Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 24 марта 2000 г. N КА-А41/1014-00 В соответствии с нормами налогового законодательства объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, которая представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям, в связи с чем расходы по внереализационным операциям уменьшают валовую прибыль в том случае, когда они связаны с получением доходов от данных операций (извлечение)

Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа
от 24 марта 2000 г. N КА-А41/1014-00
(извлечение)

Открытое акционерное общество "Сиданко" обратилось в Арбитражный суд Московской области о признании частично недействительным решения N 37 ГНИ по г. Одинцово от 31.05.99 г.

Решением от 27.10.99 исковые требования удовлетворены частично. Признаны недействительными п.п. 2, 1.1, 2.5, 11.1, 1.2, 2.4 решения N 37 налоговой инспекции в части взыскания сумм по налогу на прибыль в размере 477.964 руб., налога на добавленную стоимость в сумме 220.950 руб., пени от указанных сумм, штрафов в сумме 139.782 руб., а также пени в сумме 10.194.000 руб. В остальном в иске отказано.

Постановлением апелляционной инстанции от решение суда изменено. Решение N 37 признано недействительным:

- по п. 1.1 по доначислению налога на прибыль в сумме 5.494.841 руб., уменьшение убытка от реализации на сумму 45.419 руб. 50 коп. и на сумму 765.991 руб.;

- по п. 2.5. по начислению штрафа на сумму 45.101.837 руб. и на сумму 765.991 руб.;

- по п. 1.2. - доначисление НДС на сумму 713.577 руб., пени на сумму 713.577 руб.;

- по п. 2.2. - штрафа на сумму 5.000 руб.

- по п. 2.4. - штрафа на сумму 142.715 руб.,

- по п.п. 1.3. и 2.7. - налогу на пользователей автодорог на сумму 17.800 руб.

- по п.п. 1.4. и 2.6. по налогу на содержание жилфонда и объектов соцкультсферы на сумму 10.700 руб.

В остальной части решение оставлено без изменения.

Законность и обоснованность постановления суда проверяется в порядке ст. 171 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в связи с кассационной жалобой Госналогинспекции, в которой ответчик просит обжалуемый судебный акт отменить как принятый с неправильным применением норм материального права, и в иске ОАО "Сиданко" отказать.

Кассационная жалоба содержит доводы относительно неправомерности отнесения на себестоимость затрат по оплате услуг ОП "Мираж" (п. 3 жалобы) и консультационных услуг "Корпорации Центр" (п. 7), а также о правомерности начисления пени за неуплату истцом декадных платежей по НДС.

Фактические обстоятельства по указанным эпизодам установлены судом первой инстанции в решении от 27.10.99 и при рассмотрении дела судом апелляционной инстанции не пересматривались, но поскольку решение в этой части оставлено без изменения, суд кассационной инстанции находит возможным рассмотреть доводы, изложенные в п.п. 3, 7 и 8 кассационной жалобы.

Ответчик не согласен с применением судом апелляционной инстанции ст. 87 Налогового кодекса Российской Федерации, содержащей запрет на проведение налоговыми органами повторных проездных проверок по одним и тем же налогам за уже проверенный период. Ссылаясь на протокол совещания у Заместителя Председателя Правительства от 15.02.99, письмо ГНИ по Московской области от 23.03.99 и письмо ФСНП от 23.02.99, налоговая инспекция считает себя не инициатором проверки, а соисполнителем поручения вышестоящих служб.

Между тем, перечисленные документы содержат в себе поручение истцу провести проверку. Повторная налоговая проверка проводилась не вышестоящим налоговым органом, а ГНИ по г. Одинцово с участием представителей ФСНП РФ, и, как указано в акте проверки, на основании постановления ГНИ по г. Одинцово (т. 1 л.д. 36). Решение по результатам проверки принято руководителем г. Одинцово.

Таким образом, доводы жалобы (п. 1) кассационная инстанция считает необоснованными.

Как усматривается из материалов дела, ОАО "Сиданко" заключило с ООО "Грилен" Договор цессии N 525-216к от 18.06.97, согласно которому истец переуступил цессионарию право требования к АО "НОРСИ" на сумму 19.600.000 руб., возникшее из обязательств АО "НОРСИ" по поставкам нефтепродуктов ОАО "Сиданко" на основании договора N960053-ПРО от 10.07.96 г.

