Приемка товара по количеству и качеству в организациях торговли. Юридические, бухгалтерские и налоговые аспекты (И.П. Сахирова, "Консультант бухгалтера", N 7, июль 2004 г.)

Приемка товара по количеству и качеству в организациях торговли.
Юридические, бухгалтерские и налоговые аспекты

Правовое регулирование.
Общие положения о приемке товара

В соответствии с пунктом 1 статьи 469 ГК РФ продавец обязан передать покупателю товар, качество которого соответствует договору купли-продажи. Качество товара должно подтверждаться сертификатом соответствия. Законом "О техническом регулировании" от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ установлена обязательная и добровольная сертификация.

Перечень товаров, подлежащих обязательной сертификации, приведен в постановлении Правительства Российской Федерации от 13 августа 1997 года N 1013 (в ред. постановления Правительства Российской Федерации от 10 февраля 2004 г. N 72).

В ряде случаев продавец должен передать покупателю товар, соответствующий повышенным требованиям к качеству по сравнению с обязательными требованиями. Такая обязанность может быть установлена в договоре поставки (купли-продажи) между продавцом и покупателем (пункт 4 статьи 469 ГК РФ).

В том случае, если в договор не включены условия о качестве товара, продавец обязан передать покупателю товар, пригодный для целей, для которых товар такого рода обычно используется (пункт 2 статьи 469 ГК РФ). Если продавец при заключении договора был проинформирован покупателем о конкретных целях приобретения товара, он обязан передать покупателю товар, пригодный для использования именно в этих целях.

На основании пункта 2 статьи 513 ГК РФ покупатель (получатель) товара обязан проверить количество и качество принятых товаров в порядке, установленном законом, иными правовыми актами, договором или обычаями делового оборота, и о выявленных несоответствиях или недостатках товаров незамедлительно письменно уведомить поставщика.

В случае поступления поставленных товаров от транспортной организации покупатель (получатель) товаров обязан проверить соответствие товаров сведениям, указанным в товарных и сопроводительных документах, а также принять эти товары от транспортной организации с соблюдением правил, предусмотренных законами и иными правовыми актами, регулирующими деятельность транспорта (пункт 3 статьи 513 ГК РФ).

Необходимо учитывать, что порядок проверки качества товаров может быть предусмотрен обязательными требованиями государственных стандартов (пункт 1 статьи 474 ГК РФ). В этих случаях проверка покупателем качества товаров должна соответствовать этим требованиям.

В письме Комитета РФ по торговле от 10 июля 1996 г. N 1-794/32-5 изложены Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли.

Согласно части 3 пункта 14 постановления Пленума ВАС РФ от 22 октября 1997 г. N 18 в случаях, когда это предусмотрено договором поставки, порядок приемки товаров по количеству и качеству определяется Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по количеству (утв. постановлением Госарбитража при Совмине СССР от 15 июня 1965 г. N П-6) и Инструкцией о порядке приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления по качеству (утв. постановлением Госарбитража при Совмине СССР от 25 апреля 1966 г. N П-7).

Условия приемки импортных товаров по количеству и качеству устанавливаются в договорах с иностранными поставщиками. Если порядок и сроки приемки товаров не были специально оговорены в договоре, то необходимо руководствоваться Инструкцией о порядке и сроках приемки импортных товаров по количеству и качеству, составление и направления рекламационных актов (утв. Госарбитражем СССР 15 октября 1990 г.).

Необходимо отметить, что вышеуказанные инструкции применяются в тех случаях, когда стандартами, техническими условиями, Основными и Особыми условиями поставки или иными обязательными правилами не установлен иной порядок приемки продукции производственно-технического назначения и товаров народного потребления.

Приемка товаров также регламентируется уставами железных дорог, водного и автомобильного транспорта, правилами перевозки грузов и другими нормативными актами.

Статьей 224 Трудового кодекса РФ предусмотрено заключение договора о полной материальной ответственности с работниками, непосредственно обслуживающими или использующими денежные, товарные ценности или иное имущество, т.е. и с работниками, принимающими товар на хранение. Минтруд России постановлением от 31 декабря 2002 г. N 85 утвердил Перечень должностей и работ, замещаемых или выполняемых работниками, с которыми работодатель может заключать письменные договоры о полной индивидуальной или коллективной (бригадной) материальной ответственности, а также типовые формы договоров о полной материальной ответственности.

