Об отражении прибыли для целей налогообложения и бухгалтерского учета (А.Ю. Блок, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2004 г.)

Об отражении прибыли для целей налогообложения
и бухгалтерского учета

Положением по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н, определен порядок отражения в бухгалтерском учете прибыли для целей налогообложения.

Выделим условные этапы налогообложения прибыли организаций согласно главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) и на каждом этапе сравним различия в порядке формирования налогооблагаемой прибыли, сформированной в соответствии с настоящим Кодексом, и налогооблагаемой прибыли, полученной по правилам бухгалтерского учета, для определения разниц, на которые отклоняется бухгалтерская прибыль от налогооблагаемой прибыли.

Первый этап - установление необходимых показателей

Определим информацию, которая должна раскрываться при формировании налогооблагаемой прибыли и бухгалтерской прибыли. Статьей 315 НК РФ определено, что расчет налоговой базы должен содержать данные по выручке и расходам:

- от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, а также от реализации имущества, имущественных прав;

- от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;

- от реализации ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке;

- от реализации покупных товаров;

- от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;

- от реализации основных средств;

- от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.

По каждой вышеприведенной статье доходов и расходов выводится отдельный финансовый результат, то есть прибыль (убыток) от реализации.

После окончания формирования результата от реализации товаров (работ, услуг) рассчитывается прибыль (убыток) от внереализационных операций с расшифровкой сумм внереализационных доходов и расходов по следующим статьям:

- операции с финансовыми инструментами срочных сделок, обращающимися на организованном рынке;

- операции с финансовыми инструментами срочных сделок, не обращающимися на организованном рынке.

Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что для определения суммы прибыли, подлежащей налогообложению, из налоговой базы исключается сумма убытка, полученная в предыдущем налоговом периоде, подлежащая переносу на текущий налоговый период, но не более 30% налоговой базы.

Рассмотрим, какая информация должна раскрываться при формировании бухгалтерской прибыли.

В п. 23 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н, определено, что в Отчете о прибылях и убытках содержатся следующие данные:

- выручка от продажи товаров, работ, услуг за вычетом НДС, акцизов и тому подобных налогов и обязательных платежей;

- себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, кроме коммерческих и управленческих расходов;

- валовая прибыль от реализации товаров (работ, услуг);

- прибыль/убыток от продаж;

- прибыль/убыток до налогообложения;

- доходы от участия в других организациях;

- прочие операционные доходы и расходы;

- внереализационные доходы и расходы и т.д.

В соответствии с п. 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 N 67н, в бухгалтерскую отчетность должны включаться показатели, необходимые для формирования достоверного и полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Исполнительный орган организации может считать отдельные показатели недостаточно существенными для того, чтобы требовалось их отдельное представление в Бухгалтерском балансе и Отчете о прибылях и убытках, но они могут быть достаточно существенными для заинтересованных пользователей при принятии экономических решений и поэтому могут представляться обособленно в пояснениях к Бухгалтерскому балансу и Отчету о прибылях и убытках.

Решение организацией вопроса, является ли данный показатель существенным, зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, при котором существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5%.

Сравнивая требования норм налогового законодательства и бухгалтерского учета, предъявляемых к раскрытию информации, касающейся формирования прибыли, можно сделать следующие выводы:

- нормы налогового законодательства более регламентированы, так как согласно бухгалтерским стандартам исполнительный орган организации самостоятельно определяет, какие показатели являются существенными для оценки деятельности организации и в каком виде они подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности;

- по каждому показателю, раскрываемому согласно требованиям налогового законодательства, выводится финансовый результат, в том числе по внереализационным доходам и расходам, а в бухгалтерском учете прибыль/убыток формируется исходя из всех доходов и расходов организации без обязательного выведения по ним финансового результата;

- при формировании налогооблагаемой прибыли в соответствии с НК РФ операционные доходы и расходы не выделяются;

- в бухгалтерском и налоговом учете принят различный порядок отнесения убытков;

- для раскрытия прибыли по всем позициям, установленным ст. 315 НК РФ, организация должна вести учет доходов и расходов в аналитических регистрах налогового учета.

Второй этап - установление доходов

Рассмотрим порядок формирования некоторых доходов от реализации товаров, работ, услуг по методу начисления в соответствии с главой 25 НК РФ и бухгалтерскими стандартами.

Согласно ст. 249 НК РФ выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) как собственного производства, так и ранее приобретенные, и за имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Статьей 250 НК РФ установлен перечень внереализационных доходов, формирующих налогооблагаемую прибыль.

