Вопрос: Организация формировала резерв на выплату годового вознаграждения по итогам работы за год как на текущий (2002 г.), так и на последующие годы. В соответствии с коллективным договором, учетной политикой организации и положением по выплате годового вознаграждения организация осуществляла выплату вознаграждения в следующем месяце по окончании календарного года, т.е. в январе 2003 г. Подлежат ли включению в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2002 г. в составе внереализационных доходов суммы вознаграждения, фактически выплаченные в 2003 г.? ("Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2004 г.)

Организация формировала резерв на выплату годового вознаграждения по итогам работы за год как на текущий (2002 г.), так и на последующие годы. В соответствии с коллективным договором, учетной политикой организации и положением по выплате годового вознаграждения организация осуществляла выплату вознаграждения в следующем месяце по окончании календарного года, т.е. в январе 2003 г. Подлежат ли включению в налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2002 г. в составе внереализационных доходов суммы вознаграждения, фактически выплаченные в 2003 г.?

В соответствии с п. 6 ст. 324.1 НК РФ налогоплательщики осуществляют отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год в порядке, аналогичном порядку учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работников, установленному указанной статьей. Согласно п. 3 ст. 324.1 указанный резерв подлежит инвентаризации на конец налогового периода. Недоиспользованные на последний день текущего налогового периода суммы резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода. Пунктом 5 указанной статьи установлено, что сумма остатка данного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, включается для целей налогообложения в состав внереализационных доходов текущего налогового периода, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений по итогам работы за год. Из вопроса следует, что налогоплательщик формировал резерв на выплату годового вознаграждения как на текущий, так и на последующие годы. При этом в соответствии с коллективным договором, учетной политикой организации и положением по выплате годового вознаграждения организация осуществляла выплату вознаграждения в следующем месяце по окончании календарного года. Учитывая изложенное, в данном случае под недоиспользованными на последний день текущего налогового периода суммами резерва предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений по итогам работы за год следует понимать разницу между суммой начисленного в отчетном периоде резерва и суммой фактически производимых за счет резерва расходов на выплату вознаграждений по итогам текущего года, а также расходов на предстоящую выплату вознаграждения по итогам текущего года, осуществляемую в соответствии с учетной политикой, в следующем году. При этом в учетной политике организации должен быть закреплен способ расчета предельной величины отчислений в резерв, переносимой на следующий налоговый период для предстоящей выплаты вознаграждения по итогам текущего года, а также определен критерий для уточнения налогоплательщиком суммы остатка резерва, переходящей на следующий налоговый период.

Таким образом, сумма начисленного организацией резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год, не выплаченная в текущем налоговом периоде, могла переходить в составе указанного резерва на следующий налоговый период только при условии наличия в учетной политике организации положений о способе расчета предельной величины резерва, переносимого на следующий налоговый период для предстоящей выплаты вознаграждения по итогам текущего года с указанием критерия, по которому налогоплательщик уточняет размер остатка резерва, переносимого на следующий налоговый период. Сумма выплаты вознаграждений по итогам работы за год, переходящая на следующий налоговый период, подлежит учету налогоплательщиком в составе расходов за счет резерва, перешедшего из текущего в следующий налоговый период.

О.В. Светлова,

главный налоговый инспектор,

советник налоговой службы Российской Федерации III ранга

1 сентября 2004 г.

"Аудиторские ведомости", N 9, сентябрь 2004 г.