Удержания из заработной платы (А. Воробьева, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 36, сентябрь 2004 г.)

Удержания из заработной платы

Налог на доходы физических лиц

Самым распространенным удержанием из заработной платы является налог на доходы физических лиц (НДФЛ). Согласно ст. 207 НК РФ плательщиками этого налога признаются физические лица, получающие доходы от источников в Российской Федерации.

Налоговая ставка устанавливается в размере:

13% в отношении большей части доходов, получаемых физическими лицами, включая заработную плату и иные выплаты, производимые в пользу работников, вознаграждения за выполнение работ по договорам гражданско-правового характера и т.д.;

30% в отношении доходов физических лиц, не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации;

6% в отношении доходов от долевого участия в деятельности других организаций;

35% в отношении таких доходов, как стоимость любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения 2000 руб. за налоговый период и др. При определении налоговой базы учитываются все полученные налогоплательщиком в течение налогового периода доходы, включая заработную плату, оплату отпуска и больничных листов и иные виды доходов.

Налоговая база в отношении доходов, подлежащих обложению по налоговой ставке 13%, определяется как денежное выражение таких доходов, уменьшенных на сумму налоговых вычетов.

В ст. 218 НК РФ приводится перечень налогоплательщиков, которым предоставляются стандартные налоговые вычеты.

Неотработанные дни оплаченного отпуска

Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы в организации (ст. 122 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ). По соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев. Отпуск за второй и последующие годы работы может предоставляться в любое время рабочего года в соответствии с графиком отпусков, составленным в организации.

Если работник увольняется до истечения рабочего года (11 месяцев работы), в счет которого ему был предоставлен отпуск, то сумма отпускных, приходящаяся на неотработанное время, удерживается из его заработной платы (ст. 137 ТК РФ). Удержания за эти дни не производятся, если работник увольняется по основаниям, указанным в пп. 1 и 2, п.п. "а" п.п. 3 и п. 4 ст. 81, пп. 1, 2, 5, 6 и 7 ст. 83 ТК РФ.

Чтобы рассчитать сумму удержаний, необходимо:

1) определить количество месяцев, отработанных до окончания рабочего года, в счет которого работнику был предоставлен отпуск. При этом остатки дней сверх полных месяцев округляются до полных месяцев по правилам округления: остаток до 14 календарных дней включительно отбрасывается, а остаток от 15 календарных дней и более округляется до полного месяца;

2) определить количество неотработанных месяцев по формуле:

11 месяцев - Количество отработанных месяцев = Количество неотработанных месяцев;

3) определить среднедневной или среднечасовой заработок работника для оплаты отпуска. Средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние три календарных месяца путем деления суммы начисленной заработной платы на 3 и на 29,6 (среднемесячное число календарных дней) (ст. 139 ТК РФ);

4) определить сумму удержаний по формуле:

Сумма удержаний = Среднедневной заработок х Количество неотработанных месяцев х Установленную продолжительность отпуска : 12 месяцев.

В бухгалтерском учете удержания за неотработанные дни отпуска отражаются по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" в корреспонденции с тем счетом, на котором были учтены начисленные отпускные:

Дебет 70, Кредит 20, 23, 26, 29 ... - удержаны суммы за неотработанные дни отпуска.

Пример. Работник аптеки ООО "Витамин" С.С. Семкин поступил на работу 5 ноября 2003 г., а уволился 31 июля 2004 г. При этом С.С. Семкин использовал ежегодный отпуск продолжительностью 28 календарных дней с 10 мая по 7 июня 2004 г. Средний дневной заработок работника - 150 руб.

В июле С.С. Семкину была начислена заработная плата в размере 4440 руб. При исчислении НДФЛ заработная плата не уменьшается на стандартные вычеты, так как сумма дохода с начала года превысила 20 000 руб.

На день увольнения С.С. Семкин отработал в ООО 8 месяцев и 26 дней. При расчете суммы удержаний учитываются 9 месяцев по правилу округления.

Количество неотработанных месяцев составляет: 11 - 9 = 2.

Сумма, которая должна быть удержана с работника за неотработанные дни отпуска, составит 700 руб. (150 руб. х 2 мес. х 28 дней : 12 мес.).