Основным документом, регламентирующим формирование доходов в целях бухгалтерского учета, является Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н, в котором определено, что доходы организации в зависимости от их характера, условий получения и направлений деятельности организации подразделяются:

- на доходы от обычных видов деятельности;

- на операционные доходы;

- на внереализационные доходы.

При сравнении доходов от реализации, сформированных по правилам главы 25 НК РФ и ПБУ 9/99, читателям журнала необходимо обратить внимание на следующее:

- в п. 1 ст. 248 НК РФ вводится новое понятие - доходы от реализации имущественных прав. Для понимания смысла, который вкладывается в данное понятие, необходимо обратиться к Методическим рекомендациям по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденным приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729. В частности, МНС России разъясняет, что имущественные права в зависимости от их содержания или характера регламентируются Гражданским кодексом Российской Федерации (ГК РФ), Законом СССР от 31.05.1991 N 2213-1 "Об изобретениях в СССР", Законом СССР от 10.07.1991 N 2328-1 "О промышленных образцах", Патентным законом Российской Федерации от 23.09.1992 N 3517-1;

- в налоговом законодательстве (п. 10 ст. 250 НК РФ) при отнесении к внереализационным доходам прибыли прошлых лет, выявленной в отчетном году, предусмотрено следующее: если при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым периодам, можно определить период совершения ошибок (искажений), то перерасчет налоговых обязательств производится в периоде совершения ошибки согласно ст. 54 НК РФ. При этом налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию. В бухгалтерском учете данный вид доходов независимо от периода образования относится на увеличение прибыли отчетного года;

- пунктом 8 ст. 250 НК РФ установлено, что доход от безвозмездно полученного имущества определяется при оприходовании данного имущества, оцениваемого исходя из рыночных цен с учетом положений ст. 40 настоящего Кодекса, но не ниже остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). В бухгалтерском учете активы, полученные безвозмездно, принимаются согласно п. 10.3 ПБУ 9/99 к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, но при этом отсутствует ограничение рыночной цены, которая должна быть не ниже остаточной стоимости и не ниже затрат на производство;

- при рассмотрении доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, необходимо руководствоваться требованиями ст. 251 НК РФ, в которой приведен закрытый перечень данных доходов, то есть если у организации имеются доходы, отвечающие признакам ст. 251 настоящего Кодекса, они не признаются доходами в целях исчисления налога на прибыль.

В п. 3 ПБУ 9/99 установлены виды поступлений, которые не признаются доходами организации в целях формирования бухгалтерской прибыли:

- суммы НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;

- доходы, поступающие по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т.д.;

- суммы предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- авансы в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;

- суммы задатка;

- суммы залога, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю;

- суммы, поступающие в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.

При сравнении норм ст. 250 НК РФ и п. 3 ПБУ 9/99 можно сделать вывод, что они практически не отличаются друг от друга, хотя и имеются определенные различия.

Так, например, в подпункте 11 п. 1 ст. 251 НК РФ говорится о том, что имущество, полученное российской организацией безвозмездно, не признается доходом в целях налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения оно (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам, а в подпункте 14 п. 1 данной статьи настоящего Кодекса установлено требование обеспечить раздельный учет доходов, полученных в рамках целевого финансирования.

Иными словами, налоговое законодательство не просто оговаривает перечень поступлений, не являющихся доходом, но и требует соблюдать определенные условия для того, чтобы они не стали налогооблагаемыми, что и закреплено в ст. 249 НК РФ, в то время как согласно п. 3 ПБУ 9/99 в бухгалтерском учете установлен неизменный перечень поступлений, не признаваемых доходом организации.

Согласно п. 3 ст. 271 НК РФ для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) независимо от фактического поступления денежных средств [иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав] в их оплату. Реализацией признается передача права собственности на товары, работы, услуги на возмездной основе (п. 1 ст. 39 НК РФ).

При реализации товаров (работ, услуг) по договору комиссии (агентскому договору) налогоплательщиком - комитентом (принципалом) датой получения дохода от реализации признается дата реализации принадлежащего комитенту (принципалу) имущества (имущественных прав), указанная в извещении комиссионера (агента) о реализации и (или) в отчете комиссионера (агента).

В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, а также в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

По производствам с длительным (более одного налогового периода) технологическим циклом в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации вышеуказанных работ (услуг) распределяется налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

В п. 12 ПБУ 9/99 определены условия, при которых выручка признается в бухгалтерском учете. Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из установленных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.

В п. 13 ПБУ 9/99 установлено, что организация может признавать в бухгалтерском учете выручку от выполнения работ, оказания услуг, продажи продукции с длительным циклом изготовления по мере готовности работы, услуги, продукции или по завершении выполнения работы, оказания услуги, изготовления продукции в целом.

