Об уменьшении уставного капитала в обществах с ограниченной ответственностью (Ю.А. Воробьев, П.В. Достовалов, А.С. Ермоленко, О.А. Старостина, А.А. Шкадов, Н.Б. Кулакова, С.В. Иванов, "Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2004 г.)

Об уменьшении уставного капитала в обществах
с ограниченной ответственностью

I. Общие положения

В корпоративной практике часто встречается ситуация, при которой общество с ограниченной ответственностью (ООО) намеревается осуществить выплаты своим учредителям, однако использование обычного и специально предусмотренного для таких случаев механизма распределения прибыли нежелательно по тем или иным причинам.

Рассмотрим в настоящей статье ситуацию, максимально приближенную к реальной.

Условия задачи:

- стоимость чистых активов ООО на протяжении двух последних финансовых лет меньше величины уставного капитала;

- выплаты учредителям предполагается осуществить денежными средствами;

- учредителями ООО являются иностранные юридические лица (например резиденты ФРГ и Королевства Нидерландов);

- уменьшение уставного капитала не сопровождается выходом иностранных инвесторов из числа учредителей ООО.

В данной ситуации действующее законодательство позволяет использовать для осуществления выплаты механизм уменьшения уставного капитала ООО.

Во-первых, в ряде случаев, предусмотренных Федеральным законом от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон об ООО), уменьшение уставного капитала является обязанностью общества. Так, в соответствии с п. 3 ст. 20 Закона об ООО общество обязано объявить об уменьшении своего уставного капитала и зарегистрировать такое уменьшение, если по окончании второго и каждого последующего финансового года стоимость чистых активов общества окажется меньше его уставного капитала. По результатам такого уменьшения размер уставного капитала не должен превышать стоимости его чистых активов и не должен быть меньше установленного минимального размера - стократной величины минимального размера оплаты труда (п. 1 ст. 14 Закона об ООО). В течение тридцати дней с даты принятия решения об уменьшении уставного капитала ООО обязано письменно уведомить об этом всех известных ему кредиторов, а также опубликовать сообщение о принятом решении. При этом кредиторы ООО вправе в течение тридцати дней с даты направления им уведомления или в течение тридцати дней с даты опубликования сообщения о принятом решении письменно потребовать досрочного прекращения или исполнения соответствующих обязательств ООО и возмещения им убытков. Государственная регистрация уменьшения уставного капитала ООО осуществляется только при представлении доказательств уведомления кредиторов (п. 4 ст. 20 Закона об ООО).

Поскольку в рассматриваемой нами ситуации стоимость чистых активов ООО на протяжении двух последних финансовых лет не превышает величину уставного капитала, общему собранию участников ООО в соответствии с подпунктом 2 п. 2 ст. 33 Закона об ООО необходимо принять решение об уменьшении уставного капитала. Однако, по нашему мнению, ООО может не уменьшать уставный капитал до начала выполнения всех остальных предлагаемых ниже действий. Иными словами, действующее законодательство позволяет увязать предполагаемое осуществление выплат учредителям с выполнением обязанности по уменьшению уставного капитала ООО, и нет необходимости разрывать по времени эти два действия.

В соответствии с п. 1 ст. 20 Закона об ООО уменьшение уставного капитала общества может осуществляться двумя способами: путем уменьшения номинальной стоимости долей всех участников общества в уставном капитале общества и (или) путем погашения долей, принадлежащих обществу. Поскольку предлагаемые ниже варианты выплаты предусматривают уменьшение уставного капитала путем погашения доли, принадлежащей ООО, в случае соблюдения разумного срока, упомянутого в п. 5 ст. 20 Закона об ООО, выполнение ООО обязанности по уменьшению уставного капитала, по нашему мнению, возможно в форме погашения долей, принадлежащих ООО. Читателям журнала необходимо обратить внимание на то, что это возможно не в любой ситуации и зависит от фактических обстоятельств: размера уставного капитала, размера чистых активов, предполагаемого размера выплат участникам, предполагаемых сроков осуществления операций.

В предложенной ситуации рассмотрим следующие варианты осуществления выплаты учредителям.

