Прятки с реализацией (М. Гриня, "Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2004 г.)

Прятки с реализацией

По возможности уменьшать налоговые платежи фирмы - бухгалтерский долг. Вашему вниманию представляем довольно удобную и опробованную схему ухода от НДС. Осуществить ее в очередной раз помогают товарищи.

В апрельском номере этого года мы говорили о том, как можно не платить НДС при продаже товара (статья "Проводим реализацию без НДС"). Идея была такая. Товар передается в уставный капитал покупателя. После этого продавец покидает состав учредителей. А долю свою он получает уже в денежном эквиваленте. Результат: покупатель получил ценности, продавец получил деньги, на НДС фирмы не "попали", поскольку вклад в уставный капитал и получение его обратно налогом не облагаются. При всей простоте схема имела свои недостатки. Возникали существенные неудобства, связанные с длительной регистрацией изменений в учредительных документах (как минимум их две) и опасностью навлечь на фирмы подозрения из-за частой смены учредителей. Эти острые углы позволит сгладить договор простого товарищества или, как он еще называется, договор о совместной деятельности.

Ценность простого товарищества в том, что юридического лица оно не образует (ст. 1041 ГК РФ). Соответственно регистрировать его нигде не нужно. Просто в некое общее дело фирмы делают свои вклады. В нашем случае покупатель вносит деньги, а продавец - товар. Согласно подпункту 4 пункта 3 статьи 39 Налогового кодекса, такая операция реализацией не является. Значит, платить с нее НДС не придется. Далее по взаимному соглашению расторгают договор и делят имущество. Как вы понимаете, продавец получит свою долю деньгами, а покупатель - товаром (ст. 1050 ГК РФ).

План действий

Сразу скажем, что схема применима в том случае, когда покупателю налоговый вычет по НДС не нужен. Иными словами, он не является плательщиком этого налога. Это могут быть фирмы на "упрощенке", "вмененке" или вовсе освобожденные от налога по статье 145 Налогового кодекса. Все дело в том, что схема вуалирует реализацию, соответственно ни о каком счете-фактуре речи быть не может. Тем не менее схема призвана заинтересовать покупателя скидкой на покупаемый товар. К примеру, если обычно он покупает товар за 118 рублей, где "сидит" НДС 18 рублей, то вы можете без ущерба для себя предложить ему товар за 100 рублей, где НДС нет и в помине. Перейдем к деталям.

Шаг 1. Создание товарищества. На этом этапе уделите внимание договору. Тест его, как обычно, вы можете взять в Интернете. Достаточно лишь зайти на поисковый сайт (например, Rambler) и в строке поиска набрать "договор простого товарищества". В договоре обязательно укажите цель совместной деятельности (обычно пишут "получение прибыли"), вид деятельности, доли участников; определите, кто будет вести учет в рамках товарищества. Отсутствие этих данных даст повод суду при случае признать договор недействительным (см., например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 февраля 2004 г. по делу N А56-21412/03).

Как уже отмечалось, вклады в общее дело НДС облагаться не будут. Но есть один нюанс. Ни в коем случае не говорите, что вкладываемое имущество вы приобретали специально для совместной деятельности (доказать же это налоговикам практически невозможно). Иначе НДС, который вы при покупке этого имущества уплатили и благополучно поставили к вычету, придется восстановить в бюджет. Лучшая "легенда" - товар был изначально куплен либо для своих производственных нужд, либо для перепродажи. Подробнее об этом мы писали в прошлом номере журнала на стр. 43.

Шаг 2. Прекращение совместной деятельности. Здесь проблем возникнуть не должно. Участие или неучастие в товариществе является личным делом коммерсанта. И если по каким-либо причинам он желает из него выйти, он имеет на это полное право. Итак, совместная деятельность "рушится". Участники между собой распределяют общую собственность. Продавец забирает свою долю деньгами, а покупатель - товаром. Право так поступить им дает пункт 2 статьи 1050 Гражданского кодекса.

Прибыль продавца

Таким образом, компания фактически продала товар, на который НДС начислен не был. Цель достигнута. Что касается налога на прибыль, то заплатить его поставщику все же придется. Налоговой базой будет разница между себестоимостью товара и суммой денег, которую он получит при выходе из товарищества. Приведем простой пример. Если вы своим имуществом, балансовая стоимость которого 5 рублей, делаете в простое товарищество вклад величиной в 12 рублей, то налог на прибыль (при выходе продавца из состава товарищей) надо заплатить с 7 рублей. Так предписывает делать пункт 9 статьи 250 Налогового кодекса.

Обратите внимание: если продавец получит убыток - сумма вклада меньше балансовой стоимости вкладываемых ценностей, то в бухучете он войдет в состав операционных расходов (п. 15 ПБУ 20/03). В налоговом же учете, согласно пункту 6 статьи 278 Налогового кодекса, такой убыток не отражается.

Может статься так, что на полученную продавцом прибыль инспектор потребует начислить НДС. Так ему велит делать пункт 3.3.4 методички по НДС (утверждена приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447). Однако соглашаться с налоговиками не спешите. Когда фирма забирает "в пределах первоначального взноса" (а так оно по схеме и происходит) свою долю из товарищества, реализацией это не считается. Об этом говорит ни много ни мало Налоговый кодекс (подп. 5 п. 3 ст. 39). Выходит, НДС начислять не надо. Такого же мнения и судьи. Показательным в этом вопросе будет постановление ФАС Поволжского округа от 20 августа 2003 г. по делу N А06-548У-13\03. Покажем, как работает схема на примере.

