Комментарий к главе 23 "Налог на доход физических лиц" НК РФ, введенной в действие Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ (Е.А. Большакова, "Нормативные акты для бухгалтера", N 15, август 2004 г.)

Комментарий к главе 23 "Налог на доход физических лиц" НК РФ,
введенной в действие Федеральным законом от 5 августа 2000 г. N 118-ФЗ

Основные поправки, которые появились в главах 23 и 25, касаются ставок налога на прибыль и налога на доходы физлиц. Кроме того, уточнен статус ФНС России. Так же как и в первой части Кодекса, установлено, что это - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов.

Было шесть, стало - девять

До конца 2004 года налог на доходы физлиц и налог на прибыль с дивидендов, полученных от российских предприятий, нужно начислять по 6-процентной ставке. С 1 января 2005 года ставки этих налогов увеличиваются в полтора раза.

Отсутствие в Законе N 95-ФЗ каких-либо дополнительных оговорок, связанных с повышением налоговых ставок, вызывает вопрос - к каким дивидендам эти ставки нужно будет применять?

Напомним, что дивиденды в налоговом законодательстве - это доходы, начисленные предприятием в пользу его учредителей, участников или акционеров (п. 1 ст. 43 НК РФ). Иными словами - это часть чистой прибыли, которую раз в год или ежеквартально (по решению учредителей) распределяют между организациями и гражданами, участвовавшими в создании предприятия и имеющими в собственности определенные доли его уставного капитала. С точки зрения участников-организаций, дивиденды - это внереализационные доходы. С точки зрения участников-граждан, это доходы, не связанные с оплатой труда.

Момент начисления налогов на дивиденды определяют "по оплате". То есть и налогом на прибыль, и НДФЛ такие доходы нужно облагать в момент выплаты. При этом организация, которая начисляет дивиденды, признается налоговым агентом. Из суммы, причитающейся каждому участнику, она должна удержать один из этих налогов и перечислить его в бюджет. НДФЛ нужно заплатить не позже чем в день выдачи дивидендов (п. 6 ст. 226 НК РФ), а налог на прибыль- в течение 10 дней после выплаты (п. 4 ст. 287 НК РФ).

На первый взгляд в таких условиях новые налоговые ставки нужно применять к любым дивидендам, которые выплачены после 1 января 2005 года. Скорее всего в ближайшее время подобные разъяснения появятся и из Минфина. И все же правомерность использования одних и тех же ставок к дивидендам, выплаченным за разные периоды, вызывает сомнения.

Пример 1

ООО "Соната" применяет общую систему налогообложения. Участниками общества являются ООО "Ноктюрн" (75% уставного капитала) и гражданин Дюжев (25% уставного капитала). За 2004 год "Соната" получила чистую прибыль в сумме 200 000 руб. Размер чистой прибыли за I квартал 2005 года - 60 000 руб.

Предположим, что в апреле 2005 года участники общества решили распределить между собой 50 процентов всей полученной прибыли. Поскольку "Соната" является источником выплат, она как налоговый агент обязана удержать с "Ноктюрна" и Дюжева соответственно налог на прибыль и налог на доходы физлиц.

В бухгалтерском учете организации нужно сделать следующие проводки:

Дебет 84 субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет" Кредит 75-2

- 75 000 руб. (200 000 руб. : 2 x 75%) - начислены дивиденды ООО "Ноктюрн" за 2004 год;

Дебет 75-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 6750 руб. (75 000 руб. x 9%) - удержан налог на прибыль с дивидендов "Ноктюрна" за 2004 год;

Дебет 84 субсчет "Нераспределенная прибыль текущего года" Кредит 75-2

- 22 500 руб. (60 000 руб. : 2 x 75%) - начислены дивиденды ООО "Ноктюрн" за I квартал 2005 года;

Дебет 75-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по налогу на прибыль"

- 2025 руб. (22 500 руб. x 9%) - удержан налог на прибыль за I квартал 2005 года;

Дебет 75-2 Кредит 51

- 88 725 руб. (75 000 - 6750 + 22 500 - 2025) - перечислены дивиденды "Ноктюрну".

