Отражение налога на имущество в бухгалтерском учете

Определив среднегодовую стоимость имущества, следует рассчитать сумму налога на имущество и отразить начисление налога (авансового платежа) в бухгалтерском учете проводками по кредиту счета 173.19 "Расчеты по налогу на имущество" (по субсчетам по источникам финансирования) и дебету соответствующего счета учета фактических расходов (200, 225, 220).

К.В. Сергеева,

лауреат Премии Правительства РФ в области

науки и техники, руководитель отдела

разработки программ бюджетного учета

Фирма "1С"

"Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях", N 13, июль 2004 г.