II. Вариант 1. Уменьшение номинальной стоимости долей всех
участников в уставном капитале ООО

1. Корпоративное регулирование

При принятии решения относительно выбора способа уменьшения уставного капитала ООО необходимо учитывать, что с момента внесения вклада в уставный капитал ООО участник теряет право собственности на вносимое имущество и вступает в обязательственные правоотношения с ООО. Содержанием этих правоотношений являются, в частности, два правомочия: право требовать выплаты прибыли по итогам деятельности общества за определенный период времени (ст. 28 Закона об ООО) и право требовать выплаты действительной стоимости доли участника при его выходе из общества (ст. 26 Закона об ООО). Иные случаи безвозмездной передачи имущества ООО своему участнику не имеют специального правового основания в корпоративном законодательстве, а следовательно, представляют собой простую передачу денежных средств от одного юридического лица другому юридическому лицу, не предусмотренную законодательством. Исходя из логики правового регулирования в данной сфере такая передача не просто не должна быть запрещена, но должна иметь специальное основание в виде нормы закона (как, например, в случае с распределением прибыли - ст. 28 Закона об ООО).

Помимо прав участников общества, закрепленных в Законе об ООО, устав ООО может предусматривать для них так называемые дополнительные права. Вышеуказанные права могут быть предусмотрены уставом ООО при его учреждении или предоставлены участнику (участникам) общества по решению общего собрания участников, принятому всеми участниками единогласно. Об этом говорится в п. 2 ст. 8 Закона об ООО. При этом Закон об ООО фактически не раскрывает характера этих прав. Мы можем определить их направленность и общий смысл лишь на основании непрямых посылок исходя при этом из очевидности: в качестве дополнительного не может быть установлено любое право, которое только смогут выдумать участники ООО, и должны существовать ограничения.

В нашем случае безвозмездная передача обществу имущества со ссылкой на п. 2 ст. 8 Закона об ООО (с внесением соответствующего права участников в устав ООО), по нашему мнению, также неправомерна. С точки зрения авторов, дополнительные права, о которых идет речь в п. 2 ст. 8 Закона об ООО, могут носить лишь неимущественный характер и касаться, главным образом, управления ООО. На это косвенно указывает личный характер дополнительных прав, упоминаемых в п. 2 ст. 8 Закона об ООО. В ст. 1 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) указано, что граждане (физические лица) и юридические лица приобретают и осуществляют свои гражданские права своей волей и в своем интересе. Они свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству условий договора. Учитывая, что нормы устава хозяйственного общества имеют договорное происхождение, можно сделать вывод: рассматриваемое положение Закона об ООО не предоставляет участникам ООО возможности закрепления в уставе случая передачи имущества от ООО участникам фактически в нарушение действующего гражданского законодательства - ст. 575 ГК РФ, запрещающей дарение в отношениях между коммерческими организациями.

В случае совершения такой выплаты существует риск признания сделки недействительной (ничтожной) согласно ст. 168 ГК РФ как несоответствующей требованиям закона. Согласно ст. 166, 181 ГК РФ последствия ничтожности сделки могут быть применены судом по иску любого заинтересованного лица, поданному в течение 10 лет со дня, когда началось ее исполнение, либо по собственной инициативе. В качестве заинтересованного лица может, в частности, выступать налоговый орган. Одним из вышеуказанных гражданско-правовых последствий является двусторонняя реституция - восстановление положения, существовавшего до совершения ничтожной сделки.

В связи с вышеизложенным, по нашему мнению, уменьшение уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости долей участников ООО не дает ООО юридической возможности произвести выплаты своим участникам.

Таким образом, возможность уменьшения уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости долей участников ООО с выплатой участникам разницы, возникшей в связи с уменьшением уставного капитала, не соответствует гражданскому законодательству. Вместе с тем выплата участникам ООО такой разницы, возникшей в связи с уменьшением уставного капитала, если не принимать в расчет риск признания сделки недействительной, влечет следующие налоговые последствия.

2. Налогообложение ООО

2.1. Налог на добавленную стоимость

Объект обложения НДС установлен в п. 1 ст. 146 Налоговым кодексом Российской Федерации (НК РФ), согласно которому уменьшение размера уставного капитала ООО и выплата разницы участникам ООО не влекут возникновение объекта налогообложения.

