Порядок налогообложения суточных при командировках (С. Ларин, "Финансовая газета", N 35, август 2004 г.)

Порядок налогообложения суточных при командировках

Согласно ст. 168 ТК РФ в случае направления в служебную командировку работодатель обязан возмещать работнику: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками, определяются коллективным договором или локальным нормативным актом организации. При этом размеры возмещения не могут быть ниже размеров, установленных Правительством Российской Федерации для организаций, финансируемых из федерального бюджета.

Таким образом, суточные - это разновидность компенсационных выплат в пользу работника. Проанализируем порядок налогообложения указанных выплат в контексте налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), единого социального налога (далее - ЕСН) и налога на прибыль организаций (соответственно главы 23, 24 и 25 НК РФ).

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ в доход, подлежащий обложению НДФЛ, не включаются все виды установленных действующим законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации). К числу таких выплат относятся суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством.

Налогоплательщики часто задают вопрос, о каких нормах идет речь, могут ли признаваться такими нормами размер суточных, установленный коллективным договором (локальным нормативным актом) организации. По мнению МНС России и Минфина России, условия коллективного договора, определяющие размер суточных, в данном контексте не должны признаваться нормами компенсационных выплат. ТК РФ, разъясняют представители контролирующих органов в ответах на частные запросы налогоплательщиков, не устанавливает норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов, а лишь предоставляет организации право самостоятельно определять в коллективном договоре или локальном нормативном акте порядок и размер возмещения затрат, связанных со служебной командировкой. По этой причине установленные в коллективном договоре или локальном нормативном акте каждой конкретной организации размеры возмещения затрат, связанных со служебной командировкой, носят индивидуальный характер и не могут рассматриваться в качестве "норм" компенсационных выплат, о которых идет речь в п. 3 ст. 217 ТК РФ.

Нам представляется, что подобная трактовка положений ст. 217 НК РФ необъективна.

Во-первых, НК РФ прямо не определяет, кто именно в соответствии с законодательством вправе устанавливать нормы компенсационных выплат. Как отмечалось выше, ст. 168 ТК РФ наделяет правом определять размер суточных только работодателя (работодателя и работника на основании коллективного договора), но не отвечает прямо на вопрос, можно ли "размер" отождествлять с "нормой". По нашему мнению, можно. Размер суточных, установленный коллективным договором (локальным нормативным актом), является нормой для работников организации (тем более что НК РФ не уточняет характер указанных норм - индивидуальный или общий). Таким образом, если размер суточных именовать "нормой" в соответствующем локальном нормативном акте, то шансы налогоплательщика отстоять свою позицию существенно возрастут.

Во-вторых, если размер суточных определен локальным нормативным актом организации, то неизбежен вывод: положения указанного документа являются "нормой" уже в силу того, что они содержатся в "нормативном" акте (пусть и локальном).

В-третьих, как в ряде случаев разъясняют контролирующие органы, поскольку специальных норм компенсационных выплат в возмещение командировочных расходов для целей обложения НДФЛ не установлено, следует руководствоваться Нормами расходов организаций на выплату суточных, установленными постановлением Правительства Российской Федерации от 08.02.02 г. N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (с изменениями и дополнениями от 15.11.02 г., 9.02.04 г.). При этом не учитывается, что в главе 23 НК РФ речь идет о нормах компенсационных выплат работнику, а не о нормах расходов работодателя (тем более устанавливаемых вне контекста главы 23 НК РФ). Главы 23 и 25 НК РФ регулируют различные отношения: объектом налогообложения согласно главе 23 НК РФ является доход работника, в то время как глава 25 НК РФ устанавливает в качестве объекта налогообложения прибыль организации. Если предположить, что к суточным работников организации применимы положения постановления N 93, то возникает вопрос, как быть с исчислением НДФЛ с суточных у работников, заключивших трудовой договор с предпринимателем без образования юридического лица. В первом случае суточные под налогообложение подпадают, во втором - нет. А ведь согласно п. 3 ст. 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными.

Есть и дополнительные аргументы в пользу позиции, согласно которой нормы суточных в целях исчисления НДФЛ либо уже установлены локальным нормативным актом организации (коллективным договором), либо не могут определяться постановлением N 93. Добавим, что в ряде случаев контролирующие органы, обосновывая свой подход к затронутой проблеме, апеллируют к постановлению Правительства Российской Федерации от 2.10.02 г. N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета", которым установлены размеры возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета, в пределах ассигнований, выделенных им из бюджета на служебные командировки. Однако данное постановление не ограничивает размер (верхний предел) возмещения расходов, связанных со служебными командировками, выплачиваемых организациями, а лишь определяет источники данных выплат. Кроме того, постановление N 729 обязательно лишь для организаций, финансируемых за счет федерального бюджета.