Ответчик считает, что согласно п. 2.4 Инструкции ГНС РФ N 37 "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" налог на прибыль, НДС, налог на пользователей автодорог, налог на содержание жилфонда и объектов соцкультсферы должны быть уплачены истцом со всей суммы отступного - 19.600.000, представляющей стоимостную оценку продаваемых истцом ОАО "Грилен" нефтепродуктов. Истец же в нарушение порядка, установленного письмом Министерства финансов Российской Федерации от 28 июня 1996 г. N 59 и письмом Министерства финансов Российской Федерации, Министерства топлива и энергетики Российской Федерации и Министерства сельского хозяйства и продовольствия Российской Федерации от 3 июня 1996 г. N АК-3275, П-2-24/1702 "О порядке отражения в бухгалтерском учете операций по оформлению товарного кредита на поставку горюче-смазочных материалов сельскохозяйственным товаропроизводителям в 1996 г.", необоснованно включил в состав прочих расходов, связанных с доведением товарного кредита до потребителей и реализацией невостребованных и неиспользованных нефтепродуктов, расходы по договору цессии в сумме 4.899.686 руб. В результате ОАО "Сиданко" неправомерно занижен положительный результат, учитываемый при формировании объекта обложения налогом на прибыль, на сумму 4.899.686 руб., в связи с чем занижение прибыли за 1997 г. составило 4.043.405 руб.

Истец же считает, что спорная сумма - 4.899.686 руб. является не убытками, а расходами истца, связанными с реализацией нефтепродуктов, а именно - комиссионным вознаграждением ООО "Грилен".

Суд апелляционной инстанции, удовлетворяя исковые требования в этой части, пришел к правильному выводу о том, что к возникшим по рассматриваемой позиции правоотношениям подлежит применению п. 2.3. Инструкции ГНС РФ N 37, поскольку спорные нефтепродукты являлись продукцией (товаром). Кроме того, документов, подтверждающих первоначальную или остаточную стоимость этих нефтепродуктов, в деле не имеется. Налоговая инспекция при доначислении налогов ошибочно исходила из суммы, указанной в п. 1 договора цессии.

Согласно п. 2.3. Инструкции ГНС Российской Федерации N 37, прибыль (убыток) от реализации продукции (работ, услуг) определяется как разница между выручкой от реализации продукции (работ, услуг) без налога на добавленную стоимость и акцизов и затратами на производство и реализацию, включаемыми в себестоимость продукции (работ, услуг).

Судом на основании материалов дела установлено, что фактическая выручка истца по договору цессии составила 14.700.314 руб. (75% от 19.600.000 руб.), она является денежным возмещением истцу за уступленное право требования (п. 3 договора), возникшее из обязательств АО "НОРСИ" по поставкам нефтепродуктов. Указанная сумма, исходя из принятой учетной политики по оплате, проведена истцом по бухгалтерскому учету как доход, все налоги с нее уплачены.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о неправомерном доначислении инспекцией по данной позиции налога на прибыль, НДС, налогов на пользователей автодорог, на содержание жилфонда и объектов соцкультсферы, взыскании соответствующих финансовых санкций и начислении соответственно пени.

В акте проверки (пункт 2.9.4) отмечено, что в 1996 году истцом на себестоимость произведенной продукции необоснованно отнесены затраты, связанные с оплатой услуг по обеспечению физической охраны сотрудников истца Частным охранным предприятием "Мираж". Завышение себестоимости привело к занижению налогооблагаемой прибыли.

Принимая решение об удовлетворении требования истца по этой позиции, суд исходил из того, что осуществлялись услуги по обеспечению физической охраны сотрудников, помещений, оборудования и другого имущества, осуществлению пропускного режима на охраняемых объектах. Указанные услуги правильно расценены судом как сторожевая охрана и отнесены к услугам на обслуживание производственного процесса. Поскольку услуги по сторожевой охране были истцу оказаны и последним оплачены, затраты по ним, согласно Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 N 552 (в редакции от 01.07.95 N 661), правомерно включены истцом в себестоимость.

Обоснованность выводов суда подтверждается актами сдачи-приемки выполненных работ по договору N 277/02с, а также самим договором N 277/02с от 01.01.96 об оказании охранных услуг из содержания которого следует, что оказываемые охранные услуги обеспечивают деятельность предприятия и его сотрудников и, следовательно, они связаны с обеспечением производственного процесса.

При таких обстоятельствах оснований к отмене судебных актов в этой части не имеется.