В соответствии со статьей 520 ГК РФ покупатель по договору поставки товаров в случае, когда поставщиком не выполнены обязанности по поставке обусловленного договором количества товаров либо не удовлетворены требования покупателя о замене недоброкачественных товаров или о доукомплектовании товаров в определенный срок, получает право приобрести недопоставленные товары у других лиц с последующим отнесением на поставщика всех необходимых и разумных расходов на их приобретение.

Покупатель может также воспользоваться правом отказаться от оплаты товаров ненадлежащего качества либо некомплектных, а если они уже оплачены, потребовать от поставщика возврата уплаченных сумм впредь до устранения недостатков и доукомплектования товаров либо их замены.

Указанные правомочия покупателя являются специальными мерами оперативного воздействия, главная особенность которых заключается в возможности их одностороннего применения.

Нормы статьи 524 ГК РФ дают возможность применения косвенных убытков, определяемых расчетным путем, независимо от действий сторон, последовавших после расторжения договора. Если в разумный срок после расторжения договора вследствие нарушения обязательства продавцом покупатель купил товары у другого продавца по более высокой, но разумной цене, чем было предусмотрено договором, покупатель вправе предъявить продавцу требование о возмещении убытков в виде разницы между ценой договора и ценой по совершенной взамен сделке.

Вместе с тем взыскание указанных убытков возможно и в тех случаях, если сделка взамен расторгнутого договора не совершалась. Для расчета убытков может быть использована текущая цена на соответствующий товар, существовавшая на момент расторжения договора. При этом под текущей ценой понимается цена, обычно взимавшаяся при сравнимых обстоятельствах за аналогичный товар в месте, где должна была быть осуществлена передача товара.

Перечисленные выше моменты, при подготовке и обсуждении условий договора поставки необходимо максимально конкретизировать и расшифровать сущность обязательств сторон по договору. В частности, необходимо учесть вопросы определения момента перехода права собственности, определения сроков ("разумный срок", "немедленно"), базовых условий договора поставки (купли-продажи), конкретных условий и размера ответственности сторон договора, порядка разрешения споров, изменения и дополнения условий договора, прекращения действия договора и распределения расходов в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства по договору поставки и др.

Ответственность перевозчика за утрату, недостачу и повреждение (порчу) груза установлена статьей 796 ГК РФ. Перевозчик несет ответственность за сохранность товаров после принятия их к перевозке и до выдачи товаров грузополучателю, если не докажет, что утрата, недостача или повреждение (порча) груза произошли вследствие обстоятельств, которые перевозчик не мог предотвратить и устранение которых от него не зависело.

При перевозках грузов в прямом смешанном сообщении все перевозчики являются самостоятельными участниками единого обязательства по перевозке грузов. В связи с этим каждый перевозчик отвечает за свою вину в ненадлежащем исполнении этого обязательства перед заявителем претензии или иска.

Претензии, возникающие из перевозки грузов в прямом смешанном сообщении, предъявляются к транспортной организации назначения. Она, если ответственной является транспортная организация, передавшая груз в пункте перевалки, направляет претензию последней. К претензии прилагаются данные о результатах ее рассмотрения в части ответственности транспортной организации назначения. О направлении претензии транспортной организации, передавшей груз в пункте перевалки, уведомляется ее заявитель.

Пунктом 2 статьи 796 ГК РФ установлено, что перевозчик должен возместить заказчику ущерб, причиненный при перевозке грузов:

в случае утраты или недостачи груза - в размере стоимости утраченного или недостающего груза;

в случае утраты груза с объявленной ценностью - в размере объявленной стоимости груза;

в случае повреждения (порчи) груза - в размере суммы, на которую понизилась стоимость груза, а при невозможности восстановления поврежденного груза - в размере его стоимости.

При решении вопроса о возмещении ущерба стоимость груза определяется исходя из его цены, указанной в счете продавца или предусмотренной договором, а при отсутствии счета или указания цены в договоре исходя из цены, которая в сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары. Перевозчик также возвращает отправителю (получателю) провозную плату, взысканную за перевозку утраченного, недостающего, испорченного или поврежденного груза, если эта плата не входит в стоимость груза.