При сравнении норм налогового законодательства и документов, регламентирующих бухгалтерский учет, в части признания выручки от реализации можно сделать вывод, что они практически не отличаются, хотя и имеются определенные особенности. Так, например, в п. 13 ПБУ 9/99 определено, что в отношении разных по характеру и условиям выполнения работ, оказания услуг, изготовления изделий организация может применять в одном отчетном периоде одновременно разные способы признания выручки, в то время как согласно п. 2 ст. 249 НК РФ доходы налогоплательщика определяются только методом начисления либо кассовым методом, причем кассовый метод может применяться достаточно узким кругом налогоплательщиков.

В результате сравнения даты признания внереализационных доходов в соответствии с п. 4 ст. 271 НК РФ и прочих поступлений в бухгалтерском учете согласно п. 16 ПБУ 9/99 можно сделать следующие выводы.

Имеется ряд отличий порядка признания внереализационных доходов по правилам НК РФ от порядка признания прочих поступлений по правилам бухгалтерского учета.

Так, например, в подпункте 2 п. 4 ст. 271 НК РФ установлено, что датой получения внереализационных доходов признается дата поступления денежных средств на расчетный счет (в кассу) налогоплательщика для доходов:

- в виде дивидендов от долевого участия в деятельности других организаций;

- в виде безвозмездно полученных денежных средств;

- в виде сумм возврата ранее уплаченных некоммерческим организациям взносов, которые были включены в состав расходов.

В соответствии с п. 16 ПБУ 9/99 данные доходы признаются по мере образования (выявления), то есть в бухгалтерском учете сохраняется принцип начисления для признания доходов, в то время как в налоговом законодательстве отдельные виды доходов признаются по кассовому методу.

Третий этап - установление расходов

Рассмотрим порядок формирования некоторых расходов по правилам НК РФ и бухгалтерского учета.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, приведенных в ст. 270настоящего Кодекса. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В п. 1 ст. 252 НК РФ приводятся только два условия, необходимые для квалификации затрат организаций в качестве расходов:

- расходы должны быть обоснованны;

- расходы должны быть документально подтверждены.

Если затраты могут быть отнесены с равными основаниями одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие расходы.

В целях бухгалтерского учета расходы регламентируются Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н, которым определено, что расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества). Расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются:

- на расходы по обычным видам деятельности;

- на операционные расходы;

- на внереализационные расходы.

Расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной).

Из сравнения норм НК РФ и нормативных актов по бухгалтерскому учету можно сделать следующие выводы:

- в налоговом законодательстве расходы подразделяются только на две группы (расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы), в то время как в бухгалтерском - на три группы (расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы, внереализационные расходы);

- согласно ст. 252 НК РФ расходами признаются любые расходы при условии, что они в том числе произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, то есть в случае отсутствия доходов расходы не принимаются для целей налогообложения. В соответствии с п. 17 ПБУ 10/99 расходы подлежат признанию в бухгалтерском учете независимо от намерения получить выручку, операционные или иные доходы и от формы осуществления расхода (денежной, натуральной и иной);

- в соответствии с подпунктом 6 п. 1 ст. 254 НК РФ в состав материальных расходов включаются транспортные расходы по перевозкам грузов внутри организации и доставка готовой продукции согласно условиям договоров (контрактов), в то время как в соответствии с п. 68 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н, в фактическую себестоимость материалов, приобретенных за плату, включаются транспортно-заготовительные расходы. В п. 70 вышеуказанных Методических указаний определено, что транспортно-заготовительные расходы - это затраты организации, непосредственно связанные с процессом заготовления и доставки материалов в организацию. В состав транспортно-заготовительных расходов входят:

- расходы по погрузке материалов в транспортные средства и их транспортировке, подлежащие оплате покупателем сверх цены этих материалов согласно договору;

- расходы по содержанию заготовительно-складского аппарата организации, включая расходы на оплату труда работников организации, непосредственно занятых заготовкой, приемкой, хранением и отпуском приобретаемых материалов, и т.д.