Таким образом, налогоплательщики, утвердившие соответствующие нормы в локальном нормативном акте (коллективном договоре), имеют веские основания не облагать НДФЛ суммы суточных, превышающие 100 руб. (размеры, установленные постановлениями N 93 и N 729). Правда, свою правоту им придется, по всей видимости, доказывать в судебном порядке.

Единый социальный налог

Согласно п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению все виды установленных законодательством Российской Федерации, законодательными актами субъектов Российской Федерации, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе возмещение командировочных расходов).

При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом п. 3 ст. 236 НК РФ предусмотрено, что указанные выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения ЕСН у налогоплательщика - организации, если такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Нормы расходов на выплату суточных для организации в данном случае определяются в соответствии с постановлением N 93. Подпунктом "а" п. 1 этого постановления установлено, что при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы организаций на выплату суточных в размере 100 руб. за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации. В этом же документе определен размер суточных, выплачиваемых работнику за каждый день нахождения в заграничной командировке.

Однако практика применения указанных норм налогоплательщиками далеко не единообразна. Так, в ряде случаев налогоплательщики облагают налогом суммы суточных, превышающие пределы норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, только на том основании, что согласно п.п. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ не подлежат налогообложению только суточные в пределах указанных норм (т.е. 100 руб.). Данный подход не обоснован, так как суммы суточных, превышающие 100 руб., не принимаются для целей налогообложения прибыли в силу постановления N 93, следовательно, согласно абзацу второму п. 3 ст. 236 НК РФ соответствующие суммы как таковые не признаются объектом налогообложения.

Часто складывается и такая ситуация: в организации регулярно производятся выплаты поощрительного характера, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и, следовательно, ЕСН не облагаются. Рассмотрим случай, когда по итогам налогового периода сложился убыток. Возникает вопрос, нужно ли доначислять ЕСН на выплаты, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.

Напомним, что в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН для налогоплательщиков - лиц, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам. Указанные в п. 1 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом налогообложения, если у налогоплательщиков - организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ). При этом источники расходов и порядок отражения таких выплат в бухгалтерском учете не имеют значения. Это означает, что независимо от результатов финансово-хозяйственной деятельности организации к выплатам, которые не являются объектом налогообложения по ЕСН, относятся исключительно выплаты, определенные ст. 270 НК РФ. При наличии убытка по прибыли на выплаты, которые отнесены к выплатам, не уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с главой 25 НК РФ, налог начислять не следует.

Таким образом, суточные, предусмотренные локальным актом организации и превышающие нормы, установленные законодательством Российской Федерации, не признаются объектом налогообложения по ЕСН, так как суммы таких суточных не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организации в текущем отчетном (налоговом) периоде в соответствии со ст. 270 НК РФ (см. также письмо Минфина России от 21.01.04 г. N 04-04-06/11).

Обязанность налогоплательщика начислять ЕСН не ставится в зависимость от финансового результата, определяемого по итогам работы организации в отчетном налоговом периоде. Поэтому даже при наличии отрицательной разницы между доходами и расходами и возникновении убытка в целях определения налоговой базы по налогу на прибыль организация не должна облагать ЕСН суммы суточных (командировочных), превышающие нормы, установленные постановлением N 93.

Налог на прибыль организаций

Согласно п.п. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на командировки, в частности на суточные в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации. Постановлением N 93 расходы организаций на выплату суточных за каждый день нахождения в командировке на территории Российской Федерации определены в размере 100 руб., за каждый день нахождения в заграничной командировке - в размере согласно приложению к указанному постановлению.

В заключение заметим, что определение налоговой базы по налогу на прибыль организаций с учетом выплачиваемых работникам суточных затруднений вызывать не должно. Следует, правда, учесть, что и здесь не исключены случаи, когда суточные выплачиваются работникам, находящимся в служебных командировках, прямо "не вписывающихся" в деятельность организации, направленную на получение дохода. Правомерность отнесения к расходам сумм подобных суточных (даже в пределах норм, установленных постановлением N 93) налоговыми органами может быть поставлена под сомнение на том основании, что в силу абзаца четвертого ст. 252 НК РФ указанные затраты в целом не могут признаваться расходами в целях главы 25 НК РФ. Неслучайно Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.02 г. N БГ-3-02/729, прямо указано, что расходы на командировки учитываются только при наличии подтверждений о производственном характере командировки.

С. Ларин,

начальник юридического отдела

ООО "Космос-аудит"

"Финансовая газета", N 35, август 2004 г.