Сумму удержанного налога в размере 8775 руб. (6750 + 2025) "Соната" должна перечислить в бюджет в течение 10 дней со дня выплаты дохода.

Дебет 84 субсчет "Нераспределенная прибыль прошлых лет" Кредит 75-2

- 25 000 руб. (200 000 руб. : 2 x 25%) - начислены дивиденды Дюжеву за 2004 год;

Дебет 75-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 2250 руб. (25 000 руб. x 9%) - удержан НДФЛ с дивидендов Дюжева за 2004 год;

Дебет 84 субсчет "Нераспределенная прибыль текущего года" Кредит 75-2

- 7500 руб. (60 000 руб. : 2 x 25%) - начислены дивиденды Дюжеву за I квартал 2005 года;

Дебет 75-2 Кредит 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ"

- 675 руб. (7500 руб. x 9%) - удержан НДФЛ с дивидендов Дюжева за I квартал 2005 года;

Дебет 75-2 Кредит 50

- 29 575 руб. (25 000 - 2250 + 7500 - 675) - выплачены дивиденды Дюжеву.

Сумму удержанного налога "Соната" должна перечислить в бюджет одновременно с выплатой доходов. Поэтому в тот же день бухгалтер общества должен сделать проводку:

Дебет 68 субсчет "Расчеты по НДФЛ" Кредит 51

- 2925 руб. (2250 + 675) - перечислен в бюджет НДФЛ с дивидендов Дюжева.

Несмотря на то что с формальной точки зрения действия бухгалтера в примере обоснованы, подобный подход не учитывает экономическую природу дивидендов. Еще раз подчеркнем, что дивиденды - это часть чистой прибыли, полученной за тот или иной налоговый период. Такая характеристика позволяет предположить, что именно период, за который начислены дивиденды, является ключевым моментом при определении ставок, используемых для удержания налогов. В самом деле, ведь если бы с 1 января законодатели увеличили ставку налога на прибыль, то это вовсе не означало бы, что ее нужно применять при уплате налога за IV квартал.

Напомним, что законы, которые повышают налоговые ставки, вступают в силу с 1-го числа очередного налогового периода и не могут иметь обратной силы (п. 1 и 2 ст. 5 НК РФ). Налоговым называется период, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате в бюджет (ст. 55 НК РФ). Налоговым периодом как по НДФЛ, так и по налогу на прибыль является календарный год. Следовательно, порядок налогообложения всех доходов, полученных в течение года, должен быть единым. Между тем повышение ставок (если воспринимать его так, как показано в примере) неизбежно нарушит этот порядок.

На практике может получиться, что с дивидендов, выплаченных, скажем, за первое полугодие 2004 года, налоги удержаны по 6-процентной ставке, а с дивидендов за год их придется начислять по ставкам, увеличенным в полтора раза. И это в то время как источником для выплаты дивидендов является прибыль, заработанная в течение одного налогового периода.

Если согласиться с этими доводами, то с дивидендов, которые начислены за счет прибыли, полученной в 2004 году, оба налога нужно удерживать по ставке 6 процентов, независимо от фактической даты выплаты. Дивиденды, которые начислены из прибыли, полученной после 1 января 2005 года, облагаются налогом по 9-процентной ставке. Эта схема выглядит более логично. Однако пользоваться ею все-таки рискованно. По крайней мере до тех пор, пока по этому вопросу Минфин не выскажет свою официальную позицию либо пока не сформируется устойчивая арбитражная практика.

Местные бюджеты - по боку

Суммарная ставка налога на прибыль останется прежней. Однако распределять сумму начисленного налога нужно будет только между двумя бюджетами - федеральным и региональным. Отчисления в местные бюджеты Налоговым кодексом больше не предусмотрены.