Таким образом, можно сделать вывод, что в налоговом законодательстве данный вид расходов признается как отдельный элемент материальных расходов, но в сумме затрат на транспортировку внутри организации, а в бухгалтерском учете данные расходы включают заготовительные затраты и формируют фактическую стоимость материалов:

- в соответствии с п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов, отнесены к прочим расходам, в то время как согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденному приказом Минфина России от 19.06.2001 N 44н, аналогичные расходы включаются в фактические затраты по приобретению материально-производственных запасов;

- согласно п. 4 ст. 254 НК РФ если налогоплательщик в качестве сырья, запасных частей, комплектующих, полуфабрикатов и иных материальных расходов использует продукцию собственного производства, а также если в состав материальных расходов он включает результаты работ или услуги собственного производства, то оценка вышеуказанной продукции производится исходя из оценки готовой продукции (работ, услуг) в соответствии со ст. 319 настоящего Кодекса, то есть расходы по изготовлению данных материально-производственных запасов оцениваются на основе прямых расходов, в то время как в соответствии с п. 7 ПБУ 5/01 себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов;

- в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2002 N 135н, стоимость специального инструмента, специального оборудования погашается одним из следующих способов:

способом списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);

линейным способом,

а стоимость специальной одежды - линейным способом исходя из сроков ее полезного использования, кроме стоимости специальной одежды, срок эксплуатации которой согласно нормам выдачи не превышает 12 месяцев в момент ее передачи (отпуска) сотрудникам организации.

Согласно подпункту 3 п. 1 ст. 254 НК РФ стоимость инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, специальной одежды и другого имущества, не являющихся амортизируемым имуществом, включается в состав материальных расходов в полной сумме по мере их ввода в эксплуатацию.

Таким образом, возникает разница между налоговым и бухгалтерским учетом в части списания стоимости такого имущества на расходы;

- в соответствии с п. 1 ст. 260 НК РФ расходы на ремонт основных средств выделены в отдельную подгруппу расходов в составе расходов, связанных с производством и реализацией, в то время как согласно п. 7 ПБУ 10/99 данные расходы включаются в расходы по обычным видам деятельности;

- статьей 254 НК РФ вводятся понятие возвратных отходов и порядок их оценки. В частности, в данной статье настоящего Кодекса говорится о том, что оценка таких товарно-материальных ценностей должна соответствовать их оценке при списании, в то время как согласно п. 111 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов стоимость отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т.д. (то есть по цене возможного использования или продажи). Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство. Иными словами, при сравнении данных норм можно сделать вывод, что налоговое законодательство устанавливает конкретный порядок определения цен на возвратные отходы: если они используются в производстве - по цене возможного использования и если реализуются на сторону - по цене реализации. В бухгалтерском учете организация при оценке возвратных отходов может выбрать в обоих случаях их использования один из методов оценки возвратных отходов;

- в соответствии со ст. 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В п. 8 ПБУ 10/99 расходы на оплату труда признаются расходами по обычным видам деятельности.

Таким образом, при сравнении двух норм законодательства можно сделать вывод, что в уменьшение налогооблагаемой прибыли будут приниматься расходы на оплату труда только при одновременном выполнении двух условий:

1) если они предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, то есть Трудовым кодексом Российской Федерации (ТК РФ);

2) если они предусмотрены трудовыми или коллективными договорами.

При этом устанавливается ряд ограничений. Так, например, согласно п. 24 ст. 270 НК РФ не учитывается в целях налогообложения оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей.

В то же время читателям журнала необходимо учитывать, что часть компенсационных выплат, связанная со спецификой работы организации, регулируется только нормами трудовых и (или) коллективных договоров.

В соответствии с п. 25 ст. 270 НК РФ налогооблагаемая прибыль уменьшается на затраты на бесплатное или льготное питание в случае, если это предусмотрено трудовыми договорами (контрактами), а согласно п. 26 ст. 270 Кодекса уменьшение налогооблагаемой прибыли на оплату проезда работников организации к месту работы и обратно производится в случае, если это предусмотрено трудовыми договорами (контрактами).

В бухгалтерском законодательстве данных ограничений не установлено, и, следовательно, возникают разницы при формировании бухгалтерской прибыли.

Таким образом, при отнесении расходов по оплате труда необходимо проверять все начисленные в пользу работников выплаты на соответствие нормам ТК РФ, ст. 270 НК РФ и порядку отражения данных выплат в трудовом договоре и (или) коллективном договоре;

- в соответствии с п. 16 ст. 255 НК РФ страхование работников организаций подразделяется на обязательное и добровольное. Обязательное страхование работников установлено федеральным законодательством, и расходы по нему уменьшают налогооблагаемую прибыль без ограничений. Добровольное страхование вытекает из двусторонних договорных отношений между организацией-страхователем и страховой организацией. НК РФ вводит ограничение как по содержанию договоров, так и по размерам страховых взносов, учитываемых для целей налогообложения.

В бухгалтерском учете данные расходы принимаются без ограничений;

- пунктом 1 ст. 256 НК РФ установлено, что имущество признается амортизируемым, если оно используется в том числе для извлечения дохода.