Организация уплачивает взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний по ставке 0,2%, а единый социальный налог (ЕСН) - по ставке 35,6%.

В бухгалтерском учете ООО должны быть сделаны записи:

Дебет 44, Кредит 70 - 4440 руб. - начислена заработная плата С.С. Семкина за июль;

Дебет 70, Кредит 44 - 700 руб. - удержана из заработной платы С.С. Семкина сумма за неотработанные дни отпуска;

Дебет 44, Кредит 69-1 - 7,48 руб. (3740 руб. х 0,2%) - начислен взнос по страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

Дебет 44, Кредит 69-1 - 149,6 руб. (3740 руб. х 4%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в фонд социального страхования;

Дебет 44, Кредит 68, субсчет "Расчеты по ЕСН" - 523,6 руб. (3740 руб. х 14%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в федеральный бюджет;

Дебет 68, субсчет "Расчеты по ЕСН", Кредит 69-2 - 523,6 руб. - начисленные взносы на обязательное пенсионное страхование зачтены в счет уплаты ЕСН в федеральный бюджет;

Дебет 44, Кредит 69-3 - 134,64 руб. (3740 руб. х 3,6%) - начислен ЕСН в части, которая подлежит уплате в фонды медицинского страхования;

Дебет 70, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - 486 руб. (3740 руб. х 13%) - удержан налог на доходы физических лиц с заработной платы С.С. Семкина;

Дебет 70, Кредит 50-1 - 3254 руб. (3740 - 486) - выдана из кассы заработная плата С.С. Семкину.

Своевременно не возвращенные суммы, полученные под отчет

Работник, получивший подотчетную сумму, должен за нее отчитаться, представить в бухгалтерию авансовый отчет (с приложением документов, подтверждающих расходы), а неизрасходованные средства вернуть в кассу организации (суммы, обоснованно истраченные сверх выданной подотчетной суммы, могут быть возмещены работнику).

Работник, получивший подотчетную сумму на командировочные расходы, должен представить авансовый отчет и сдать в кассу неизрасходованный остаток подотчетных сумм не позднее чем через 3 рабочих дня после возвращения из командировки.

Срок, на который можно выдать наличные деньги под отчет на хозяйственные нужды, законодательно не ограничен. Такой срок может установить руководитель организации. Если он такой срок установил, работник должен отчитаться за потраченные деньги не позднее чем через 3 рабочих дня после истечения такого срока.

Сумма подотчетных средств, не возвращенная работником в установленный срок, может удерживаться из его заработной платы. Единовременная сумма удержаний не может превышать 20% заработной платы, причитающейся к выдаче.

Если долг работника будет списан за счет средств организации, эту сумму следует включить в совокупный доход работника (ст. 209 НК РФ), т.е. нужно удержать налог на доходы физических лиц, а на сумму списанного долга начислить единый социальный налог и взнос на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если срок возврата денег, выданных на хозяйственные нужды, не был установлен, оснований для включения подотчетных сумм в совокупный доход работника не имеется.

При наступлении срока, в течение которого работник должен отчитаться или вернуть средства, полученные под отчет, необходимо сделать запись:

Дебет 94, Кредит 71 - отражена сумма, выданная под отчет работнику и не возвращенная в срок.

Операции по удержанию денежных средств из заработной платы работника отражаются записью:

Дебет 70, Кредит 94 - невозвращенная подотчетная сумма удержана из заработной платы работника.

Пример. Работник ООО "Фармацевт" К.К. Лиховцев был направлен в командировку. Ему было выдано под отчет на командировочные расходы 10 000 руб.

После возвращения из командировки работник представил авансовый отчет и документы, подтверждающие его расходы, на сумму 8000 руб. Задолженность по невозвращенным подотчетным средствам в сумме 2000 руб. (10 000 - 8000) удерживается из заработной платы работника. К.К. Лиховцеву установлен месячный оклад в сумме 5000 руб.

При исчислении налога на доходы физических лиц заработная плата К.К. Лиховцева уменьшается на стандартный налоговый вычет - 400 руб. Сумма налога на доходы, которая подлежит удержанию из заработной платы работника, составит: (5000 руб. - 400 руб.) х 13% = 598 руб.