Документальное оформление поступления товаров

Порядок приемки товаров и документальное оформление зависят:

от места приемки;

характера приемки (по количеству, качеству, комплектности);

от степени соответствия договора поставки сопроводительным документам (наличие или отсутствие) и т.д.

Поступление товарно-материальных ценностей оформляется первичными документами в количественном и стоимостном выражении. Формы первичных учетных документов определяются и устанавливаются организацией в соответствии с Унифицированными формами первичной учетной документации по учету торговых операций, утвержденными постановлением Госкомстата РФ от 25 декабря 1998 г. N 132. Первичные документы должны быть оформлены в соответствии с установленными требованиями и содержать обязательные реквизиты: наименование документа, код формы, дату составления, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции (в натуральном и стоимостном выражении), наименование должностей лиц (ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления), личные подписи и их расшифровки. В необходимых случаях в первичные документы могут быть включены дополнительные реквизиты. Ответственность за достоверность и правильность оформления документов, передачу их в установленные сроки в бухгалтерию несут лица, создавшие и подписавшие эти документы.

Движение товара от поставщика к получателю груза оформляется товаросопроводительными документами, предусмотренными условиями поставки товаров и правилами перевозки грузов (накладной, товарно-транспортной накладной, железнодорожной накладной, счетом или счетом-фактурой).

В случае поступления в организацию товаров без товаросопроводительных документов поставщика или их частичного отсутствия (неотфактурованной поставки) приемка товаров не приостанавливается. В этом случае составляется "Акт о приемке товара, поступившего без счета поставщика" (форма N ТОРГ-4), а на стоимость полученной тары - "Акт об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика" (форма N ТОРГ-5). Поступившие товары и тара принимаются на ответственное хранение.

Акты в двух экземплярах составляет приемная комиссия (в составе, установленном приказом по организации, с обязательным участием материально ответственного лица).

Первые экземпляры актов передаются в бухгалтерию.

Вторые - остаются у материально ответственного лица.

При отгрузке товаров со склада поставщика основным товаросопроводительным документом является "Товарная накладная" (форма N ТОРГ-12), которая используется для оформления продажи товаров сторонней организации. Товарная накладная N ТОРГ-12 отличается от товарно-транспортной накладной тем, что в ней отсутствует транспортный раздел.

В товарной накладной указываются номер и дата оформления, наименование поставщика и покупателя, наименование и краткое описание товара, его количество (единицы измерения), цена и общие суммы отпущенных товаров с учетом и без учета НДС.

Товарная накладная подписывается материально ответственными лицами, сдавшими и принявшими товар, и заверяется печатью организации поставщика и в отдельных случаях печатью покупателя.

Количество экземпляров накладной зависит от условий получения товара покупателем, вида организации поставщика, места передачи товара и т.д.

Товарная накладная при получении товара на складе поставщика обычно составляется в двух экземплярах. Первый остается у организации-поставщика и является основанием для списания товаров. Второй передается организации-покупателю и является основанием для оприходования товара.

Если товары материально ответственное лицо получает вне склада покупателя, то необходимым документом является "Доверенность" по форме N М-2 (М-2А), подтверждающая право материально ответственного лица на получение товара. Форма доверенности установлена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (в ред. постановления Госкомстата РФ от 21 января 2003 г. N 7).

Доверенности на получение товара выдаются только сотрудникам организации-получателя. Выдача доверенностей лицам, не работающим в данной организации, не допускается. Доверенность подписывается руководителем и главным бухгалтером организации или лицами, ими на то уполномоченными, и заверяется печатью организации.

Если товар получает представитель организации-покупателя по доверенности (с печатью), то печать организации-покупателя на товарной накладной не ставится.

При доставке товаров автомобильным транспортом оформляется "Товарно-транспортная накладная" (ТТН). ТТН состоит из двух разделов: товарного и транспортного. В зависимости от особенностей товаров к ТТН могут прилагаться другие документы, следующие с грузом.

Так как Госкомстатом России (в настоящее время Федеральная служба государственной статистики) форма товарно-транспортной накладной не утверждена в качестве унифицированной, каждая организация должна утвердить ее своим распорядительным документом.

