Планирование аудита с применением аналитических процедур (Б.А. Аманжолова, А.В. Наумова, "Аудиторские ведомости", N 8, август 2004 г.)

Планирование аудита с применением аналитических процедур

Международными стандартами аудита определено, что планирование аудита - это разработка общей стратегии и деталей аудиторской проверки. Аудитор должен планировать свою деятельность по трем основным причинам: для получения достаточных и необходимых свидетельств о положении дел клиента; для определения затрат на аудит и для правильного распределения и координации работы аудиторов и ассистентов.

Согласно ст. 9 Федерального закона от 7.08.01 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудиторские организации и индивидуальные аудиторы в соответствии с требованиями законодательных и иных нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые осуществляются в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 23.09.02 г. N 696 (с изменениями от 4.07.03 г. N 405) утверждены стандарты, регулирующие процесс планирования: "Планирование аудита", "Существенность в аудите", "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом".

По нашему мнению, федеральный стандарт "Планирование аудита" содержит минимальные требования по планированию аудита. Кроме того, в нем указано, что он применяется в первую очередь к проверкам, которые аудитор проводит не первый год в отношении аудируемого лица.

Планирование аудита с применением аналитических процедур включает следующие направления:

экспертиза бизнеса;

определение критерия существенности;

оценка рисков и проектирование объема проверяемой совокупности;

составление программы аудиторских процедур по существу.

В ходе экспертизы бизнеса предметом пристального внимания аудитора выступают как внешние факторы, оказывающие или способные оказать существенное влияние на деятельность экономического субъекта в обозримом будущем, так и внутренние факторы, непосредственно форсирующие саму деятельность. Экспертиза бизнеса клиента включает: понимание деятельности субъекта; оценку легитимности деятельности; оценку состояния хозяйствования; диагностирование системы внутреннего контроля экономического субъекта; анализ результатов и проектирование потенциальных областей риска.

Аудитор должен в достаточной мере быть осведомлен о деятельности экономического субъекта и отрасли, в которой он функционирует, поскольку информация такого рода используется при интерпретации свидетельств, получаемых в процессе аудита. Для адекватного понимания деятельности экономического субъекта аудитор применяет следующие процедуры:

опрос компетентных работников аудируемого лица и третьих лиц;

аналитическое чтение финансовой отчетности.

Опрос позволяет определить специфику отрасли, характер бизнеса, бизнес-стратегию, ключевые преимущества перед конкурентами и наметить потенциальные области отраслевого риска. Аналитическое чтение финансовой отчетности дает возможность оценить масштабы деятельности, выявить необычные колебания, "больные" статьи, которые могут быть обусловлены экономическими обстоятельствами или допущенными в учетном процессе погрешностями. Особого внимания заслуживает содержание пояснительной записки в отношении положений учетной политики, подлежащих раскрытию в соответствии с требованиями положений по бухгалтерскому учету.

Для подтверждения законности функционирования экономического субъекта аудитор должен установить:

реальность государственной регистрации юридического лица;

соответствие содержания и сроков оформления учредительных документов требованиям действующего законодательства;

организационную структуру экономического субъекта (наличие филиалов, представительств, обособленных подразделений);

соответствие предмета деятельности, указанного в правоустанавливающих документах, реально осуществляемым видам деятельности;

наличие лицензий и разрешений на осуществление отдельных видов деятельности;

соответствие реально функционирующей структуры управления экономическим субъектом декларированной в правоустанавливающих документах;

достоверность и своевременность отражения в бухгалтерском учете формирования уставного капитала.

Для оценки легитимности деятельности целесообразно применять контрольные тесты. При этом аудитор может применять следующие процедуры:

проверка документов, бухгалтерских записей;

опрос компетентных работников экономического субъекта;

наблюдение.

Примерный перечень вопросов для проверки легитимности деятельности и экспертизы правоустанавливающих документов представлен в табл. 1.

Таблица 1

Перечень вопросов для проверки легитимности деятельности

Содержание вопроса	Оценка	Ответ		Примечание
		да	нет
1. Наличие устава и документов о государ- ственной регистрации экономического субъ- екта	+	V
2. Наличие документов, регламентирующих производственную и организационную струк- туру экономического субъекта	+	V
3. Наличие списков филиалов и дочерних компаний				Нет филиалов
4. Размер уставного капитала составляет не менее стократной суммы минимального разме- ра оплаты труда	+	V
5. 50% уставного капитала общества опла- чено к моменту регистрации общества, а ос- тавшаяся часть - в течение года с момента его регистрации	+	V		Оплачено 100%
6. Неденежные активы стоимостью менее 200 МРОТ, вносимые в счет вкладов в уставный капитал, определены и оценены по соглаше- нию между учредителями	+		V	Независимым оценщиком
7. Неденежные активы стоимостью выше 200 МРОТ, вносимые в счет вкладов в уставный капитал, оценены независимым оценщиком	+	V

Результаты изучения правоустанавливающих документов можно оформить рабочим документом, примерный вид которого представлен в табл. 2.