2.2. Налог на прибыль организаций: расходы на выплату участникам ООО
разницы, возникшей в связи с уменьшением уставного капитала

Для определения возможности отнесения тех или иных затрат в состав расходов, учитываемых для целей налогообложения, необходимо рассмотреть общие критерии, установленные НК РФ для признания таких расходов.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком при условии, что они осуществлены в рамках деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, признание расходов для целей налогообложения возможно только в случае, если они соответствуют следующим критериям:

- затраты являются обоснованными. Под обоснованными затратами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме*(1);

- осуществленные затраты подтверждаются документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;

- расходы произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

При этом в силу ст. 43 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

Нормы главы 25 НК РФ устанавливают, что сумма, на которую в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала организации, относится к ее доходам (подпункт 16 п. 1 ст. 250, подпункт 17 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Если при этом выплата стоимости вкладов участникам ООО не осуществляется, сумма дохода учитывается для целей обложения налогом на прибыль организаций. Следовательно, при осуществлении такой выплаты сумма дохода (компенсация) в налоговую базу по налогу на прибыль не включается (ст. 250 НК РФ).

Учитывая, что произведенные расходы в такой ситуации не направлены на получение дохода, расходы по выплате участникам денежных средств в связи с уменьшением уставного капитала не могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль (ст. 252 НК РФ).

3. Налогообложение участников ООО

3.1. Налог на добавленную стоимость

Безвозмездная передача денежных средств не влечет возникновение объекта обложения НДС у участников ООО (ст. 146 НК РФ).

3.2. Налог на прибыль организаций

В соответствии с п. 1 ст. 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией, которые не связаны с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации, относятся к доходам от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты дохода. Вышеуказанная норма НК РФ содержит примерный перечень таких доходов (дивиденды, процентный доход от долговых обязательств и т.д.), который не является исчерпывающим.

Статьей 15 Конституции Российской Федерации установлен приоритет норм международных договоров Российской Федерации над нормами внутреннего законодательства. Это означает, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные НК РФ и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации (ст. 7 НК РФ).

В соответствии со ст. 21 Соглашения от 29 мая 1996 года между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество такие доходы, как доходы в виде денежных средств, полученных в результате уменьшения размера уставного капитала (так как в отношении вышеуказанных доходов в предыдущих статьях Соглашения не содержится специальных положений), облагаются налогом в том государстве, резидентом которого является получатель доходов. Аналогичная норма содержится в ст. 21 Соглашения от 16 декабря 1996 года между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.

Порядок применения положений международных договоров, регулирующих вопросы избежания двойного налогообложения, содержится в ст. 312 НК РФ. Иностранная организация должна представить налоговому агенту, выплачивающему доход, подтверждение того, что она имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения, которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства. Компетентным органом Королевства Нидерландов является Министерство финансов или его уполномоченный представитель (ст. 3 Соглашения); термин "компетентный орган" применительно к ФРГ означает Министерство финансов или уполномоченный им орган (ст. 3 соответствующего Соглашения).

Если иностранные участники ООО представляют вышеуказанное подтверждение до даты выплаты дохода, то они освобождаются от обложения налогом у источника выплаты. При отсутствии вышеуказанного подтверждения ООО должно удержать сумму налога и перечислить ее в бюджет.

II. Вариант 2. Приобретение ООО частей долей участников общества с
их последующим погашением

1. Корпоративное регулирование

По общему правилу, в соответствии с п. 1 ст. 23 Закона об ООО общество не вправе приобретать доли (части долей) в своем уставном капитале, за исключением случаев, предусмотренных Законом об ООО. Закон предусматривает такую возможность, в частности, согласно п. 4 ст. 21 Закона об ООО уставом ООО может быть предусмотрено преимущественное право общества на приобретение доли (части доли), продаваемой его участником, если другие участники общества не использовали свое преимущественное право покупки доли (части доли). Иными словами, для реализации данного сценария необходимо наличие в уставе ООО специального указания на существование у общества такого преимущественного права.

Поскольку в рассматриваемой ситуации выход иностранных учредителей из ООО не предполагается, они должны продать ему (а общество должно приобрести) лишь часть доли участника (участников) ООО. Таким образом, для того чтобы ООО получило право на приобретение части доли в уставном капитале, участник ООО обязан предложить воспользоваться правом преимущественной покупки другому участнику с указанием цены покупки. Только в случае, если другой участник не воспользуется своим правом преимущественной покупки, ООО вправе приобрести часть доли.