Из п. 2.13.2 акта проверки следует, что при формировании объекта обложения налогом на прибыль в 1997 г. истцом, в нарушение п. 2.4. Инструкции ГНС Российской Федерации N 37, не учтена сумма отрицательной разницы (дисконта) в размере 54.549.387 руб. 04 коп. от реализации иного имущества - векселей ОАО "Ангарская нефтехимическая компания" (ОАО "АНХК"), не уменьшающей налогооблагаемую прибыль. Ответчик полагает, что полученные истцом векселя следует рассматривать как товарные и они должны были быть отражены истцом в бухучете в соответствии с требованиями письма Минфина РФ от 31.10.94 N 142 "О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах предприятиями за поставку товаров, выполненных работ и оказанных услуг".

Удовлетворяя исковые требования в этой части суд апелляционной инстанции пришел к правильному выводу о том, что приобретение ОАО "Сиданко" векселей по договору купли-продажи N 36-012 не было связано с расчетами между истцом и АО "АНХК" за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги, в связи с чем их нельзя расценивать как товарные.

По условиям договора купли-продажи N 36-012 от 01.11.97 истец никаких услуг АНХК не оказывал. Как следует из указанного договора и акта приема-передачи векселей от 01.11.97, векселя получены истцом за денежные средства, то есть приобретены организацией в качестве объекта финансовых вложений в ценные бумаги, и, следовательно, стоимость указанных векселей подлежала отражению в бухгалтерском учете как финансовые вложения на счете 58 "Краткосрочные финансовые вложения" по фактическим затратам на их приобретение (по покупной стоимости).

Дальнейшие расчеты истца спорными векселями с ТОО "РИНП" и АО "РИО" по соглашениям об отступном правильно оценены судом как самостоятельные сделки.

Также следует согласиться с выводом суда о том, что поскольку сумма приобретения пакета векселей АНХК совпадала с суммой их реализации по отступному, что свидетельствует о неполучении дохода в результате приобретения истцом векселей, то отрицательный результат (убыток) от их реализации не уменьшающий налогооблагаемую базу не возник.

С учетом изложенного, начисление инспекцией налога на прибыль с суммы 54.549.387 руб. 04 коп., а также взыскание штрафа и пени по данному эпизоду правильно признаны судом апелляционной инстанции необоснованным.

Налоговый орган считает, что истцом в 1998 г. необоснованно занижен внереализационный доход в сумме 45.419.490,7 руб., полученный АО "Сиданко" от АО "АНХК" в результате хозяйственной операции по зачету взаимных однородных требований (п. 2.13.3. акта, п. 9, 1.1. решения).

Судом установлено и подтверждается материалами дела, что истец 01.11.96 заключил трехсторонние договоры (соглашения) перевода долга, согласно которым к истцу перешел долг АО "АНХК" перед фирмами "РИН" и "РИНП" на общую сумму 164.745.097,74 руб. по оплате товарной нефти, поставленной АО "АНХК" от "РИН" и "РИНП" по договорам поставки. Размер компенсации истцу со стороны АО "АНХК" за перевод долга ни соглашениями, ни иными документами не определялся, никакие компенсации истцу не выплачивались. Указанная задолженность была погашена истцом путем передачи кредиторам векселей АО "АНХК" стоимостью 210.164.590,45 руб., из которых 164.745.097,74 руб. составили сумму основного долга, а 45.419.490,7 руб. - расходы истца по операции перевода долга.

Согласно п.п. 1 и 2 ст. 2 Закона Российской Федерации "О налоге на прибыль предприятий и организаций", объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, которая представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов (включая земельные участки), иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. Следовательно, расходы по внереализационным операциям уменьшают валовую прибыль в том случае, когда они связаны с получением доходов от указанных операций либо прямо предусмотрены Положением о составе затрат.

По мнению ответчика доход от рассматриваемой внереализационной операции составил 45.419.490,7 руб., т.е. на ту же сумму, на которую истцом понесены расходы, что подтверждает доводы истца об отсутствии у ОАО "Сиданко" дохода по данному эпизоду и, следовательно, правильность вывода суда об отсутствии объекта обложения налогом на прибыль.

Фактические обстоятельства судом установлены правильно, выводы соответствуют материалам дела, нормы материального права применены правильно.

Кроме того, основные доводы кассационной жалобы инспекции по двум последним эпизодам в нарушение статей 165 и 174 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации и пункта 11 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.09.99 N 13 сводятся к переоценке фактических обстоятельств дела и предполагают новое исследование материалов дела, что недопустимо в суде кассационной инстанции.