Таблица 2

Аудиторская экспертиза правоустанавливающих документов

Положение, подлежащее от- ражению в уставе	Нормативная база	Да/нет	Примечание
Полное и сокращенное наи- менование юридического лица	ФЗ от 8.02.98 г. N 14-ФЗ (в ред. от 21.03.02 г.) "Об об- ществах с ограничен- ной ответствен- ностью", ГК РФ	Да	Сокращенное фир- менное наименова- ние
Сведения о месте нахожде- ния общества	ФЗ N 14-ФЗ, ГК РФ	Нет
Порядок управления дея- тельностью	ГК РФ	Да
Порядок осуществления совместной деятельности по созданию общества	ГК РФ	Да
Размер уставного капитала общества с ограниченной ответственностью	ФЗ N 14-ФЗ, ГК РФ	Да	3 907 915 руб.
Размер и номинальная стоимость доли каждого участника	ФЗ N 14-ФЗ, ГК РФ	Да
Условия передачи имущест- ва в уставный капитал	ГК РФ	Да
Размер, состав, срок и порядок внесения вкладов	ФЗ N 14-ФЗ, ГК РФ	Да	На момент регист- рации оплачено 100%
Сведения о филиалах и представительствах	ФЗ N 14-ФЗ	Нет	Общество может создавать пред- ставительства и филиалы
Состав и компетенция ор- ганов управления общест- вом и порядок принятия решений	ФЗ N 14-ФЗ, ГК РФ	Да
Права и обязанности участников	ФЗ N 14-ФЗ	Да
Порядок продажи и иного отчуждения долей участни- ков	ФЗ N 14-ФЗ	Да
Порядок и последствия вы- хода участников из об- щества	ФЗ N 14-ФЗ	Да
Порядок перехода доли (части доли) в уставный капитал другого юридичес- кого лица	ФЗ N 14-ФЗ	Да
Порядок хранения докумен- тов общества, передача информации участникам общества	ФЗ N 14-ФЗ	Нет
Порядок реорганизации и ликвидации общества	ФЗ N 14-ФЗ, ГК РФ	Да

В ходе оценки состояния хозяйствования аудитор формирует мнение о приемлемости в отношении экономического субъекта принципа непрерывности деятельности. Ключевую роль здесь играют аналитические процедуры, применение которых позволяет с позиции пользователя не только оценить способность организации функционировать в перспективе, но и спроектировать потенциальные зоны риска (погрешности в учете).

В правиле (стандарте) "Аналитические процедуры" приведен достаточно широкий спектр аналитического инструментария. На наш взгляд, наиболее точно отвечает поставленной цели аналитическое чтение пояснительной записки и применение коэффициентного метода в сочетании с методом сравнения, позволяющие адекватно оценить способность клиента генерировать денежные средства в размерах и в сроки, необходимые для обеспечения текущей платежеспособности, оценить качество дебиторской задолженности, охарактеризовать структуру капитала, финансовые риски, вероятность банкротства и результаты управления руководством вверенных ему ресурсов (табл. 3).

Таблица 3

Аудиторские аналитические процедуры с использованием обобщающих
финансовых коэффициентов

