О постановке организации на учет в налоговых органах по месту нахождения обособленных подразделений (С.В. Разгулин, "Налоговый вестник", N 9, сентября 2004 г.)

О постановке организации на учет в налоговых органах по месту
нахождения обособленных подразделений

1. Определение понятия "обособленное подразделение"

Деятельность организации часто не ограничивается местом ее нахождения (государственной регистрации). Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ) предусматривает, что в состав юридического лица могут входить филиалы и представительства, расположенные вне места нахождения головной организации.

Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ) в определении структурных частей организации использует более широкое понятие - "обособленное подразделение организации". Согласно ст. 11 НК РФ под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места.

Для целей НК РФ местом нахождения обособленного подразделения российской организации признается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.

Пример.

Организация, созданная в городе, арендует в области или в том же самом городе, но на территории, подведомственной другому налоговому органу, помещения, по месту нахождения которых созданы и (или) используются стационарные рабочие места. Деятельность такой организации образует обособленное подразделение.

Подведомственность территории соответствующему налоговому органу определяется по адресу места нахождения организации, обособленного подразделения, имущества или транспортного средства.

Понятие "обособленное подразделение" не должно трактоваться в отрыве от понятия "место осуществления деятельности". Под деятельностью организации следует понимать осуществление любых действий, направленных на приобретение и осуществление прав, а также исполнение обязанностей организации. Осуществление организацией деятельности не по месту своего нахождения приводит к необходимости налогового учета организации по месту такой деятельности, что подтверждается судебной практикой, сложившейся еще до введения НК РФ в действие (постановление Президиума ВАС РФ от 11.08.1998 N 6957/97).

2. Признаки, характеризующие обособленное подразделение

Ведение деятельности организации не всегда требует постоянного присутствия персонала: товары могут производиться, а услуги оказываться в результате автоматического функционирования оборудования. У организации могут отсутствовать работники, место осуществления трудовых функций которых определено как место нахождения обособленного подразделения.

НК РФ не связывает факт наличия обособленного подразделения с созданием (оборудованием) рабочих мест непосредственно самой организацией.

Признаком обособленного подразделения является наличие оборудованных стационарных рабочих мест. Имеются примеры судебной практики, в которых признается создание обособленного подразделения и при наличии одного рабочего места. Рабочее место - это место, на котором работник должен находиться или на которое ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя (Федеральный закон от 17.07.1999 N 181-ФЗ "Об основах охраны труда в Российской Федерации"). При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.

Согласно Трудовому кодексу Российской Федерации (ТК РФ) работник является стороной трудового договора. Лицо, выполняющее работу (оказывающее услугу) на основании гражданско-правового договора, не является работником.

Следовательно, если организация заключает с физическими лицами гражданско-правовые договоры на выполнение конкретных работ (услуг), то деятельность организации по месту выполнения такой работы (услуги) не приводит к образованию обособленного подразделения.

Если организация осуществляет работы без организации стационарных (постоянных) рабочих мест, сотрудники организации направляются к месту производства работ в служебные командировки, то такая деятельность не образует обособленного подразделения.

Не создается обособленного подразделения и при заключении организацией договора на выполнение работ (оказание услуг) силами работников, привлеченных третьим лицом. В последнем случае обособленное подразделение возникает у организации, предоставившей персонал.

3. Обязанности обособленного подразделения

Создание организацией обособленного подразделения приводит к возникновению целого ряда обязанностей, связанных как с учетом подразделения, так и с порядком исполнения обязанностей по уплате налогов.

У организации возникает обязанность в течение одного месяца после создания обособленного подразделения сообщить о его создании в налоговый орган по месту своего нахождения, а также встать на учет по месту нахождения соответствующего обособленного подразделения (ст. 23, 83 НК РФ)*(1).

Рекомендуемая форма сообщения о создании обособленного подразделения, расположенного на территории Российской Федерации, утверждена приказом МНС России от 02.04.2004 N САЭ-3-09/255@.