При доставке товаров железнодорожным транспортом в качестве сопроводительного документа выступает "Железнодорожная накладная", к которой могут быть приложены спецификации и упаковочные листы, о чем делается отметка в накладной. Если товар отправлен по железной дороге в контейнерах, оформляется "Накладная на перевозку груза в универсальном контейнере".

Счет-фактура для торгового предприятия выступает основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету.

Для оплаты поступающих товаров оформляется Счет (не путать со счетом-фактурой для НДС). Счет выписывается поставщиком на поставляемую партию товара и является основанием для оплаты товара.

Оприходование поступивших товаров оформляется путем наложения штампа на сопроводительном документе, удостоверяющего количество или качество поступивших товаров.

Если при приемке товаров по количеству и качеству нет расхождений между документами поставщика и фактическими данными приемной комиссии, то оформляется "Акт о приемке товаров" по форме N ТОРГ-1. Если по каким-то уважительным причинам работа по приемке товаров прерывалась, причины, условия хранения и перерывы фиксируются в акте. Акт по форме N ТОРГ-1 составляется отдельно по каждому поставщику на каждую партию товара, поступившую по одному транспортному документу. Один экземпляр акта остается у покупателя, а другой передается поставщику.

В акте записываются реквизиты поставщика, изготовителя и получателя товара, номер и дата акта, место приемки, реквизиты договора, вид транспортного средства, доставившего товар, данные о сертификате соответствия на закупаемый товар (номер, наименование органа регистрации, выдавшего этот документ, и срок его действия) и другие сведения. На последней странице акта члены комиссии подтверждают правильность сведений, указанных на предыдущих страницах, и пишут свое заключение о приемке товара. Если представитель поставщика участвует в приемке, то он расписывается в получении акта. Здесь же подписывается главный бухгалтер грузополучателя. В акте выделено место для записи решения руководителя по поводу приемки товара. Заведующий складом расписывается на этой же странице в получении товара и тары на ответственное хранение, а руководитель утверждает документ.

В случае несоответствия фактического наличия товаров или отклонения по качеству, установленному в договоре, или данным, указанным в сопроводительных документах, должен составляться акт, который является юридическим основанием для предъявления претензий поставщику. В сопроводительном документе следует сделать отметку об актировании. Акт составляется комиссией, в состав которой должны входить материально ответственные лица торговой организации и другие лица, предусмотренные в условиях договора.

В случаях, когда при приемке товарно-материальных ценностей установлены расхождения по количеству и качеству с данными сопроводительных документов поставщика, приемной комиссией оформляется "Акт об установлении расхождений в количестве и качестве при приемке товарно-материальных ценностей" (форма N ТОРГ-2) в двух экземплярах (один - для учета движения материальных ценностей, другой - для направления претензионного письма поставщику).

Если при приемке импортных товаров установлено их ненадлежащее качество, некомплектность и недостача, составляется "Акт об установлении расхождений в количестве при приемке импортных товаров" (форма N ТОРГ-3).

Товары, по которым не установлены расхождения по количеству и по качеству, в этих актах не перечисляются, о чем в конце акта делается отметка: "По остальным товарно-материальным ценностям расхождений нет".

Количество экземпляров составляемых актов и комплектность документов обосновываются реальной ситуацией. Обычно акт по форме N ТОРГ-2 на отечественные товары составляется в четырех экземплярах, а акт по форме N ТОРГ-3 на импортные товары - в пяти экземплярах. Акт по форме N ТОРГ-3 составляется отдельно по каждому иностранному поставщику на каждую партию товара, поступившую по одному транспортному документу.

Приемка товаров, поступивших в ненарушенной таре от иностранного поставщика, осуществляется в обычном порядке, как и приемка товаров от отечественного поставщика. Если установлено несоответствие количества и/или качества товара договору, составляется рекламационный акт в присутствии материально ответственного лица, покупателя, представителя иностранного поставщика (при согласии поставщика возможно составление акта при его отсутствии) и экспертов Торгово-промышленной палаты. Если невозможно присутствие представителей Торгово-промышленной палаты, то товар принимается с участием представителей других незаинтересованных организаций. Рекламационный акт составляется отдельно по каждому иностранному поставщику на каждую партию товара, поступившую по одному транспортному документу.