Цель ана- литической процедуры	Вид аналити- ческой проце- дуры	Формулы для рас- четов	Результат	Анализ результатов выполнения аналити- ческой процедуры, проектирование потен- циальных зон риска
Оценка структуры капитала	1. Расчет ко- эффициента финансовой зависимости 2. Сравнение с нормативным значением	валюта баланса	Существенное отклонение (превышение) от норматива	1. Нерациональная структура капитала 2. Зависимость от внешних источников финансирования 3. Наличие аффилиро- ванных лиц 4. Возможное давление на руководство ауди- руемой
		собствен- ный капи- тал
Оценка способнос- ти генери- овать де- нежные средства для сокры- тия теку- щих обяза- тельств	1. Исчисление величины чис- тых активов 2.Сравнение с регулятивами, установленны- ми законода- тельством	активы - обязатель- ства	Невыполнение установленных законодатель- ством регуля- тивов в отно- шении величи- ны чистых ак- тивов	Угроза прекращения деятельности
	3. Расчет ко- эффициента ликвидности 4. Сравнение с нормативным значением	Чистые активы	Существенное отклонение от регулятива (ниже)	1. Неспособность по- гашать краткосрочные обязательства в поло- женные сроки из-за отсутствия должной величины активов, не обремененных долговы- ми обязательствами 2. Угроза финансовой неустойчивости
		краткосро- чные пассивы
Оценка доходности основной	1. Вычисление коэффициента рентабельнос-	Прибыль от продаж	Значительные отклонения, тенденция к	1. Деятельность при- быльна 5. Погрешности в оп- ределении величины декапитализированных затрат
		затраты
Оценка экономиче- ского по- тенциала	1. Расчет ко- эффициента устойчивости экономическо- го роста 2. Сравнение со значением предшествую- щего периода	чистая прибыль - дивиденды	Тенденция к снижению	1. Свертывание дея- тельности 2. Неадекватная диви- дендная политика, фи- нансовая стратегия 3. Уменьшение реинве- стирования собствен- ных средств на раз- витие деятельности
		собствен- ный капитал
Оценка качествен- ного сос- тава деби- торской задолжен- ности		сомнитель- ная деби- торская задолжен- ность __________ дебиторс- кая задол- женность	Высокая доля сомнительной дебиторской задолженности	1. Наличие задолжен- ности, маловероятной к взысканию 2. Низкое качество контроля за состояни- ем дебиторской задол- женности (высокий ко- нтрольный риск в от- ношении данного сег- мента) 3. Вероятность погре- шностей в процессе резервирования средств на списание долгов, искажение фи- нансового результата

Если при помощи эффективных аналитических процедур обнаружены необычные колебания и администрация не может дать удовлетворительного объяснения этим фактам, то аудитор должен наметить детальные процедуры для нахождения причин этих изменений.

Диагностирование внутреннего контроля экономического субъекта

В соответствии со стандартом "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом" основу внутреннего контроля экономического субъекта составляют контрольная среда, система бухгалтерского учета и средства контроля. По нашему мнению, целесообразно в составе элементов внутреннего контроля рассматривать и систему налогового учета, представляющую собой упорядоченную систему регистрации и обобщения информации о фактах хозяйственной деятельности, опосредующих возникновение доходов и расходов, подлежащих учету в соответствии с нормами Налогового кодекса, для формирования полной и достоверной налоговой информации.

Аудитор в ходе планирования должен оценить адекватность внутреннего контроля масштабам, специфике деятельности экономического субъекта и достичь понимания закономерностей его функционирования в той части, которая обеспечивает регулирование и мониторинг процесса сбора, обработки и обобщения информации, необходимой для подготовки достоверной бухгалтерской и налоговой отчетности.

Диагностика внутреннего контроля экономического субъекта осуществляется в целях предварительной оценки степени надежности и предполагает изучение, анализ, оценку:

отношения руководства к необходимости поддержания адекватного внутреннего контроля;

порядка делегирования полномочий и распределения ответственности;

порядка авторизации хозяйственных операций на всех уровнях иерархии управления;

порядка обеспечения сохранности активов и конфиденциальной информации экономического субъекта;

учетной и налоговой политики экономического субъекта, ее организационно-технических и методологических аспектов;

организационной структуры бухгалтерии;

порядка документального оформления фактов хозяйственной деятельности и организации документооборота;

роли и места средств вычислительной техники в ведении бухгалтерского и налогового учета;

порядка систематизации данных в регистрах бухгалтерского и налогового учета;

процесса подготовки бухгалтерской и налоговой отчетности.

Для предварительной оценки эффективности внутреннего контроля используются следующие градации: высокая, средняя, низкая. Свою оценку аудитор формирует в результате:

бесед с компетентными работниками экономического субъекта;

проверки документов;

наблюдения за применением конкретных мероприятий и процедур;

аналитических процедур.

Примерная программа тестов, обеспечивающая понимание состояния внутреннего контроля, представлена в табл. 4.