Получив часть доли в уставном капитале, ООО обязано выплатить участнику ООО указанную в первоначальном предложении стоимость части доли в течение срока, приведенного в договоре купли-продажи части доли. После того как в распоряжении ООО окажется доля в его уставном капитале, составленная из частей, проданных участниками ООО, оно вправе произвести уменьшение уставного капитала путем погашения доли, принадлежащей ООО. При определенных условиях (имеет значение размер уменьшения уставного капитала и цена покупки долей ООО) может быть выполнена и обязанность ООО по уменьшению уставного капитала, закрепленная в п. 3 ст. 20 Закона об ООО. Как было указано выше, данная обязанность может быть исполнена и до начала процесса выплат участникам ООО, и по его окончании путем уменьшения стоимости долей участников ООО.

По смыслу ст. 24 Закона об ООО уменьшение уставного капитала путем погашения долей, принадлежащих обществу, может быть произведено до истечения срока в один год, закрепленного в этой статье Закона об ООО. По нашему мнению, данный срок является максимально, а не минимально возможным для нахождения доли во владении ООО. Дополнительной гарантией минимизации рисков в этом случае может стать принятие решения о погашении доли общим собранием участников ООО единогласно. При этом погашение доли по истечении одного года с момента ее перехода к ООО является его обязанностью, установленной законом, а до истечения года - правом, которое может быть реализовано по желанию общества.

Таким образом, последовательность действий по предложенной схеме такова:

1) один из участников уведомляет второго участника и ООО о намерении продать часть своей доли в уставном капитале за определенную цену;

2) второй участник ООО отказывается от приобретения части доли в уставном капитале;

3) ООО приобретает часть доли по договору купли-продажи по первоначально предложенной цене (в договоре желательно указать момент перехода к ООО части доли);

4) повторение этапов 1-3 в отношении второго участника;

5) после завершения выплат ООО уменьшает уставный капитал путем погашения принадлежащей ему доли.

Если ООО примет решение о приобретении долей в уставном капитале общества с их последующим погашением, порядок налогообложения должен быть следующим.

2. Налогообложение ООО

2.1. Налог на добавленную стоимость

Приобретение доли в уставном капитале ООО, а также уменьшение размера его уставного капитала не влекут возникновение объекта обложения НДС (ст. 146 НК РФ).

2.2. Налог на прибыль организаций

2.2.1. Уменьшение уставного капитала ООО после приобретения долей в
уставном капитале

Согласно подпункту 17 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного (складочного) капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации.

Согласно ст. 24 Закона об ООО стоимость доли, принадлежащей обществу, должна быть передана другим лицам в течение года с даты приобретения. Таким образом, если решение о погашении стоимости доли с уменьшением уставного капитала ООО будет принято по истечении года с даты ее приобретения, то сумма полученного дохода не учитывается при определении налоговой базы по налогу на прибыль, так как уменьшение уставного капитала произошло в соответствии с требованиями действующего законодательства.

2.2.2. Расходы на приобретение части доли в уставном капитале ООО

Как было указано выше, расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

После приобретения обществом доли (части доли) в уставном капитале ООО вправе продать ее или передать другому лицу на основании иной гражданско-правовой сделки (при соблюдении требований гражданского законодательства). Следовательно, можно сделать вывод о том, что расходы на приобретение доли (части доли) направлены на получение дохода.

Кроме того, согласно подпункту 16 п. 1 ст. 250 НК РФ сумма, на которую в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала организации, относится к ее доходам.

Вместе с тем вопрос о том, соответствует ли расход, произведенный налогоплательщиком, критериям, установленным ст. 252 НК РФ, в ситуации, при которой получаемый доход не учитывается для целей налогообложения (например, в случае, установленном подпунктом 17 п. 1 ст. 251 НК РФ), является спорным и влечет существенные налоговые риски. С одной стороны, ст. 252 НК РФ прямо не требует, чтобы доход был налогооблагаемым, с другой стороны, в этой статье настоящего Кодекса говорится об уменьшении полученных доходов на сумму расходов, то есть доходов, учитываемых при формировании налоговой базы.