Учет первичных документов по приходу товаров материально ответственным лицам рекомендовано вести в "Журнале поступления товаров", который должен содержать название приходного документа, его дату и номер, краткую характеристику документа, дату регистрации документа, сведения о поступивших товарах. Оформленные документы на приемку товаров являются основанием для расчетов с поставщиками и их данные не могут быть пересмотрены после приемки товаров в организации (за исключением потерь товаров от естественной убыли и боя при транспортировке).

Во всех случаях, когда при приемке груза от органов транспорта устанавливается повреждение или порча груза, несоответствие наименования и веса груза или количества мест данным, указанным в транспортном документе, а также во всех иных случаях, когда это предусмотрено правилами, действующими на транспорте, получатель обязан потребовать от органа транспорта составления "Коммерческого акта" (отметки на товарно-транспортной накладной или составления акта - при доставке груза автомобильным транспортом), порядок составления которого закреплен в соответствующих уставах органов транспорта, Правилах перевозок грузов в прямом смешанном сообщении, Правилах составления актов.

К товарным потерям относится также завес тары (разница между фактическим весом тары из-под товара и ее массой по трафарету). Все товары, по которым может быть произведен завес тары, регистрируются в "Журнале регистрации товарно-материальных ценностей, требующих завеса тары" (форма N ТОРГ-7). Записи в журнал производятся бухгалтером на основании приемных товарных документов.

Завес тары оформляется "Актом о завесе тары" (форма N ТОРГ-6), составленным в одном экземпляре членами комиссии с участием представителя заинтересованной организации и передается материально ответственным лицом с товарным отчетом в бухгалтерию организации.

В случае, если масса тары превышает массу, указанную в сопроводительных документах поставщика, акт составляется в двух экземплярах. Второй экземпляр вместе с рекламацией направляется поставщику для возмещения.

Возврат товара поставщику при обнаружении брака в процессе продажи товара, при несоответствии товара стандарту или согласованному образцу по качеству, некомплектности товаров осуществляется путем оформления расходной накладной. Условия возврата товара поставщику могут быть различны и оговариваются в договоре поставки.

Бухгалтерские и налоговые аспекты приемки товаров от поставщика

При поступлении от поставщиков товаров соответствующего количества и качества в бухгалтерском учете торговой организации приемка товаров будет отражена в общепринятом порядке.

В том случае, если товары согласно учетной политике учитываются по цене приобретения, в учете должны быть сделаны следующие записи:

дебет счета 41 "Товары" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - оприходованы товары по цене приобретения;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - отражен в учете налог на добавленную стоимость на поступившие товары.

Если товары учитываются по продажной цене, схема записей имеет вид:

дебет счета 41 кредит счета 60 - оприходованы товары по цене приобретения;

дебет счета 19 кредит счета 60 - отражен в учете налог на добавленную стоимость на поступившие товары;

дебет счета 41 кредит счета 42 "Торговая наценка" - отражена в учете торговая наценка на поступившие товары.

Приведенная корреспонденция счетов используется, как правило, тогда, когда товары учитываются на счете 41 по покупным ценам, т.е. отсутствуют какие-либо другие расходы, связанные с приобретением товаров.

Если при приемке поступивших в организацию товаров выявлены недостачи и порчи, то необходимо руководствоваться положениями Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ, в которых подробно разъяснен порядок списания недостач в пределах и сверх норм естественной убыли.

В соответствии с пунктом 58 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ недостача и порча товаров, выявленная организацией при приемке, должна быть отражена в учете следующим образом:

сумма недостач и порчи товаров в пределах норм естественной убыли определяется путем умножения количества недостающих и (или) испорченных материалов на продажную цену поставщика. Другие суммы, в том числе транспортные расходы и налог на добавленную стоимость, относящиеся к ним, не учитываются;

недостачи и порча товаров сверх норм естественной убыли учитываются по фактической себестоимости.

В фактическую себестоимость включаются:

стоимость недостающих и испорченных товаров, определяемая путем умножения их количества на договорную (продажную) цену поставщика (без налога на добавленную стоимость). По подакцизным товарам в договорную (продажную) цену включаются акцизы. Если испорченные товары могут быть проданы (с уценкой), они приходуются по ценам возможной продажи, с уменьшением на эту сумму потерь от порчи товаров;

сумма транспортно-заготовительных расходов, подлежащая оплате покупателем, в доле, относящейся к недостающим и испорченным товарам. Эта доля определяется путем умножения стоимости недостающих и испорченных товаров на процентное отношение транспортных расходов, сложившееся на момент списания, к их общей стоимости (по продажным ценам поставщика) по данной поставке (без налога на добавленную стоимость);

сумма налога на добавленную стоимость, относящаяся к основной стоимости недостающих и испорченных товаров и к транспортным расходам, связанным с их приобретением.