Сумма, которую можно удержать из заработной платы К.К. Лиховцева единовременно, составляет: (5000 руб. - 598 руб.) х 20% = 880 руб.

Задолженность работника по невозвращенным подотчетным средствам (2000 руб.) превышает эту сумму, поэтому она удерживается из его заработной платы в течение трех месяцев.

В бухгалтерском учете ООО "Фармацевт" должны быть сделаны записи:

Дебет 94, Кредит 71 - 2000 руб. - отражена сумма, выданная под отчет и не возвращенная в срок;

Дебет 20, Кредит 70 - 5000 руб. - начислена заработная плата К.К. Лиховцеву;

Дебет 70, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - 598 руб. ((5000 руб. - 400 руб.) х 13%) - удержан налог на доходы физических лиц с заработной платы К.К. Лиховцева;

Дебет 70, Кредит 94 - 880 руб. - удержаны подотчетные средства из заработной платы К.К. Лиховцева;

Дебет 70, Кредит 50-1 - 3522 руб. (5000 - 598 - 880) - выдана из кассы заработная плата К.К. Лиховцеву.

Алименты

Алименты на содержание несовершеннолетних детей удерживаются с дохода работника как по основному месту работы, так и при работе по совместительству.

Перечень видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации от 18.07.96 г. N 841 (в ред. от 6.02.04 г.). Расходы на перевод алиментов по почте должны оплачиваться за счет средств работника, который уплачивает алименты.

Если место нахождения получателя алиментов неизвестно, удержанные суммы перечисляются на депозитный счет суда по месту нахождения организации.

Сумма алиментов, которая удерживается из дохода работника, определяется на основании исполнительного листа и нотариально заверенного соглашения об уплате алиментов.

Как правило, алименты удерживаются в следующем размере:

на содержание одного ребенка - 1/4 дохода работника;

на содержание двоих детей - 1/3 дохода работника;

на содержание троих и более детей - 1/2 дохода работника.

Размер этих долей может быть изменен (уменьшен или увеличен) судом с учетом материального или семейного положения сторон и иных заслуживающих внимания обстоятельств. Однако сумма, подлежащая взысканию в уплату алиментов, не может превышать 70% заработка работника, уменьшенного на сумму налога на доходы физических лиц.

При удержании алиментов с работника, отработавшего неполный рабочий месяц из-за прогула, сумма алиментов определяется исходя из его заработной платы, исчисленной за полный рабочий месяц.

Пример. Работник ООО "Пчелка" К.Н. Оленичев имеет двоих детей, но в браке не состоит. Ежемесячно он платит алименты в размере 1/3 своего дохода. Почтовые расходы на пересылку алиментов составляют 3% от их суммы.

Оклад работника составляет 5500 руб. Кроме того, ежемесячно он получает надбавку за выслугу лет в сумме 1000 руб. При исчислении налога на доходы физических лиц К.Н. Оленичев пользуется стандартным налоговым вычетом - 400 руб. Кроме того, он имеет право на вычет на ребенка в размере 300 руб. Поскольку работник в браке не состоит, то вычет предоставляется в двойном размере, т.е. 600 руб.

Сумма налога на доходы физических лиц, удерживаемая с К.Н. Оленичева, составит:

(5500 руб. + 1000 руб. - 400 руб. - 600 руб.) х 13% = 715 руб.

Сумма дохода, с которого удерживаются алименты, составит:

5500 + 1000 - 715 = 5785 руб.

В бухгалтерии должны удержать с К.Н. Оленичева алименты в сумме 1928 руб. (5785 руб. х 1/3).

Сумма расходов на пересылку алиментов составит 58 руб. (1928 руб. х 3%).

В счет выплаты алиментов следует удержать 1986 руб. (1928 + 58).

Удержание алиментов отражается записью:

Дебет 70, Кредит 76, субсчет "Расчеты по исполнительным листам" - 1986 руб. - удержаны сумма алиментов по исполнительному листу и расходы на их почтовый перевод.