Таблица 4

Анкета предварительной оценки надежности системы
внутреннего контроля

N п/п	Содержание вопроса	Вариант ответов	Ответ	Степень надежнос- ти данно- го факто- ра (низ- кая, сре- дняя, вы- сокая)	Коммента- рий и (или) ссы- лка на до- кумент
1. Контрольная среда
1.1	Соответствие органи- зационной структуры размеру и характеру деятельности	Соответствует Не в полной мере соответствует Не соответствует	1	Высокая
1.2	Разделение обязаннос- тей и полномочий	Единоличное руко- водство Умеренное разде- ление обязаннос- тей и полномочий Широкое разделе- ние обязанностей полномочий	3	Высокая
1.3	Отношение руководства к системе внутреннего контроля	Не считает необ- ходимым Понимает необхо- димость внутрен- него контроля Уделяет большое внимание вопро- сам, связанным с внутренним кон- тролем	2	Средняя
1.4	Наличие стратегичес- ких целей развития организации	Отсутствуют Установлены час- тично	2	Средняя
1.5	Понимание руководст- вом клиента значения бухгалтерской отчет- ности	Недостаточное Средняя степень понимания Уделяется большое внимание вопро- сам, связанным с бухгалтерской от- четностью	3	Высокая
1.6	Обращение к аудиторам за консультацией по вопросам бухгалтерс- кого учета	Случаи обращения отсутствуют Случаи обращения имели место Широкое использо- вание практики проведения кон- сультаций	1	Низкая
1.7	Установление кадровой политики	Не установлена Частично установ- лена Установлена и проработана де- тально	3	Высокая
1.8	Наличие должностных инструкций для всего персонала организации	Не разработаны Разработаны час- тично Разработаны для всех должностей и утверждены доку- ментально	3	Высокая
2. Система бухгалтерского учета (организационно-технические и методологические аспекты)
2.1	Организационная стру- тура бухгалтерской службы	Фирма, оказываю- щая бухгалтерские услуги Бухгалтер Бухгалтерская служба во главе с главным бухгалте- ром	3	Высокая
2.2	Образование, опыт, квалификация персона- ла организации, заня- того в учете	Низкий уровень Средний уровень Высокий уровень	3	Высокая
2.3	Текучесть кадров, за- нятых в учете	Высокая Умеренная Низкая	3	Высокая
2.4	Наличие положения по учетной политике	Не разработано Разработано	2	Высокая
2.5	Наличие приказа по по учетной политике	Отсутствует Имеется	2	Высокая
2.6	Соблюдение сроков ут- верждения учетной по- литики	Соблюдаются Не соблюдаются	1	Высокая
2.7	Наличие рабочего пла- на счетов	Не разработан Составлен фор- мально и не соот- ветствует особен- ностям организа- ции Разработан и ут- вержден докумен- тально	3	Высокая
2.8	Наличие положения о сроках и порядке про- ведения инвентариза- ции активов и обяза- тельств	Отсутствует Раскрывает сроки и порядок прове- дения инвентари- зации в отношении не всех активов и обязательств Содержит в пол- ном объеме инфор- мацию о сроках и порядке проведе- ния инвентариза- ции	3	Высокая
2.9	Наличие графика доку- ментооборота	Отсутствует Разработан и ут- вержден докумен- тально	2	Высокая
2.10	Наличие должностных инструкций для персонала, занятого в учете	Не разработаны Разработан и ут- вержден докумен- тально	2	Высокая
2.11	Наличие фактов непра- вомерного внесения изменений в учетную политику	Имеются Не имеются	3	Высокая
2.12	Соблюдение последова- тельности применения учетной политики	Не соблюдается Соблюдается	2	Высокая
2.13	Соответствие принятых элементов учетной по- литики требованиям действующего законо- дательства, в част- ности Федеральному закону от 21.11.96 г. N 129-ФЗ, ПБУ 1/98	Не соответствуют Ряд позиций не отвечает требова- ниям действующе- го законодательс- тва Принятые элементы при формировании	3	Высокая
2.14	Степень полноты рас- крытия способов веде- ния бухгалтерского учета, существенно влияющих на оценку показателей бухгал- терской отчетности	Не раскрыты Раскрыты не все способы Раскрыты	2	Средняя
2.15	Реакция на изменения законодательной базы, регламентирующей по- рядок ведения бухгал- терского учета	Изменения не от- слеживаются Изменения отсле- живаются, и опе- ративно принима- ются необходимые меры	2	Высокая
2.16	Соблюдение и контроль со стороны главного бухгалтера за обра- боткой данных, свя- занных с нетипичными операциями	Не установлен Установлен	2	Высокая
2.17	Соблюдение графика подготовки отчетности	Не соблюдается, отчетность сдает- ся с опозданием Соблюдается, от- четность сдается в установленные сроки	2	Высокая
2.18	Тождественность пока- зателей бухгалтерско- го баланса (форма N 1) и сводных реги- стров (оборотно-саль- довая ведомость)	Не тождественны Тождественны	2	Высокая
2.19	Организация договор- ной работы	Консультационные услуги юридичес- ких фирм Наличие юридичес- кого отдела	2	Высокая
2.20	Установление мер за- щиты от несанкциони- рованного доступа или уничтожения доку- ментов, данных учета, активов	Установлены Не установлены	1	Высокая
3. Система налогового учета (организационно-технические и методологические аспекты)
3.1	Наличие положения по учетной (налоговой) политике	Не разработано Разработано	2	Высокая
3.2	Наличие приказа руко- водителя по учетной (налоговой) политике	Отсутствует Имеется	2	Высокая
3.3	Ведение налогового учета	Налоговая база определяется по данным бухгалтер- ского учета Самостоятельная система	1	Средняя
3.4	Форма регистров на- логового учета	Бумажные Электронные	1	Средняя	Возможно наличие арифмети- ческих ошибок
3.5	Соответствие элемен- тов налоговой полити- ки требованиям дейст- вующего налогового законодательства	Не соответствуют Ряд позиций не отвечает требова- ниям действующего законодательства Соответствуют	3	Высокая
3.6	Полнота раскрытия основных способов ведения налогового учета	Не раскрыты Раскрыты не все существенные спо- собы ведения на- логового учета Раскрыты	2	Среднее
3.7	Соблюдение установ- ленных сроков расче- тов по налогам и сбо- рам	Не соблюдаются Соблюдаются	2	Высокая
3.8	Реакция на изменения законодательной базы, регламентирующей порядок ведения налогового учета	Не отслеживаются Отслеживаются, и оперативно прини- маются необходи- мые меры	2	Высокая
4. Средства контроля
4.1	Осуществление мер, направленных на огра- ничение несанкциони- рованного доступа к активам	Меры не предпри- нимаются Меры предпринима- ются	2	Высокая
4.2	Осуществление мер, направленных на огра- ничение доступа неу- полномоченных лиц к системе документообо- рота и ведения бух- галтерского учета	Меры не предпри- нимаются Меры предпринима- ются	2	Высокая
4.3	Осуществление плано- вых и внезапных ин- вентаризаций имущест- ва и обязательств	Не осуществляются Осуществляются	2	Высокая