Товарные потери, возникающие от естественной убыли, боя исчисляются по нормам в порядке, установленном действующими инструкциями.

Нормы естественной убыли применяются в тех случаях, когда при приемке обнаружена фактическая недостача товаров против массы, указанной в сопроводительных документах. В нормы не включаются потери, образующиеся вследствие порчи товаров, повреждения тары, а также разница между фактической массой тары и массой по трафарету (завес тары).

Если при приемке товаров выявлено их несоответствие договору, то бухгалтер в любом случае должен кредитовать счет 60 по итогу полученного счета. Это связано с тем, что поставщик может, как признать, так и не признать полностью или частично предъявляемую ему претензию. Таким образом, поставщик считается кредитором на полную сумму выставленных им счетов. Объем кредиторской задолженности не уменьшается до момента признания кредитором нарушения обязательств и размера нанесенного ущерба. Но покупатель обязан отразить также и сумму выставленных поставщику претензий.

Согласно Инструкции по применению Плана счетов, если недостача (порча) товаров выявлена при приемке ценностей, то в бухгалтерском учете она отражается записью:

дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - только на сумму естественной убыли товаров (недостачи в пределах, предусмотренных в договоре, величин);

дебет счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям" - на величину недостачи (порчи) товаров сверх норм естественной убыли (сверх оговоренной величины).

На счете 94 следует отражать только недостачи ценностей, которые являются собственностью торговой организации. Недостача товаров, в пределах предусмотренных норм, считается потерями получателя, поэтому в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета подлежит отражению по дебету счета 94 и кредиту счета 60.

Ценности, которые получатель недополучил по вине поставщика (транспортной организации), он не признает своей собственностью, поэтому недостачу (порчу) товаров отражает по счету 76, субсчет "Расчеты по претензиям", по дебету которого отражаются расчеты по претензиям:

к поставщикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов несоответствия цен и тарифов, обусловленных договорами, а также при выявлении арифметических ошибок;

к поставщикам, транспортным и другим организациям за недостачи груза в пути сверх норм естественной убыли;

к поставщикам материалов, товаров, к организациям, перерабатывающим материалы предприятия, за обнаруженные несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу;

за брак, возникший по вине поставщиков в сумме, признанных плательщиками или присужденных судом;

по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом.

Если поставщик соглашается с претензией, то в бухгалтерском учете она отражается записью:

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 60 - отражена сумма предъявленной претензии поставщику;

дебет счета 51 "Расчетные счета", 41 и др. кредит счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - отражено удовлетворение претензии поставщиком.

Сумма недостач и порчи товаров, ранее отнесенная в дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" списывается на счет 94 в случаях, когда иск к поставщику (транспортной организации) не удовлетворен судом. И впоследствии относится в состав прочих расходов проводкой: дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 94.

Согласно подпункту 5 пункта 2 статьи 265 НК РФ расходы в виде недостач в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены, принимаются в составе внереализационных расходов. Однако факт отсутствия виновных лиц должен быть подтвержден документально (например, решением суда).

При дебетовании счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" возникает дебиторская задолженность. При этом сальдо по счету может числиться довольно долго, вплоть до решения суда и последующей оплаты или списания задолженности в убыток. Поэтому согласно Инструкции по применению Плана счетов, если вероятность того, что дебитор с этим долгом согласится чрезвычайно мала, необходимо начислить резерв, в размере оправданной минимальной величины претензии, в получении которой нет сомнений: дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 63 "Резерв по сомнительным долгам". В противном случае создается фиктивное имущество в виде нереальной дебиторской задолженности.

Отметим, что признание судом вины дебитора еще не означает, что он вернет этот долг. Поэтому начисление резерва по сомнительным долгам в случае удовлетворения иска судом также необходимо, при этом величина сформированного резерва будет существенно меньше.