В соответствии с п. 4 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, активы признаются в качестве основных средств, если они в том числе используются в производстве продукции либо для управленческих нужд и обладают способностью приносить экономические выгоды в будущем.

Например, на балансе организации числится база отдыха, которая используется для обслуживания представителей вышестоящей организации. Данные расходы не уменьшают налогооблагаемую прибыль. В целях бухгалтерского учета данная база отдыха будет являться объектом основных средств, а в соответствии со ст. 256 НК РФ не будет признаваться амортизируемым имуществом, так как она не используется для извлечения дохода;

- п. 2 ст. 256 НК РФ установлен перечень имущества, не являющегося амортизируемым в целях исчисления налога на прибыль.

Пунктом 17 ПБУ 6/01 также установлен перечень имущества, по которому амортизация не начисляется, однако по данному имуществу производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по вышеуказанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете.

В чем же состоит разница между износом и амортизацией?

Износ - это стоимостный показатель потери объектами основных средств физических качеств или утраты технико-экономических свойств, в то время как под амортизацией понимаются суммы износа, включаемые в издержки производства, то есть перенесение части стоимости объектов основных средств в результате износа.

Таким образом, в бухгалтерском учете подлежит учету как амортизация объектов основных средств, так и их износ. Налоговым законодательством предусмотрен учет только амортизации. Так, например, на балансе организации числится общежитие. По правилам бухгалтерского учета по данному имуществу начисляется износ в конце отчетного года на забалансовом счете. В соответствии с требованиями НК РФ данное имущество может быть признано амортизируемым, если налогоплательщик предоставляет платные услуги по проживанию, то есть использует имущество для извлечения дохода;

- в ст. 257 НК РФ установлен порядок формирования первоначальной стоимости основных средств.

Пунктами 8, 12, 13 ПБУ 6/01 определен примерный перечень расходов, формирующих первоначальную стоимость основных средств.

При сравнении порядка формирования первоначальной стоимости основных средств по правилам налогового и бухгалтерского законодательства можно сделать вывод, что в первоначальную стоимость объекта основных средств в целях исчисления налога на прибыль не включаются:

регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств, которые отнесены к прочим расходам на основании п. 40 ст. 264 НК РФ;

начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта, так как они являются внереализационными расходами на основании подпункта 2 п. 1 ст. 265 НК РФ;

- в п. 1 ст. 257 НК РФ установлен порядок отражения переоценки основных средств.

Пунктом 15 ПБУ 6/01 определено, что коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. При принятии решения о переоценке таких основных средств организациям следует иметь в виду, что в последующем эти основные средства переоцениваются регулярно, с тем чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от их текущей (восстановительной) стоимости.

Таким образом, на основании вышеизложенного разницы возникают не только в установлении пределов переоценки в налоговом законодательстве (не более 30%), но и в части непринятия последующих переоценок амортизируемого имущества в целях исчисления налога на прибыль;

- пунктом 1 ст. 257 НК РФ установлено, что при использовании налогоплательщиком объектов основных средств собственного производства их первоначальная стоимость определяется как стоимость готовой продукции, то есть стоимость таких основных средств формируется исходя не из всех расходов, связанных с их производством и изготовлением, а только на основе прямых расходов в соответствии со ст. 318 НК РФ.

В то же время п. 26 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н, разъяснено, что первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств.

Таким образом, в данном случае будут возникать разницы, которые необходимо учитывать при формировании налогооблагаемой прибыли в бухгалтерском учете;

- пунктом 1 ст. 259 НК РФ установлены два метода начисления амортизации, а пунктом 3 данной статьи настоящего Кодекса определено, что линейный метод начисления амортизации применяется к амортизируемым основным средствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять один из двух вышеназванных методов амортизации.

Пунктом 18 ПБУ 6/01 установлены четыре способа начисления амортизации, причем разрешено применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств.

При сравнении двух норм законодательства можно сделать вывод, что они отличаются не только методами амортизации, но и тем, что налоговое законодательство закрепляет линейный метод начисления амортизации применительно к основным средствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы.

Читателям журнала также необходимо обратить внимание на начисление амортизации по группе однородных объектов основных средств.

Общероссийским классификатором основных фондов ОК-013-94 (ОКОФ), утвержденным постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359, определено, что сферой применения ОКОФ являются организации, предприятия и учреждения всех форм собственности.

Группировки объектов осуществлены в ОКОФ в основном по признакам назначения, связанным с видами деятельности, осуществляемыми с использованием этих объектов и производимыми в результате этой деятельности продукцией и услугами.

