О расчете налога на доходы физических лиц по заемным (кредитным) средствам и суммам вкладов (Е.Е. Смирнова, "Налоговый вестник", N 9, сентября 2004 г.)

О расчете налога на доходы физических лиц по заемным (кредитным)
средствам и суммам вкладов

1. Налогообложение заемных (кредитных) средств

В настоящее время многие налогоплательщики пользуются заемными (кредитными) средствами и платят за это проценты (по договору займа или кредита). Некоторые налогоплательщики помещают деньги в банк и получают проценты по вкладам (по договору банковского вклада). Но в обоих случаях у физического лица может возникнуть объект обложения налогом на доходы физических лиц (НДФЛ), причем применяется ставка НДФЛ в размере 35%, а для расчета налоговой базы используется сравнение со ставкой рефинансирования, установленной Банком России. Доходы, полученные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу Банка России, установленному на дату фактического получения доходов, а для определения налоговой базы используется сравнение со ставкой 9% годовых.

Следует отметить, что в соответствии с п. 2 ст. 224 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) налогообложение процентных доходов по вкладам в банках в части превышения суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в отношении срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок не менее 6 месяцев, осуществляется с учетом применения основной ставки НДФЛ - 13%. Материальная выгода в виде экономии на процентах за пользование кредитными средствами (полученными по договору с кредитной организацией) у физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации, также облагается НДФЛ по ставке 13% (п. 1 ст. 224 НК РФ).

В соответствии с п. 4 ст. 210 НК РФ налоговая база по НДФЛ определяется как денежное выражение доходов, облагаемых по ставке 35 %, а налоговые вычеты не применяются. Согласно п. 4 ст. 225 НК РФ сумма НДФЛ определяется в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а 50 коп. и более округляются до полного рубля.

Договор займа заключается в соответствии со ст. 807-818 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Одна сторона (займодавец - организация или индивидуальный предприниматель) передает в собственность другой стороне (заемщику - физическому лицу) деньги, а заемщик обязуется возвратить займодавцу такую же сумму денег. В договоре определяются размер процентов за пользование заемными средствами, срок и порядок возврата (помесячно или в конце срока). Кредитный договор (см. ст. 819-821 ГК РФ) отличается от договора займа тем, что займодавцем (кредитором) является банк или другая кредитная организация.

В соответствии с п. 1 ст. 212 НК РФ доходом налогоплательщика, полученным в виде материальной выгоды, является материальная выгода от экономии на процентах за пользование заемными (кредитными) средствами, предоставленными организациями или индивидуальными предпринимателями.

Налоговая база по НДФЛ определяется как экономия процентов за пользование заемными (кредитными) средствами над определенной величиной процентов по вкладам, установленной банком.

Если средства получены в рублях, то такой величиной являются три четверти действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату получения таких средств. С 15 января 2004 года вышеуказанная ставка составляет 14% (с 21 июня 2003 года - 16%); соответственно, НДФЛ облагаются заемные (кредитные) средства, если за их пользование необходимо уплачивать проценты в размере менее 10,5%. Если средства получены в иностранной валюте, то этой ставкой являются 9%. С 15 июня 2004 года ставка рефинансирования снижена до 13%. Таким образом, следует сравнивать проценты за пользование заемными средствами с 9,75% (три четвертых от 13%).

Налоговая база по доходу, полученному налогоплательщиком в виде материальной выгоды, и НДФЛ рассчитываются следующим образом:

НБ = С х [(Пн - Пд) : 100];

НДФЛ = НБ х 35%,

где

НБ - налоговая база;

С - сумма, полученная налогоплательщиком в виде заемных средств;

Пн - 3/4 ставки рефинансирования Банка России, или 9%, если средства получены в иностранной валюте;

Пд - проценты за пользование заемными (денежными) средствами, установленные в договоре.