Существенностью оборотов и остатков по счетам. По результатам оценки внутреннего контроля экономического субъекта.

Вводить на этой стадии большое количество градаций не имеет смысла. экспертизы бизнеса, влияют на формирование мнения аудитора в отношении знаний о внутреннем контроле экономическог о субъекта.

Оценки неотъемлемого и контрольного риска и принимая во внимание соответствующие аудиторские процедуры.

Оценка риска качества аудита базируется на обратной взаимосвязи необнаружения и тем самым свести аудиторский риск до приемлемого применения менее трудоемких методов получения аудиторских доказательств) и достичь приемлемого значения аудиторского риска.

Определение критерия существенности

процедур аудитор формирует предварительное суждение о величине при анализе аудиторских доказательств.

При определении существенности сегмента возможны два подхода:

дедуктивный - когда первоначально определяется общая суммарная погрешность финансовой отчетности, которая впоследствии подлежит распределению между значимыми статьями бухгалтерского баланса;

индуктивный - когда первоначально определяется величина погрешности полученных значений определяется общая существенность отчетности.

На наш взгляд, определение критерия материальности сегмента контрольные риски, значение которых на разных участках может колебаться, а также масштабы операций в проверяемом периоде.

При использовании индуктивного подхода уровень существенности определяется как доля от базовых показателей. При этом базовыми показателями выступает величина остатка и оборотов проверяемого счета и сопряженных с ним счетов. Так, счет 01 "Основные средства" сопряжен со счетом 02 "Амортизация основных средств". Следовательно, при оценке материальности данного сегмента в качестве базовых показателей будут фигурировать остатки и обороты по данным счетам. Затем аудитор определяет характер проверки (выборочная, смешанная, сплошная) и совокупность, в отношении которой следует собирать аудиторские доказательства. Для установления числа элементов проверки аудитор, применяя профессиональное суждение, должен выбрать критерии и способ отбора. В ходе планирования проверки основных средств критериями стратификации могут выступать значимые величины остатка по аналитическим счетам, срок службы объектов, единые материально-вещественные признаки (группа зданий и сооружений).

Эффективность применения аналитических процедур на стадии планирования оценивается на заключительной стадии аудиторской проверки. Если результаты первичной оценки надежности системы внутреннего контроля будут подтверждены результатами детальной проверки оборотов и остатков по счетам, то аналитические процедуры позволили осуществить эффективное планирование. Если же результаты проверки существенно отличаются от первичной оценки надежности системы внутреннего контроля и бухгалтерского учета, то аудитор должен изменить подходы к планированию.

Б.А. Аманжолова,

кандидат экономических наук, доцент,

А.В. Наумова,

Сибирский университет потребительской кооперации

"Аудиторские ведомости", N 8, август 2004 г.