Форма заявления о постановке на учет юридического лица в налоговом органе по месту нахождения его обособленного подразделения на территории Российской Федерации (далее - заявление) и порядок его заполнения содержатся в приказе МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178 "Об утверждении Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения идентификационного номера налогоплательщика и форм документов, используемых при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц".

В заявлении приводится наименование обособленного подразделения (при его наличии). Адрес места нахождения обособленного подразделения указывается в заявлении в следующей последовательности: почтовый индекс, наименование субъекта Российской Федерации, район, город, населенный пункт, улица (проспект, переулок и т.д.), номер дома (владение), корпус (строение), квартира (офис).

В заявлении приводятся фамилия, имя, отчество руководителя организации и главного (старшего) бухгалтера, их ИНН, фамилия, имя, отчество руководителя и главного (старшего) бухгалтера обособленного подразделения организации, их ИНН, проставляются подписи и печать организации, указываются номера контактных телефонов.

Если на момент постановки на учет организации в налоговом органе по месту нахождения обособленного подразделения руководитель и/или главный (старший) бухгалтер обособленного подразделения организации не назначены, то эти строки не заполняются.

Сведения по форме согласно листу А представляются в случае, если в заявлении не указывается ИНН физических лиц (руководителя или бухгалтера).

Признание обособленного подразделения таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение.

Организация, имеющая в своем составе обособленные подразделения, в отношении которых проведена процедура оформления в качестве филиала или представительства, представляет в налоговый орган при постановке организации на учет заявление, заверенные копии свидетельства о постановке организации на учет в налоговом органе, учредительных документов, документов, подтверждающих создание филиала (представительства), положения о филиале (представительстве), доверенности, выданной его руководителю.

Создание обособленного подразделения, не оформленного как филиал или представительство, подтверждается наличием соответствующих документов (положение, приказ, доверенности на право ведения дел, иных документов финансово-хозяйственной деятельности). Дата их издания может приниматься в качестве даты создания обособленного подразделения, от которой начинается исчисление месячного срока, в течение которого организация должна встать на учет.

Нередко встречаются случаи, когда документы, подтверждающие создание обособленного подразделения, отсутствуют. При таких обстоятельствах налоговый орган может осуществить постановку организации на учет только на основании заявления, копии свидетельства о постановке на учет организации и ее учредительных документов. Датой создания обособленного подразделения будет считаться дата любого документа, подтверждающего начало осуществления организацией деятельности через обособленное подразделение.

Такой документ может быть составлен налоговым органом в ходе осуществления мероприятий налогового контроля в порядке, предусмотренном главой 14 НК РФ, в результате установления фактов нарушения организацией срока постановки на учет в налоговом органе, уклонения от постановки на учет.

4. Постановка на учет обособленного подразделения

Налоговый орган обязан осуществить постановку на учет организации по месту нахождения обособленного подразделения в течение пяти дней со дня представления организацией всех необходимых документов.

Организации присваивается ИНН при постановке на учет в налоговом органе по месту ее нахождения, а также указывается код причины постановки на учет (КПП) в налоговом органе как по месту нахождения организации, так и по месту нахождения каждого ее обособленного подразделения.

Каждый случай постановки на учет завершается процедурой выдачи свидетельства или соответствующего уведомления (приказ МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178).

Обращаем внимание читателей журнала на то, что основания для постановки на учет предусмотрены не только в части первой НК РФ, но и в отдельных главах части второй настоящего Кодекса. Например, главой 26 НК РФ предусмотрена дополнительная постановка на учет в качестве плательщика налога на добычу полезных ископаемых (ст. 335 настоящего Кодекса). Главой 26.3 НК РФ установлена обязанность налогоплательщиков, не состоящих на учете в налоговых органах субъекта Российской Федерации, в котором они осуществляют предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом на вмененный доход, встать на учет в налоговых органах по месту осуществления вышеуказанной деятельности не позднее пяти дней с начала ее осуществления (ст. 346.28 Кодекса). Статьей 346.41 НК РФ предусмотрена постановка на учет в налоговом органе по местонахождению участка недр, предоставленного инвестору в пользование на условиях соглашения о разделе продукции*(2).