Если время пользования заемными (кредитными) средствами исчисляется днями или месяцами, расчет налоговой базы изменяется:

НБ = С х [(Пн - Пд) : 100] х (М : 12)

или

НБ = С х [(Пн - Пд) : 100] х (Д : 365),

где

М - количество месяцев пользования;

Д - количество дней пользования.

Пример.

Если организация выдала работнику 22 июня 2004 года беспроцентную ссуду в размере 10 000 руб. на 1 год, а в договоре предусматривается погашение ссуды в конце срока, материальная выгода (налоговая база) и НДФЛ рассчитываются следующим образом:

НБ = 10 000 руб. х [(9,75 - 0) : 100] = 975 руб.;

НДФЛ = 975 руб. х 35% = 341 руб.

Если эта же ссуда выдана на 7 месяцев, материальная выгода (налоговая база) и НДФЛ рассчитываются следующим образом:

НБ = 10 000 руб. х [(9,75 - 0) : 100] х (7 мес. : 12 мес.) = 568,75 руб.;

НДФЛ = 568,75 руб. х 35% = 199 руб.

Если организация выдала работнику беспроцентную ссуду в размере 10 000 руб. 22 апреля 2004 года на 2 месяца, но через 1 месяц работник возвращает 4000 руб., ставка рефинансирования остается неизменной; материальная выгода (налоговая база) и НДФЛ рассчитываются следующим образом:

НБ = 10 000 руб. х [(10,5 - 0) : 100] х (1 мес. : 12 мес.) + (10 000 руб. - 4000 руб.) х [(10,5 - 0) : 100] х (1 мес. : : 12 мес.) = 140 руб.;

НДФЛ = 140 руб. х 35% = 49 руб.

2. Налогообложение сумм вкладов

По договору банковского вклада (см. ст. 834-860 ГК РФ) одна сторона (банк), принявшая поступившую от другой стороны (вкладчика - физического лица) или поступившую для нее денежную сумму (вклад), обязуется возвратить сумму вклада и выплатить проценты на нее на условиях и в порядке, предусмотренных договором. При этом вклады могут быть до востребования (сумма возвращается по первому требованию вкладчика) или срочные (сумма выплачивается по истечении определенного срока).

Объект налогообложения процентных доходов возникает в случае, если процентная ставка по вкладу превышает определенную величину: по рублевым вкладам - ставку рефинансирования Банка России, по валютным - 9% годовых. Налоговая база и НДФЛ определяются следующим образом:

НБ = С х [(Пд - Пн) : 100]

или

НБ = С х [(Пд - Пн) : 100] х (М : 12),

если в договоре устанавливается срок в месяцах (меньше одного года);

НДФЛ = НБ х 35%,

где

НБ - налоговая база;

С - сумма банковского вклада;

Пн - определенная величина - ставка рефинансирования, или 9%, если вклад размещается в иностранной валюте;

Пд - процентная ставка, установленная в договоре;

М - количество месяцев действия договора банковского вклада.

Пример.

Если вкладчик - физическое лицо кладет в банк 1 февраля 2004 года денежные средства в размере 50 000 руб. на 1 месяц и по договору установлена ставка в размере 20% годовых, налоговая база и НДФЛ рассчитываются следующим образом:

НБ = 50 000 руб. х [(20 - 14) : 100] х (1 мес. : 12 мес.) = 250 руб.;

НДФЛ = 250 руб. х 35% = 88 руб.

В вышерассмотренных случаях налогоплательщик должен исчислить НДФЛ самостоятельно не реже одного раза в год. Он обязан представить в налоговый орган по месту жительства налоговую декларацию до 30 апреля года, следующего за получением дохода. Уплата налога производится равными долями в два платежа. Первый платеж - не позднее 30 дней с даты вручения уведомления об уплате налога, второй - не позднее 30 дней после первого срока уплаты.

Е.Е. Смирнова,

к.э.н

"Налоговый вестник", N 9, сентября 2004 г.