Пример

ЗАО "Актив" решило продать ООО "Пассив" партию цемента за 141 600 руб. (в том числе НДС - 21 600 руб.). Себестоимость товара составляет 90 000 руб. "Пассив" плательщиком НДС не является.

Ситуация 1. Операция проводится в обычном порядке.

"Пассив" перечисляет продавцу 141 600 руб., с которых "Актив" заплатит НДС в сумме 21 600 руб. Налог на прибыль составит:

(141 600 руб. - 21 600 руб. - 90 000 руб.) x 24% = 7200 руб.

Общая сумма налоговых платежей "Актива" равна:

21 600 руб. + 7200 руб. = 28 800 руб.

Доход от продажи товара составит:

141 600 руб. - 28 800 руб. - 90 000 руб. = 22 800 руб.

Ситуация 2. Операция проводится через договор простого товарищества.

Для того чтобы заинтересовать покупателя участвовать в этой схеме, "Актив" снизил цену партии цемента до 130 000 руб. "Актив" и "Пассив" заключили договор совместной деятельности, по которому формально фирмы предполагали заниматься строительством. Денежный вклад "Пассива" в общее дело составил 130 000 руб., "Актив" же вложил партию товара. Договором определено, что общий учет деятельности товарищества ведет "Актив".

Бухгалтер "Актива" сделал в учете следующие записи:

Дебет 58 Кредит 41

- 90 000 руб. - отражена передача цемента в счет вклада в совместную деятельность.

В обособленном учете по совместной деятельности бухгалтер "Актива" сделал проводки:

Дебет 10 Кредит 80 субсчет "Вклад "Актива"

- 130 000 руб. - оприходован цемент, полученный от "Актива";

Дебет 51 Кредит 80 субсчет "Вклад "Пассива"

- 130 000 руб. - получены деньги от "Пассива" в счет вклада.

Через несколько дней "Пассив" объявил о своем выходе из товарищества. Фирмы поделили вклады по своему усмотрению:

Дебет 80 Кредит 51

- 130 000 руб. - отражена передача денежных средств "Активу";

Дебет 80 Кредит 10

- 130 000 руб. - отражена передача цемента "Пассиву".

После осуществления указанных операций по всем счетам на балансе совместной деятельности образовались нулевые остатки. Простое товарищество прекратило свое существование.

"Актив" получает оплату за свой товар (130 000 руб.). НДС он не платит. Сумма налога на прибыль составит:

(130 000 руб. - 90 000 руб.) x 24% = 9600 руб.

Доход от продажи товара равен:

130 000 руб. - 90 000 руб. - 9600 руб. = 30 400 руб.

Как видите, несмотря на то что во второй ситуации по сравнению с первой цена партии цемента снижена на 11 600 руб. (141 600 - 130 000), доходы "Актива" возросли на 7600 руб. (30 400 - 22 800).

И напоследок...

Ни для кого не секрет, что налоговики всегда найдут к чему придраться. Поэтому, чтобы обезопасить себя, четко сформулируйте цель совместной деятельности, способ достижения цели. Желательно, чтобы имущество теоретически могло бы использоваться товариществом. И, главное, придумайте достоверную причину расторжения договора. Желание одного из товарищей вложить имущество в более выгодный проект вполне подойдет.

Есть еще один немаловажный момент, на который вам надо обратить особое внимание. Он касается притворности сделки. Так, инспекторы могут заподозрить договор о простом товариществе притворным. Напомним, притворная сделка - это "...сделка, которая совершена с целью прикрыть другую сделку..." (ст. 170 ГК РФ). Как понимаете, по "ходатайству" налоговой суд действительно может признать, что договор товарищества просто-напросто вуалирует договор купли-продажи. В результате договор о совместной деятельности будет признан ничтожным, и продавцу заплатить НДС придется. Чтобы этого не произошло, постарайтесь сделать так, чтобы ваше "совместное предприятие" принесло хоть какие-нибудь плоды. Проведите какую-нибудь операцию в рамках договора совместной деятельности. К примеру, можете от имени товарищества купить что-нибудь несущественное (скажем, стул) и продать его.

Помимо этого главный бухгалтер одной строительной организации Владимир Баев рекомендует: "Договор о простом товариществе должен некоторое время "пожить" спокойно. Не вздумайте его расторгать на следующий день после того, как он будет заключен. Во-первых, это сто процентов насторожит инспекторов, и, не сомневайтесь, дело они доведут до суда. А во-вторых, судья скорее всего с ними согласится, эту сделку признают притворной. Всего этого вы сможете избежать, если формально продлите совместную деятельность, скажем, до месяца. Это не проблемно. Что делал я. Всего навсего заключал договор задним числом, а расторгал сегодняшним. Учитывая то, что эти договоры регистрировать в налоговой не надо, мое маленькое нарушение обходилось практически без риска. Зато после совершения этих нехитрых манипуляций признать налоговикам заключенный вами договор притворным, мягко скажем, проблематично".

М. Гриня,

эксперт ПБ

"Практическая бухгалтерия", N 9, сентябрь 2004 г.