Причинение материального ущерба

Работник организации в процессе своей трудовой деятельности может нанести организации материальный ущерб (потеря или порча имущества).

Порядок возмещения ущерба зависит от того, как оформлены отношения между организацией и работником.

Материальная ответственность работника исключается, если ущерб возник вследствие действия непреодолимой силы, нормального хозяйственного риска, крайней необходимости или необходимой обороны либо неисполнения работодателем обязанности по обеспечению надлежащих условий для хранения имущества, вверенного работнику.

Работодатель имеет право с учетом конкретных обстоятельств, при которых был причинен ущерб, полностью или частично отказаться от его взыскания с виновного работника.

Трудовое законодательство предусматривает ограниченную или полную материальную ответственность. При ограниченной материальной ответственности работник должен возместить прямой ущерб в пределах своего среднего месячного заработка. При полной материальной ответственности работник должен возместить всю сумму расходов организации на восстановление поврежденного или приобретение нового имущества.

Сумма ущерба, которая не превышает среднемесячного заработка работника, удерживается из его заработной платы. Сумма ущерба, которая превышает среднемесячный заработок работника, взыскивается только в судебном порядке. В первом случае взыскание производится на основании приказа руководителя. Приказ должен быть издан не позднее одного месяца со дня окончательного установления работодателем размера причиненного ущерба. Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный ущерб, а сумма ущерба превышает его среднемесячный заработок, взыскание осуществляется в судебном порядке.

Ограниченная материальная ответственность наступает, если работник:

допустил брак в работе;

испортил имущество по небрежности или неосторожности;

потерял или неправильно оформил документы (например, неправильно составил акт приемки товаров, и из-за этого организации было отказано во взыскании с поставщика выявленной недостачи).

Брак в производстве может возникнуть как по вине работника, так и по вине работодателя.

С работника может быть удержан ущерб, который понесла организация из-за выпуска бракованной продукции, только при условии, что брак возник по его вине. Общая сумма удержания за допущенный брак не может превышать среднемесячного заработка работника. Размер ежемесячного удержания за допущенный брак не может превышать 20% заработной платы работника, причитающейся к выплате.

Для определения размера ущерба, который должен компенсировать работник, необходимо выяснить, является ли брак исправимым. Если брак неисправим, с работника удерживается стоимость испорченных материальных ценностей.

Порядок отражения в учете операций по удержанию ущерба, возникшего из-за выпуска бракованной продукции, зависит от того, исправим брак или нет. Если работник допустил исправимый брак, то при отражении расходов на его исправление необходимо сделать записи:

Дебет 28, Кредит 10 - списана себестоимость материалов, израсходованных на исправление брака;

Дебет 28, Кредит 70 - начислена заработная плата работникам, занятым исправлением брака;

Дебет 28, Кредит 69-1 (69-2, 69-3, 68, субсчет "Расчеты по ЕСН") - начислены ЕСН, взносы на обязательное пенсионное страхование и на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с заработной платы работников, занятых исправлением брака.

Сумма, подлежащая удержанию с работника (в пределах его среднемесячного заработка), отражается записью:

Дебет 73-2, Кредит 28 - учтена сумма, подлежащая удержанию с работника.

Затраты на исправление брака, превышающие среднемесячный заработок работника, учитываются в составе расходов по обычным видам деятельности.

Разница между затратами на исправление брака и суммой, подлежащей взысканию с работника, отражается записью:

Дебет 20, Кредит 28 - списана разница между затратами на исправление брака и суммой, подлежащей взысканию с работника.

Если сумма расходов по исправлению брака удерживается из заработной платы работника, нужно сделать запись:

Дебет 70, Кредит 73-2 - сумма расходов по исправлению брака удержана из заработной платы работника.

Если для компенсации расходов по исправлению брака работник вносит денежные средства в кассу, производится запись:

Дебет 50-1, Кредит 73-2 - сумма расходов по исправлению брака компенсирована работником.

При полной материальной ответственности работник должен возместить организации всю сумму ущерба, возникшего в результате недостачи или порчи материальных ценностей.

Исчерпывающий перечень случаев, при которых работник может привлекаться к полной материальной ответственности, приведен в ст. 243 ТК РФ. Кроме того, полная материальная ответственность может быть установлена в трудовом договоре.