Новая редакция ст. 144 НК РФ о постановке на учет в качестве плательщика НДС предусматривает выполнение налогоплательщиками обязанностей по постановке на учет в порядке, установленном ст. 83, 84 настоящего Кодекса. Согласно первоначальной редакции ст. 144 НК РФ постановка на учет российских организаций и индивидуальных предпринимателей в качестве плательщиков НДС осуществлялась налоговыми органами без их участия.

При этом согласно постановлению Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" на налогоплательщика, вставшего на налоговый учет в конкретном налоговом органе по одному из предусмотренных Кодексом оснований, не может быть возложена ответственность за неподачу заявления о повторной постановке на налоговый учет в том же самом налоговом органе по иному основанию.

НК РФ разделяет обязанность организации по сообщению в налоговый орган сведений о создании обособленного подразделения (ст. 23 настоящего Кодекса) и обязанность организации по постановке на учет по месту нахождения обособленного подразделения (месту осуществления деятельности организации через обособленное подразделение) (п. 4 ст. 83 НК РФ).

За нарушение обязанности, предусмотренной ст. 23 НК РФ, ответственность установлена ст. 129.1 настоящего Кодекса, а за нарушение обязанности, предусмотренной ст. 83 НК РФ, - ст. 116, а также ст. 117 настоящего Кодекса.

На практике возможен временной разрыв между созданием и деятельностью обособленного подразделения, вызванный необходимостью получения разрешительных документов (лицензий, согласований). Если в отношении собственно организации дата создания определяется достаточно четко - день государственной регистрации, то момент создания обособленного подразделения может быть зафиксирован по-разному.

Дата создания обособленного подразделения будет определяться как наиболее ранняя из документированных дат. Однако в этом случае наличие формальных оснований может не подтверждаться фактическими обстоятельствами (отсутствие рабочих мест).

Представляется, что наиболее точно дату создания обособленного подразделения будет определять наиболее ранний по дате документ, зафиксировавший наличие всех признаков, установленных ст. 11 НК РФ. Если к оборудованию рабочих мест предъявляются специальные требования, без соблюдения которых ведение деятельности невозможно (запрещено), то условие создания обособленного подразделения считается выполненным при наличии соответствующих разрешительных документов. При отсутствии установленных законодательством документов наличие оборудованных стационарных рабочих мест само по себе не приводит к образованию обособленного подразделения организации.

Таким образом, датой создания обособленного подразделения следует признавать дату соответствующего разрешительного документа, без которого деятельность запрещена.

Очевидно, что данные положения распространяются только на те случаи, когда организация по месту нахождения такого обособленного подразделения не осуществляет иную деятельность, не требующую специального разрешения.

Постановка на учет в налоговом органе в качестве налогоплательщика производится независимо от наличия обстоятельств, с которыми связано возникновение обязанности по уплате того или иного налога. Обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Порядок исчисления и уплаты многих налогов различается в зависимости от наличия или отсутствия в составе организации обособленных подразделений. Согласно ст. 19 НК РФ филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. В то же время на порядок уплаты налога влияет наличие у обособленных подразделений ряда признаков (отдельный баланс, расчетный счет и др.).

С.В. Разгулин,

государственный советник налоговой службы Российской Федерации I ранга

"Налоговый вестник", N 9, сентября 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Понятие "обособленное подразделение организации" введено в НК РФ Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации". Поскольку положения НК РФ об обособленных подразделениях устанавливают новые обязанности налогоплательщиков, следовательно, соответствующие нормы не могут иметь обратной силы (п. 2 ст. 5, ст. 23 настоящего Кодекса) и обязанность по постановке организации на учет относится к обособленным подразделениям, созданным после вступления в силу поправок к НК РФ.

*(2) Федеральным законом от 29.12.2000 N 166-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации" устранена обязанность постановки на учет в налоговых органах участника договора простого товарищества, исполняющего обязанности по исчислению и уплате акциза. Такой участник должен уведомлять налоговые органы об исполнении обязанностей налогоплательщика акциза в рамках договора простого товарищества (ст. 180 НК РФ).