Так, например, к подразделу "Здания (кроме жилых)" относятся здания, представляющие собой архитектурно-строительные объекты, назначением которых является создание условий (защита от атмосферных воздействий и т.д.) для труда, социально-культурного обслуживания населения и хранения материальных ценностей. Здания имеют в качестве основных конструктивных частей стены и крышу. В Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1, основные средства сгруппированы не по принципу однородности, а по срокам полезного использования.

Следовательно, для избежания возникновения разниц организации должны раскрывать в учетной политике порядок начисления амортизации с учетом вышеприведенных особенностей.

Пунктом 7 ст. 259 НК РФ установлено применение повышающего коэффициента к основной норме амортизации в отношении амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности.

Нормативными документами по бухгалтерскому учету применение повышающих коэффициентов не предусмотрено.

Поэтому для избежания возникновения разниц необходимо при расчете бухгалтерской нормы амортизации учесть сменность оборудования, влияние агрессивной среды, но не более двукратного увеличения нормы амортизации и при применении только линейного метода амортизации.

Пунктом 9 ст. 259 НК РФ установлено применение понижающего коэффициента к норме амортизации по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., а пунктом 10 данной статьи настоящего Кодекса определено, что допускается начисление амортизации по нормам амортизации ниже установленных норм.

В бухгалтерском законодательстве, как мы отмечали ранее, применение данных коэффициентов, а также пониженных норм не установлено. Причем письмом Минфина России от 21.10.2003 N 16-00-14/318 разъяснено, что корректирование нормы амортизационных отчислений при применении линейного способа начисления амортизации ПБУ 6/01 не предусматривается;

- пунктом 3 ст. 257 НК РФ определены методы начисления амортизации по нематериальным активам и признаки, при которых объекты признаются нематериальными активами, а в п. 2 ст. 258 настоящего Кодекса установлен порядок определения нормы амортизации нематериальных активов, срок полезного использования которых невозможно определить.

В бухгалтерском учете порядок отнесения объектов к нематериальным активам, методы начисления амортизации, порядок определения первоначальной стоимости определяются согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утвержденному приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

При сравнении положений налогового и бухгалтерского законодательства можно сделать следующие выводы:

разница возникает в части способности нематериальных активов приносить выгоды: в налоговом законодательстве эти объекты должны непосредственно участвовать в формировании дохода, то есть должен соблюдаться принцип соотнесения расходов и полученных доходов, а в бухгалтерском законодательстве нематериальные активы должны приносить экономические выгоды в будущем (п. 3 ПБУ 14/2000);

для целей бухгалтерского учета к нематериальным активам не относятся права на "ноу-хау", секретную формулу или процесс, информацию относительно промышленного, коммерческого или научного опыта, а также лицензия на право пользования недрами (п. 4 ПБУ 14/2000), а для целей налогового законодательства - организационные расходы [расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами вкладом участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал] и деловая репутация организации (п. 3 ст. 257 НК РФ);

начисление амортизации по нематериальным активам по правилам налогового и бухгалтерского законодательства совпадает только при использовании линейного способа, а по всем остальным способам имеются различия (п. 1 ст. 259 НК РФ и п. 15 ПБУ 14/2000);

разница возникает также по нематериальным активам, срок полезного использования которых невозможно определить (п. 2 ст. 258 НК РФ и п. 17 ПБУ 14/2000);

- статьей 262 НК РФ установлены расходы на НИОКР и определен порядок их признания в целях исчисления налога на прибыль.

В бухгалтерском законодательстве данные расходы регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденным приказом Минфина России от 19.11.2002 N 115н.

При сравнении норм налогового и бухгалтерского законодательства можно сделать вывод, что для целей налогообложения учитываются расходы на НИОКР, в том числе и в виде отчислений в Российский фонд технологического развития, иных отраслевых и межотраслевых фондов финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ (п. 1 ст. 262 НК РФ), а в бухгалтерском учете подлежит учету совокупность расходов по выполненной работе, результаты которых самостоятельно используются в производстве продукции. Причем данные расходы принимаются к учету в виде инвентарных объектов в качестве вложений во внеоборотные активы (п. 5, 6 ПБУ 17/02).

Расходы на НИОКР признаются согласно п. 2 ст. 262 НК РФ по завершении в том числе отдельных этапов работ, а в соответствии с п. 6 ПБУ 17/02 они признаются только при условии, что они могут самостоятельно использоваться в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.