Таким образом, если ООО после приобретения доли (части доли) в уставном капитале заключит сделку, направленную на ее реализацию и получение дохода (даже в случае, если конечный финансовый результат от такой операции составит убыток), либо осуществит погашение доли (части доли) с отражением дохода в составе внереализационных доходов, то такие расходы могут быть признаны соответствующими критериям, установленным ст. 252 НК РФ.

Если же погашение приобретенной доли ООО осуществляется в порядке, установленном подпунктом 17 п. 1 ст. 251 НК РФ, то есть доход от ее погашения не учитывается при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, то существует риск признания налоговым органом расхода на приобретение доли (части доли) не соответствующим критериям, установленным ст. 252 НК РФ, то есть не направленным на получение дохода.

Исходя из этого налоговая инспекция может исключить понесенные расходы из числа затрат, учитываемых для целей налогообложения. К сожалению, к настоящему моменту арбитражная практика по этому вопросу не сложилась, что затрудняет оценку вероятности положительного разрешения возможного спора в случае его возникновения. Более того, в складывающейся судебно-арбитражной практике, посвященной применению норм законодательства о налоге на прибыль, отсутствуют прецеденты рассмотрения споров, предметом которых является возможность включения в состав расходов затрат, произведенных в целях получения дохода, не подлежащего налогообложению.

Если ООО примет решение о включении расходов на приобретение доли (части доли) в уставном капитале в налоговую базу по налогу на прибыль независимо от того, включается ее стоимость при погашении в состав внереализационных доходов или не включается, то данные расходы учитываются следующим образом.

По своей гражданско-правовой сути, доля в уставном капитале ООО представляет собой имущественное право. Момент признания расходов на приобретение имущественных прав (долей в уставном капитале) нормами НК РФ не определен. В такой ситуации, по нашему мнению, необходимо руководствоваться общими положениями НК РФ о дате признания расходов, установленными ст. 272 настоящего Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. Иными словами, при осуществлении расходов период их учета (возникновения) определяется документом, в соответствии с которым подобные расходы осуществлены. Если период, к которому расходы относятся, не может быть определен исходя из документов, согласно которым подобные расходы осуществлены, то эти расходы относятся к периоду их возникновения (начисления)*(2).

Если мы обратимся к положениям НК РФ, которые регулируют порядок признания расходов при совершении отдельных операций (например, операций с ценными бумагами, операций по приобретению и реализации товаров)*(3), то исходя из принципа равномерного признания доходов и расходов может быть сделан вывод, что расходы на приобретение доли (части доли) в уставном капитале ООО могут быть признаны для целей налогообложения на дату ее реализации или на дату ее погашения.

Учитывая, что НК РФ не предусмотрен особый порядок формирования налоговой базы по операциям с имущественными правами (долями в уставном капитале), доходы и расходы от таких операций учитываются в общей налоговой базе. Следовательно, при наличии убытка по результатам деятельности ООО, сформировавшегося с учетом вышеуказанной операции, он может быть перенесен на будущее в соответствии с правилами ст. 283 НК РФ.

3. Налогообложение участников ООО

3.1. Налог на добавленную стоимость

Реализация на территории Российской Федерации долей в уставном капитале организаций не подлежит обложению (освобождается от обложения) НДС (подпункт 12 п. 2 ст. 149 НК РФ). Таким образом, обязанность по уплате НДС в приведенной ситуации отсутствует.

3.2. Налог на прибыль организаций

В соответствии со ст. 13, 21 Соглашения между Российской Федерацией и Федеративной Республикой Германия об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество (эти статьи подлежат применению в зависимости от того, включаются имущественные права в состав имущества или нет) доходы от реализации стоимости долей в уставном капитале организации (так как в отношении указанных доходов не содержится специальных положений в предыдущих статьях Соглашения) облагаются налогом в том государстве, резидентом которого является получатель доходов. Аналогичная норма содержится в ст. 13, 21 Соглашения между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Нидерландов об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество.

Таким образом, если иностранные участники ООО представляют подтверждение, указанное в ст. 312 НК РФ, до даты выплаты дохода, то они освобождаются от обложения налогом у источника выплаты.

При отсутствии вышеуказанного подтверждения ООО должно удержать сумму налога в случае, если более 50% активов общества состоит из недвижимого имущества, находящегося на территории Российской Федерации (подпункт 5 п. 1 ст. 309 НК РФ).