Из акта проверки следует (п. 2.9.1.), что истец, в нарушение п. 2 "и" Положения о составе затрат, неправомерно относил на себестоимость расходы по договорам подряда с физическими лицами на работы, выполнение которых предусмотрено штатным расписанием и должностными инструкциями. Расходы по оплате договоров произведены сверх фонда заработной платы, предусмотренного штатным расписанием.

Пунктом 2 "и" Положения о составе затрат, на который ссылается ответчик, предусмотрено, что не подлежит включению в себестоимость оплата услуг, осуществляемых сторонними организациями по управлению организацией, в тех случаях, когда штатным расписанием организации или должностными инструкциями предусмотрено выполнение каких-либо функций управления производством.

Арбитражный суд апелляционной инстанции правильно указал в постановлении, что изложенная норма не подлежит применению в данном случае, поскольку услуги, оказанные по договорам подряда, оказывались физическими лицами, а не сторонними организациями; анализ содержания договоров позволяет сделать вывод о том, что оказанные услуги не связаны с управлением акционерным обществом "Сиданко". В материалах дела не имеется доказательств, подтверждающих выполнение физическими лицами функций управления обществом.

Пунктом 2 "а" Положения о составе затрат предусмотрено включение в себестоимость продукции (работ, услуг) расходов на оплату труда работников, занятых производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг.

В п. 7 Положения указано, что в элементе "Затраты на оплату труда" отражаются, в частности, затраты на оплату труда не состоящих в штате предприятия работников, занятых в основной деятельности.

Далее из указанной нормы следует, что в себестоимость, в том числе, включается оплата труда работников, не состоящих в штате предприятия, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (в том числе договор подряда), если расчеты с работниками за выполненные работы производятся непосредственно самим предприятием. При этом размер средств на оплату труда работников за выполнение работ (услуг) по договору подряда определяется исходя из сметы на выполнение этих работ (услуг) и платежных документов.

Фактическое выполнение работ и их оплата самим истцом подтверждаются материалами дела и налоговой инспекцией не оспариваются, в связи с чем довод инспекции о неправомерном отнесении обществом затрат по договорам подряда (кроме понесенных по договорам, заключенным с Сашко и Смирновым) на себестоимость является необоснованным.

Налоговый орган считает неправомерным отнесение на себестоимость расходов по оплате консультационных услуг фирмы "Корпорация Центр", поскольку, по его мнению, данные услуги оказывались не самому истцу, а его дочерним компаниям.

При этом фактическое оказание консультационных услуг АОЗТ "Корпорация Центр" и несение истцом затрат по ним ответчиком не оспаривается.

Доводы жалобы противоречат фактическим обстоятельствам, установленным судом первой инстанции и имеющимся в материалах дела доказательствам по данному вопросу.

Так, из материалов дела видно, что истец является управляющей организацией для ряда акционерных нефтяных компаний, в связи с чем одним из направлений деятельности истца является осуществление функций управления этими компаниями. В результате такого управления истец получал доход как в форме дивидендов, так и в виде прямых платежей от нефтяных компаний по договорам на управление.

Из актов выполненных работ от 30.06.96 и 31.03.96 (т. 2 л.д. 44-52) следует, что ОАО "Сиданко" были оказаны услуги, которые обеспечивали принятие истцом управленческих решений по управляемым компаниям, что подтверждает их производственную направленность. Следовательно, понесенные истцом расходы по оплате консультационных услуг правомерно включены в себестоимость.

Суд кассационной инстанции считает несостоятельными доводы жалобы относительно правомерности действий ответчика по составлению дополнительного акта и включения его в решение в виде приложения.

Арбитражным судом установлено и подтверждается материалами дела, что указанное дополнение к акту было составлено ГНИ по г. Одинцово уже после вынесения оспариваемого решения; вменяемое им истцу налоговое правонарушение не содержится в акте проверки от 23.04.99, послужившем основанием для вынесения этого решения.

При таких обстоятельствах суд пришел к правильному выводу о нарушении налоговым органом порядка, установленного ст. 100 Налогового кодекса РФ и обоснованно, применив ст. 101 названного Кодекса, удовлетворил требования истца о признании недействительным п. 1.2. решения в части доначисления пеней в сумме 10.194.000 руб.

С учетом изложенного, суд кассационной инстанции не находит оснований для отмены или изменения постановления 26.01.2000 г. апелляционной инстанции Арбитражного суда Московской области.

Руководствуясь ст.ст. 171, 174-177 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд постановил:

постановление Арбитражного суда Московской области от 26 января 2000 года оставить без изменения, кассационную жалобу - без удовлетворения.