Разницы также возникают при списании расходов на НИОКР по правилам налогового и бухгалтерского законодательства в следующих случаях:

в периоде списания расходов: согласно п. 2 ст. 262 НК РФ - в течение трех лет, а в соответствии с п. 11 ПБУ 17/02 - не более пяти лет;

по способу списания расходов: согласно п. 2 ст. 262 НК РФ - равномерно как прочие расходы, а в соответствии с п. 11 ПБУ 17/02 - линейным способом или способом списания расходов пропорционально объему продукции;

по порядку признания расходов на НИОКР, не давших положительного результата: согласно п. 2 ст. 262 НК РФ данные расходы включаются в прочие расходы в течение трех лет в размере не более 70% от суммы данных расходов, а в соответствии с п. 7 ПБУ 17/02 - данные расходы признаются внереализационными расходами отчетного периода;

по расходам в виде отчислений в фонды по НИОКР: согласно п. 3 ст. 262 НК РФ они отнесены к расходам по НИОКР и признаются в пределах 0,5% от доходов (валовой выручки), а в соответствии с п. 4 ПБУ 10/99 они отнесены к прочим расходам;

- в ст. 264 НК РФ поименован перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. Данный перечень не является закрытым, но при отнесении расходов к прочим расходам необходимо, чтобы они соответствовали требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно они должны быть:

обоснованны;

документально подтверждены;

произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

непосредственно связаны с производством и (или) реализацией.

Таким образом, НК РФ устанавливает принципы исчисления налоговой себестоимости продукции (работ, услуг).

Перечень прочих затрат правилами бухгалтерского учета не установлен, однако пунктом 8 ПБУ 10/99 определена группировка расходов по элементам:

- материальные затраты;

- затраты на оплату труда;

- отчисления на социальные нужды;

- амортизация;

- прочие затраты.

Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно. Правила учета затрат на производство продукции, продажу товаров, выполнение работ и оказание услуг устанавливаются согласно п. 10 ПБУ 10/99 в разрезе элементов и статей, исчисления себестоимости продукции (работ, услуг) отдельными нормативными актами и методическими указаниями по бухгалтерскому учету.

При рассмотрении вышеприведенных положений ПБУ 10/99 можно сделать вывод, что данный перечень, если иное не определено нормативными актами по бухгалтерскому учету, устанавливается организацией самостоятельно при соблюдении общих условий признания расходов и принципа прямой связи с изготовлением продукции.

Таким образом, для выявления разниц, возникающих при формировании прибыли, необходимо сравнивать порядок формирования прочих расходов по правилам налогового законодательства с порядком формирования прочих затрат по правилам бухгалтерского учета.

Необходимо также учитывать и то, что в отношении части прочих расходов статьей 264 НК РФ установлены ограничения при отнесении этих расходов в уменьшение налогооблагаемой прибыли:

представительские расходы - в размере, не превышающем 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период;

расходы на рекламу - в размере, не превышающем 1% выручки от реализации;

суммы выплаченных подъемных - в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, и т.д.

Четвертый этап - установление внереализационных расходов

В ст. 265 НК РФ установлено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией, и приведен перечень данных расходов.

Пунктами 11, 12, 13 ПБУ 10/99 определены перечни операционных, внереализационных, чрезвычайных расходов. Причем перечни операционных и внереализационных расходов не являются закрытыми.

Разницы возникают по следующим видам расходов:

расходы на содержание переданного по договору аренды (лизинга) имущества (включая амортизацию по этому имуществу) согласно подпункту 1 п. 1 ст. 265 НК РФ отнесены к внереализационным расходам, а в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 - к операционным расходам;

расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида согласно подпункту 2 п. 1 ст. 265 НК РФ отнесены к внереализационным расходам, а в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 - к операционным расходам;

расходы налогоплательщика, применяющего метод начисления, на формирование резервов по сомнительным долгам согласно подпункту 7 п. 1 ст. 265 НК РФ отнесены к внереализационным расходам, а в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 - к операционным расходам;

расходы на ликвидацию выводимых из эксплуатации основных средств, включая суммы недоначисленной в соответствии с установленным сроком полезного использования амортизации, а также расходы на ликвидацию объектов незавершенного строительства и иного имущества, монтаж которого не завершен (расходы на демонтаж, разборку, вывоз разобранного имущества), согласно подпункту 8 п. 1 ст. 265 НК РФ отнесены к внереализационным расходам, а в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 - к операционным расходам;

расходы на услуги банков, в том числе связанные с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк", согласно подпункту 15 п. 1 ст. 265 НК РФ отнесены к внереализационным расходам, а в соответствии с п. 11 ПБУ 10/99 - к операционным расходам;

расходы в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, в соответствии с подпунктом 1 п. 2 ст. 265 НК РФ и на основании п. 1 ст. 54 НК РФ могут быть отнесены к текущим расходам только в части убытков, по которым невозможно установить период возникновения, а в соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 - к внереализационным расходам независимо от периода возникновения;

суммы безнадежных долгов согласно подпункту 2 п. 2 ст. 265 НК РФ отнесены к внереализационным расходам в размере, не покрытом за счет средств созданного резерва, а в соответствии с п. 12 ПБУ 10/99 - к внереализационным расходам в полном размере;

потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций, согласно подпункту 6 п. 2 ст. 265 НК РФ отнесены к внереализационным расходам, а в соответствии с п. 13 ПБУ 10/99 - к чрезвычайным расходам и т.д.