Вместе с тем при определении налоговой базы из суммы дохода от реализации части доли в уставном капитале ООО могут вычитаться расходы на ее приобретение в порядке, предусмотренном ст. 268 НК РФ. Вышеуказанные расходы иностранной организации учитываются при определении налоговой базы, если к дате выплаты этих доходов в распоряжении налогового агента, удерживающего налог с таких доходов, имеются представленные этой иностранной организацией документально подтвержденные данные о таких расходах (п. 4 ст. 309 НК РФ).

На основании вышеизложенного при наличии дохода, подлежащего налогообложению у источника выплаты, и отсутствии подтверждения, предусмотренного ст. 312 НК РФ, налоговый агент при выплате дохода должен удержать налог на прибыль. Сумма дохода может быть уменьшена на сумму расходов на приобретение части доли в уставном капитале при наличии у ООО документального подтверждения размера осуществленных расходов на ее приобретение.

4. Бухгалтерский учет

Пример.

Уставный капитал ООО - 100 000 руб.

Количество участников - 2.

Доля каждого участника ООО - 50 000 руб.

Предполагается продажа 50% доли участника (номинальная стоимость - 25 000 руб.).

В данном случае возможны три ситуации при покупке доли участника ООО.

1. Стоимость приобретаемой ООО доли равна номинальной стоимости.

N п/п	Действие	Документ	Сумма (руб.)	Отражение в бухгалтерском учете
				Дебет	Кредит
1	Уведомление участником второго участника и ООО о намерении продать часть доли в уставном капитале по номинальной стоимости	Уведомление в про- извольной письмен- ной форме	25 000	-	-
2	Отказ второго участника от приобретения части доли в уставном капитале	Отказ в произволь- ной письменной фо- рме	-	-	-
3	Приобретение ООО части доли (оплата с расчетного счета)	Договор купли-про- дажи	25 000	81	51 (52)
4	Уменьшение уставного капитала ООО	Государственная регистрация умень- шения уставного капитала ООО	25 000	80	81

2. Стоимость приобретаемой ООО доли больше номинальной стоимости.

N п/п	Действие	Документ	Сумма (руб.)	Отражение в бухгалтерском учете
				Дебет	Кредит
1	Уведомление участником второго участника и ООО о намерении продать часть доли в уставном капитале по номинальной стоимости	Уведомление в про- извольной письмен- ной форме	35 000	-	-
2	Отказ второго участника от приобретения части доли в уставном капитале	Отказ в произволь- ной письменной фо- рме	-	-	-
3	Приобретение обществом части доли (оплата с ра- четного счета)	Договор купли-про- дажи	35 000	81	51 (52)
4	Уменьшение уставного капитала ООО	Государственная регистрация умень- шения уставного капитала ООО	25 000	80	81
5	Списание на расходы разницы между номинальной и фактической стоимостью части доли		10 000	91/2	81

3. Стоимость приобретаемой ООО доли меньше номинальной стоимости.

N п/п	Действие	Документ	Сумма (руб.)	Отражение в бухгалтерском учете
				Дебет	Кредит
1	Уведомление участником второго участника и ООО о намерении продать часть доли в уставном капитале по номинальной стоимости	Уведомление в про- извольной письмен- ной форме	15 000	-	-
2	Отказ второго участника от приобретения части доли в уставном капитале	Отказ в произволь- ной письменной фо- рме	-	-	-
3	Приобретение обществом части доли (оплата с ра- четного счета)	Договор купли-про- дажи	15 000	81	51 (52)
4	Уменьшение уставного капитала ООО	Государственная регистрация умень- шения уставного капитала ООО	25 000	80	81
5	Списание на расходы разницы между номинальной и фактической стоимостью части доли		10 000	81	91/1

Если к моменту выплаты денежных средств иностранным участником ООО не представлено подтверждение, что данное юридическое лицо имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым у Российской Федерации имеется международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, у ООО возникнет обязанность по удержанию налога на доходы в качестве налогового агента.

Требования МНС России к форме подтверждения сформулированы в п. 5.3 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 N БГ-3-23/150.

Читателям журнала необходимо также учесть, что ООО будет необходимо представить налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов по форме, утвержденной приказом МНС России от 19.12.2003 N БГ-3-23/701@.