Если сумма ущерба не превышает среднего заработка работника, она удерживается из его заработной платы по приказу руководителя организации. Сумма ущерба, превышающая средний заработок работника, взыскивается только по решению суда.

При полной материальной ответственности удержания отражаются в учете в том же порядке, что и при ограниченной.

Договор займа

Если организация предоставляет своим работникам денежные средства по договору займа, с работником заключается письменный договор. В нем указываются сумма займа, срок, на который он выдается, а также порядок возврата займа (целиком или частями, вносятся деньги в кассу или сумма займа удерживается из заработной платы и т.д.).

Порядок удержания средств из заработной платы работника также определяется договором. Сумма займа, которая может быть удержана из заработной платы работника, действующим законодательством не ограничена.

Если срок возврата займа в договоре не указан, то работник обязан вернуть деньги в течение 30 дней после того, как организация этого потребует (ст. 810 ГК РФ).

В договоре можно предусмотреть, что за пользование займом работник должен уплатить проценты. Как правило, договор займа предусматривает, что проценты выплачиваются ежемесячно, но можно установить и любой другой порядок их уплаты.

Сумма займа не облагается налогом на доходы физических лиц, единым социальным налогом и взносом на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Если заем беспроцентный или сумма процентов по займу, которую должен выплатить работник, ниже 3/4 ставки рефинансирования Банка России (при выдаче займа в рублях) или 9% годовых (при выдаче займа в иностранной валюте), работник получает материальную выгоду.

Сумма материальной выгоды рассчитывается:

как разница между процентами, начисленными в размере 3/4 ставки рефинансирования Банка России, и суммой процентов, исчисленных по договору (если заем выдан в рублях);

как разница между процентами, начисленными из расчета 9% годовых, и суммой процентов, исчисленных по договору (если заем выдан в валюте).

Материальная выгода облагается налогом на доходы физических лиц отдельно от других видов доходов по ставке 35%. При исчислении налога сумма материальной выгоды на налоговые вычеты не уменьшается.

Налог на доходы с материальной выгоды работник должен уплачивать самостоятельно. Однако он может поручить это организации. В таком случае работник должен оформить нотариально заверенную доверенность. В доверенности должно быть указано, что организация выступает в роли налогового представителя работника.

Взносом на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, ЕСН и взносами на обязательное пенсионное страхование материальная выгода не облагается.

Сумма займа, выданного работнику, учитывается на субсчете 73-1 "Расчеты по предоставленным займам".

При выдаче займа следует сделать запись:

Дебет 73-1, Кредит 50-1 (51) - сумма займа выдана работнику из кассы (перечислена с расчетного счета на банковский счет работника).

Проценты, начисленные по займу, отражаются записью:

Дебет 73-1, Кредит 91-1 - начислены проценты за пользование займом.

Сумма налога на доходы физических лиц с материальной выгоды, полученной работником, при наличии соответствующей доверенности отражается следующим образом:

Дебет 70, Кредит 68, субсчет "Расчеты по налогу на доходы физических лиц" - налог на доходы физических лиц с суммы материальной выгоды удержан из заработной платы работника.

При удержании суммы займа (процентов по нему) из заработной платы работника производится запись:

Дебет 70, Кредит 73-1 - удержана сумма займа (процентов по нему) из заработной платы работника.

Если работник вносит сумму займа (процентов по нему) в кассу или на расчетный счет организации, делается запись:

Дебет 50-1 (51), Кредит 73-1 - работник внес сумму займа (процентов по нему) на расчетный счет организации.

Прочие виды удержаний по заявлениям работников

На основании письменных заявлений работников могут производиться и другие удержания из заработной платы (например, в оплату взносов по договору страхования или договору о предоставлении услуг мобильной связи, членские и благотворительные взносы и т.д.).

Сумма платежей, удержанная из заработной платы на основании письменного заявления работника, отражается по дебету счета 70 в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

При перечислении денежных средств получателю производится запись:

Дебет 76, Кредит 51 - перечислены платежи по заявлению работника.

А. Воробьева,

ООО "ПроАудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 36, сентябрь 2004 г.