Статьей 270 НК РФ установлен перечень расходов, не учитываемых в целях налогообложения. При рассмотрении данной статьи НК РФ можно условно выделить следующие группы расходов, не учитываемых в целях налогообложения:

1) превышающие предельный размер (норматив) отнесения.

Так, например, к данной группе расходов можно отнести следующие виды расходов:

в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (п. 4 ст. 270 НК РФ);

в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ);

в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер (п. 13 ст. 270 НК РФ);

на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, - сверх 70% от фактически осуществленных расходов на НИОКР (п. 36 ст. 270 НК РФ);

в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации (п. 37 ст. 270 НК РФ);

на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством РФ (п. 38 ст. 270 НК РФ);

в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке (п. 39 ст. 270 НК РФ);

в виде представительских расходов в части, превышающей 4% от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период (п. 42 ст. 270 НК РФ);

в виде сумм отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций, Российский фонд технологического развития и в иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации в соответствии с Федеральным законом от 23.08.1996 N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике", сверх сумм отчислений, предусмотренных НК РФ (п. 45 ст. 270 НК РФ);

2) не принимаемые к вычету.

К данной группе расходов можно отнести следующие виды расходов:

в виде взносов на добровольное страхование (п. 6 ст. 270 НК РФ);

в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение (п. 7 ст. 270 НК РФ);

в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг (п. 10 ст. 270 НК РФ);

в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг (п. 11 ст. 270 НК РФ);

в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание вышеуказанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений) (п. 15 ст. 270 НК РФ);

в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (п. 16 ст. 270 НК РФ);

в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям (п. 20 ст. 270 НК РФ);

в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов) (п. 21 ст. 270 НК РФ);

в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений (п. 22 ст. 270 НК РФ), и т.д.;

3) не признаваемые расходами в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ.

К данной группе расходов, например, относятся расходы, не отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ:

расходы на приобретение и (или создание) амортизируемого имущества (п. 5 ст. 270 НК РФ);

имущество, работы, услуги, имущественные права, переданные в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления (п. 14 ст. 270 НК РФ);

суммы налогов, предъявленные покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено НК РФ (п. 19 ст. 270 НК РФ);

имущество или имущественные права, переданные в качестве задатка, залога (п. 32 ст. 270 НК РФ);

взнос в уставный (складочный) капитал, вклад в простое товарищество (п. 3 ст. 270 НК РФ) и т.д.

Бухгалтерским законодательством такой перечень расходов не установлен, но определены общие принципы признания расходов и их подразделения на расходы по обычным видам деятельности, операционные расходы, внереализационные расходы. Однако при анализе вышеприведенных группировок расходов, не учитываемых в целях налогообложения, можно сделать вывод, что расходы, отнесенные к первой и второй группе, будут признаваться как постоянные разницы в бухгалтерском учете, а расходы, приведенные в третьей группе, расходами по правилам бухгалтерского учета также не признаются.

Пятый этап - установление порядка признания расходов

Согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.

В соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно.

Таким образом, можно сделать вывод, что в налоговом законодательстве четко закреплен порядок распределения расходов, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, а в бухгалтерском законодательстве такое право передано организациям, то есть если в организации утвержден отличный от ст. 272 НК РФ порядок распределения таких расходов, то возникает необходимость определения разниц.

Согласно п. 6 ст. 272 НК РФ дата признания расходов по обязательному и добровольному страхованию установлена в особом порядке, а в бухгалтерском законодательстве такая особенность не предусмотрена.

Согласно подпункту 4 п. 7 ст. 272 НК РФ дата признания расходов в виде сумм выплаченных подъемных установлена применительно к кассовому методу; в бухгалтерском же законодательстве такая особенность не предусмотрена.

Согласно подпункту 4 п. 7 ст. 272 НК РФ дата признания расходов в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов установлена по кассовому методу; подобный порядок в бухгалтерском законодательстве отсутствует.

А.Ю. Блок,

бухгалтер-ревизор ОАО "Ростовэнерго",

г. Ростов-на-Дону

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2004 г.