III. Вариант 3. Приобретение с последующим погашением ООО частей
долей участников в связи с запретом уступки доли третьим лицам

1. Корпоративное регулирование

Согласно п. 2 ст. 23 Закона об ООО общество обязано приобрести долю (часть доли) участника в случае, если уставом запрещена уступка доли третьим лицам, а другие участники общества отказались от ее приобретения. Если устав ООО не содержит запрета отчуждения доли (части доли) третьим лицам, то для реализации данного варианта обществу необходимо внести изменения в свой устав, установив в нем такой запрет.

В соответствии с п. 2 ст. 23 Закона об ООО общество обязано выплатить участнику ООО действительную стоимость этой доли (части доли), которая определяется на основании данных бухгалтерской отчетности общества за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника общества с таким требованием. В соответствии с п. 8 ст. 23 Закона об ООО, получив часть доли в уставном капитале, ООО обязано выплатить своему участнику действительную стоимость части доли в течение одного года с момента ее перехода к обществу, если меньший срок не предусмотрен уставом общества. Действительная стоимость части доли ООО выплачивается за счет разницы между стоимостью чистых активов общества и размером его уставного капитала.

Закон об ООО исходит из того, что общество не может производить выплату действительной стоимости доли своему участнику, пока размер чистых активов не будет превышать величину уставного капитала. Поскольку стоимость чистых активов ООО в рассматриваемой ситуации меньше его уставного капитала, разница, из которой должна быть произведена выплата, является отрицательной. Поэтому прежде чем осуществить такую выплату, ООО должно уменьшить уставный капитал до размера, меньшего, чем размер чистых активов. Для этого общему собранию участников ООО необходимо принять решение об уменьшении уставного капитала путем уменьшения номинальной стоимости долей участников общества. После уменьшения уставного капитала ООО должно выплатить участнику действительную стоимость части доли за счет положительной разницы между размером чистых активов и величиной уставного капитала общества, то есть разницы, образовавшейся в результате уменьшения уставного капитала. После того как часть доли участника перейдет к ООО, последнее вправе производить уменьшение уставного капитала путем погашения доли, принадлежащей обществу.

Можно увидеть, что этот сценарий весьма схож со сценарием варианта 2. Принципиальным отличием является то, что в данном случае при выкупе долей общество действует, руководствуясь не только своей волей и коммерческим интересом, но выполняя обязанность, установленную п. 2 ст. 23 Закона об ООО. Этот факт существенно влияет на порядок налогообложения в данной ситуации, делая предлагаемый вариант более выгодным именно с позиции минимизации налоговых рисков.

Повторимся также, что для реализации данного варианта необходимо наличие в уставе ООО запрета на отчуждение доли третьим лицам.

Последовательность действий по предложенной схеме такова:

1) ООО уменьшает уставный капитал путем уменьшения номинальной стоимости долей участников, формируя положительную разницу между стоимостью чистых активов и уставным капиталом;

2) один из участников уведомляет второго участника и ООО о своем намерении продать свою часть доли в уставном капитале;

3) второй участник отказывается от приобретения части доли, и ООО приобретает часть доли первого участника в уставном капитале;

4) ООО выплачивает действительную стоимость части доли участнику, продавшему часть своей доли;

5) повторение этапов 2-4 в отношении второго участника ООО;

6) ООО уменьшает уставный капитал путем погашения доли, принадлежащей обществу.

2. Налогообложение

Если в устав ООО будут внесены изменения о запрете уступки доли (части доли) третьим лицам и общество будет обязано выплатить действительную стоимость доли (части доли) участникам в соответствии со ст. 23 Закона об ООО, то налоговые последствия в такой ситуации будут аналогичны последствиям, приведенным для варианта 2.

При этом поскольку доходы в виде сумм, на которые в отчетном (налоговом) периоде произошло уменьшение уставного капитала организации в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются (подпункт 17 п. 1 ст. 251 НК РФ), то уменьшение уставного капитала с целью доведения его размера до величины, меньшей, чем стоимость чистых активов, не влечет возникновение объекта обложения налогом на прибыль.

Дальнейшее уменьшение уставного капитала ООО с целью погашения долей, принадлежащих обществу, по истечении года с момента их перехода к ООО также не увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль.