Отсутствие в статье 284 местных налоговых ставок связано с переходом на новые принципы организации местного самоуправления, которые обозначены в Законе от 06.10.2003 N 131-ФЗ. Он вступит в силу с 1 января 2006 года, поэтому 2005 год станет переходным периодом, в течение которого финансирование местных бюджетов за счет отчислений от федеральных налогов будет носить особый характер.

Как бы то ни было, бухгалтерам станет проще. С 1 января 2005 года в федеральный бюджет они будут начислять 6,5 процента от налогооблагаемой прибыли, а в бюджет субъекта РФ - 17,5 процента.

Обратите внимание: отменив распределение налога по трем бюджетным уровням, законодатели не затронули статью 268 Налогового кодекса, где говорится о правилах расчета авансовых платежей. В связи с этим у бухгалтеров на предприятиях, которые начисляют налог на прибыль поквартально, при расчете месячных авансовых взносов могут возникнуть некоторые затруднения.

Напомним, что сумма ежемесячных авансовых платежей, которую нужно перечислить в бюджет в I квартале, равна сумме ежемесячных авансовых взносов, подлежащих уплате в IV квартале 2004 года. В свою очередь сумма ежемесячных авансовых платежей на IV квартал определяется как разница между суммами авансовых взносов за 9 месяцев и первое полугодие 2004 года, деленная на три. Таким образом, в январе-марте 2005 года в бюджет надо перевести авансовый платеж, равный налогу, начисленному за III квартал текущего года.

Суммарные размеры двух этих платежей будут одинаковыми, но их распределение между бюджетами разных уровней изменится. Учитывая, что после 1 января в местный бюджет ничего платить не нужно, при отражении авансовых взносов в годовой декларации сумму налога, которая в 2004 году начисляется по ставке 2 процента, нужно будет прибавить к сумме регионального налога. При этом бюджетная разбивка авансовых платежей на IV квартал, показанная в строках 400-420 листа 02 декларации за 9 месяцев 2004 года, не будет совпадать с разбивкой авансовых платежей на I квартал 2005 года, отраженной в годовой декларации.

Пример 2

За 9 месяцев 2004 года фирма "Альфа" начислила налог на прибыль в размере 358 000 руб. За первое полугодие 2004 года этот налог начислен в сумме 295 000 руб. Оба показателя отражены в строках 250 листа 02 налоговых деклараций за соответствующие отчетные периоды.

Разница между суммами налога за 9 месяцев и за первое полугодие 2004 года составляет 63 000 руб. (358 000 - 295 000). Эта разница представляет собой сумму авансовых платежей на IV квартал 2004 года и на I квартал 2005 года.

Размер ежемесячного авансового платежа равен 21 000 руб. (63 000 руб. : 3 мес.). По бюджетам эту сумму надо распределить следующим образом:

в IV квартале 2004 года

- в федеральный бюджет - 4375 руб. (по ставке 5%);

- в бюджет субъекта РФ - 14 875 руб. (по ставке 17%);

- в местный бюджет - 1750 руб. (по ставке 2%).

Данную разбивку бухгалтер "Альфы" должен показать по строкам 400-420 листа 02 декларации за 9 месяцев текущего года;

в I квартале 2005 года

- в федеральный бюджет - 4375 руб. (по ставке 5%);

- в бюджет субъекта РФ - 16 625 руб. (по ставке 19%).

Эта разбивка найдет свое отражение в строках 400-410 листа 02 декларации по налогу на прибыль за 2004 год.

Рассчитать окончательную сумму налога за I квартал бухгалтер "Альфы" должен будет по новым ставкам (6,5% - в федеральный бюджет, 17,5% - в региональный бюджет).

Е.А. Большакова,

аудитор

"Нормативные акты для бухгалтера", N 15, август 2004 г.