Списание товарных потерь в пределах норм естественной убыли

Если выявленная сумма недостачи соответствует нормам естественной убыли, то она должна быть отражена по дебету счета 94. Для целей бухгалтерского учета в последующем сумма недостачи списывается на счета учета транспортных расходов или, если организация использует счет 16 "Отклонение в стоимости материалов" в дебет данного счета.

Согласно пункту 3 статьи 12 Закона о бухгалтерском учете потери товаров в пределах норм естественной убыли относятся на издержки обращения, сверх норм - за счет виновных лиц. Списание потерь товаров в пределах норм естественной убыли отражается записью по кредиту счета 94 в дебет счета 44 "Расходы на продажу".

Обращаем внимание на то, что согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 254 главы 25 НК РФ к материальным расходам для целей налогообложения прибыли приравниваются потери от недостачи и (или) порчи при хранении и транспортировке товарно-материальных ценностей в пределах норм естественной убыли, утвержденных в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

До настоящего времени эти нормы не утверждены, а существовавшие нормы естественной убыли, утвержденные различными отраслевыми ведомствами, для целей налогообложения утратили силу с 1 января 2002 г., т.е. в налоговом учете любую недостачу необходимо считать сверхнормативной.

Суммы НДС, предъявленные поставщиком покупателю товаров, подлежат вычету у покупателя по правилам статьи 172 НК РФ. Получив и оплатив товары, предназначенные для дальнейшей перепродажи, покупатель может воспользоваться правом на вычет НДС.

Права на вычет НДС у покупателя нет в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. При этом суммы НДС, указанные в данном пункте статьи 170 НК РФ, принятые к вычету или возмещению, подлежат восстановлению и уплате в бюджет (пункт 3 статьи 170 НК РФ).

Выбытие товаров в результате потерь в перечисленных в пункте 2 статьи 170 случаях не относится. Других случаев и оснований для восстановления сумм НДС налоговое законодательство не содержит.

Поэтому можно утверждать, что налоговое законодательство не обязывает налогоплательщиков восстанавливать "входной" НДС, приходящийся на стоимость товарных потерь.

Однако в пункте 2 статьи 171 НК РФ определено, что вычетам подлежат суммы НДС по товарам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. Недостающие товары не могут быть использованы для осуществления облагаемых операций, поэтому НДС подлежит восстановлению.

Полагаем, пока вопрос восстановления НДС при выявлении недостачи товаров, в том числе и в пределах норм естественной убыли, на нормативном уровне не будет урегулирован, суммы НДС по недостающему товару, если они ранее были предъявлены к вычету, необходимо восстанавливать. Если недостача взыскивается с виновных лиц, то суммы НДС также подлежат взысканию с виновных лиц.

Пример 1. В июне месяце после получения предоплаты за товар оптовая торговая организация отгрузила розничной торговой организации 2000 кг сыра "Российский" по цене 110 руб. за 1 кг (в том числе НДС 10 процентов). Всего стоимость отгруженного товара с учетом НДС составила 220 000 руб. В том числе сумма НДС - 20 000 руб. Себестоимость отгруженного товара составляет 170 000 руб. Доставку товара осуществляла транспортная организация. Расходы по доставке товара по условиям договора несет поставщик. Стоимость перевозки составила 2 360 руб., в том числе НДС - 360 руб.

При приемке товара обнаружена недостача сыра в размере 3 кг, всего на сумму 330 руб. (в том числе стоимость товара - 300 руб., сумма НДС - 30 руб.). Норма естественной убыли при перевозке составляет 0,04 процента (при условии, что такие нормы утверждены в соответствии с законодательством). То есть величина потерь вследствие естественной убыли составила 0,8 кг (2000 кг x 0,04%) на сумму 88 руб. (0,8 кг x 110 руб.). Потери сверх норм составили 2,2 кг (3 кг - 0,8 кг) на сумму 242 руб. (2,2 кг x 110 руб.). Потери сыра в пределах норм естественной убыли торговая организация-покупатель списала в расходы на продажу.