3. Бухгалтерский учет

С точки зрения бухгалтерского учета, данный вариант по сравнению с вариантом 2 более сложен, так как требует:

- внесения изменений в устав ООО касательно запрета на отчуждение доли (части доли) в пользу третьих лиц;

- ограничения выплат участникам ООО пределами действительной стоимости части доли, а также учета величины и соотношения чистых активов общества и уставного капитала.

Пример.

Уставный капитал ООО - 100 000 руб.

Количество участников - 2.

Доля каждого участника ООО - 50 000 руб.

Чистые активы - 50 000 руб.

Предполагается продажа 50% доли участника (номинальная стоимость - 25 000 руб.).

N п/п	Действие	Документ	Сумма (руб.)	Отражение в бухгалтерском учете
				Дебет	Кредит
1	Внесение изменений в устав ООО касательно запрета на отчуждение доли (части доли) в пользу третьих лиц	Государственная регистрация изме- нений устава ООО	-	-	-
2	Уменьшение уставного капитала ООО (решение общего собрания участников)	Государственная регистрация умень- шения уставного капитала ООО	50 000	80	75
3	Передача средств участников ООО для пополнения оборотных средств общества	Уведомление в про- извольной письмен- ной форме	50 000 *(4)	75	91/1
4	Уведомление участником второго участника и ООО о намерении продать часть доли в уставном капитале по номинальной стоимости	Уведомление в про- извольной письмен- ной форме	12 500	-	-
5	Отказ второго участника от приобретения части доли в уставном капитале	Отказ в произволь- ной письменной форме	-	-	-
6	Приобретение обществом части доли по действительной стоимости на основании Закона об ООО	Договор купли-про- дажи	25 000	81	51 (52)
7	Уменьшение уставного капитала ООО на стоимость выкупленной части доли участника (по номинальной стоимости)	Государственная регистрация умень- шения уставного капитала ООО	12 500	80	81
8	Списание на расходы раз- ницы между номинальной и действительной стоимостью части доли		12 500	91/2	81

В данной ситуации необходимо дополнительно учесть следующие факторы:

- действительная стоимость доли участника ООО соответствует части стоимости чистых активов общества, пропорциональной размеру доли участника;

- действительная стоимость части доли определяется на основании данных бухгалтерской отчетности ООО за последний отчетный период;

- минимальная величина уставного капитала не может быть менее 100 МРОТ.

Таким образом, действия согласно п. 1, 2 и 3 примера необходимо выполнить в отчетном периоде, предшествующем периоду операции по выкупу обществом доли участника. Надо также учитывать требование о минимальной величине уставного капитала ООО.

Аналогично варианту 2, если к моменту выплаты денежных средств иностранным участником ООО не представлено подтверждение того, что данное юридическое лицо имеет постоянное местонахождение в том государстве, с которым у Российской Федерации имеется международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения, у ООО возникнет обязанность по удержанию налога на доходы в качестве налогового агента.

Требования МНС России к форме подтверждения сформулированы в п. 5.3 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, касающихся особенностей налогообложения прибыли (доходов) иностранных организаций.

Ю.А. Воробьев,

П.В. Достовалов,

А.С. Ермоленко,

О.А. Старостина,

А.А. Шкадов,

юристы компании "ФБК"

Н.Б. Кулакова,

С.В. Иванов,

аудиторы компании "ФБК

"Налоговый вестник", N 9, сентябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) При этом в НК РФ не приводятся какие-либо критерии содержания экономической оправданности затрат. Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденные приказом МНС России от 20.12.2002 N БГ-3-02/729, трактуют используемый НК РФ термин "обоснованный расход" как расход, обусловленный целями получения доходов, удовлетворяющий принципу рациональности и обусловленный обычаями делового оборота.

*(2) См. раздел 3 Методических рекомендаций по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации.

*(3) Например, в соответствии со ст. 268 НК РФ налогоплательщик при реализации товаров вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров. Согласно подпункту 7 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов признается дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость.

*(4) В данном случае передача участниками средств (50 000 руб.) на увеличение оборотных средств ООО приведет к увеличению чистых активов до 100 000 руб. и, соответственно, к увеличению действительной стоимости долей до 50 000 руб.