В бухгалтерском учете покупателя товара данная хозяйственная операция отразится следующим образом:

дебет счета 60, субсчет "Авансы выданные" кредит счета 51 - 220000 руб. - произведена предоплата товара поставщику;

дебет счета 41 кредит счета 60 - 199700 руб. - отражена стоимость полученного товара по факту;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 19 970 руб. - учтен НДС по оприходованным товарам;

дебет счета 94 кредит счета 60 - 300 руб. - отражена недостача товара, выявленная при приемке;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 30 руб. - учтен НДС по недостаче товаров;

дебет счета 60 кредит счета 60, субсчет "Авансы выданные" - 220000 руб. - зачет ранее выплаченного аванса;

дебет счета 44 кредит счета 94 - 80 руб. - сумма недостачи в пределах норм естественной убыли отнесена на издержки обращения;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 19 - 8 руб. - списан на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по прибыли, НДС по недостаче продовольственных товаров в пределах норм естественной убыли;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 19 970 руб. - НДС предъявлен к возмещению из бюджета.

Списание товарных потерь сверх норм естественной убыли

Согласно пункту 59 Методических указаний по бухгалтерскому учету МПЗ фактическая себестоимость недостач и порчи сверх норм естественной убыли учитывается по дебету счета учета расчетов по претензиям и списывается с кредита счета расчетов (по лицевому счету поставщика). Аналогично учитываются претензии к поставщикам на суммы излишней оплаты, произведенные в связи с несоответствием цен, указанных в расчетных документах, к ценам, предусмотренным в договоре (завышение цен), арифметических ошибок, допущенных в расчетных документах поставщика, и по другим подобным причинам.

Сумма выявленной недостачи сверх норм естественной убыли учитывается по фактической себестоимости, включающей в себя стоимость недостающих товаров, транспортные расходы, относящиеся к недостающим товарам, НДС по недостающим товарам.

Транспортные расходы, относящиеся к недостающим товарам, рассчитываются:

                              ТРн = Сн X ТРо

                              --------------

                                    Со

где ТРн - транспортные расходы по недостающим товарам;

Сн - стоимость недостающих товаров;

ТРо - общая стоимость транспортных расходов (без учета НДС);

Со - общая стоимость товаров (без учета НДС).

Продолжение примера 1

Пример 2. На стоимость недостачи товара сверх норм естественной убыли (с учетом НДС) организация-покупатель направила претензию поставщику.

Поставщик предъявил претензию на сумму недостачи перевозчику (транспортной организации). Перевозчик признал претензию и произвел расчет с отправителем товара (оптовой организацией), который, в свою очередь, произвел расчет с розничной торговой организацией (покупателем).

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 94 - 220 руб. - выставлена претензия поставщику по недостаче товара сверх норм естественной убыли;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 19 - 22 руб. - НДС включен в сумму претензии поставщику;

дебет счета 51 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - 242 руб. - поставщик удовлетворил предъявленную ему претензию.

Пример 3. ООО "КПД" в январе 2004 г. по договору поставки приобрело 10500 шт. облицовочного кирпича по цене 2478 рублей за 350 шт. общей стоимостью 74340 руб. (в том числе НДС 11340 руб.). Оплата за кирпич была произведена 20 января 2004 г. Транспортной организации, которая осуществила доставку кирпича ООО "КПД" оплатило 16520 рублей (в том числе НДС 2520 рублей).

3 февраля поставщик отгрузил кирпич. При получении кирпича, было обнаружено, что не хватает 350 шт. Нормы естественной убыли для кирпича не предусмотрены, данная недостача считается сверхнормативной. ООО "КПД" при приемке кирпича составило соответствующий акт и 10 февраля выставило претензию поставщику. Сумма претензии к поставщику составила 3028,67 руб.

В том числе:

1) стоимость недостающего кирпича (350 шт.) - 2 100 руб. (2478 руб. - НДС 378 руб.);

2) транспортные расходы, относящиеся к недостающему количеству кирпича - 466,67 руб. (14 000 руб. x 350 шт. / 10500 шт.);

3) НДС по недостающему кирпичу - 378 руб. (2100 руб. x 0,18);

4) НДС по транспортным расходам, относящимся к недостающему кирпичу - 84 руб. (466,67 руб. x 0,18).

Поставщик претензию не признал. 20 февраля ООО "КПД" обратилось в суд с иском. 12 апреля суд удовлетворил иск ООО "КПД" к организации-поставщику на сумму 2478 руб. 16 апреля согласно решению суда поставщиком были перечислены деньги ООО "КПД".

При этом в бухгалтерском учете ООО "КПД" было отражено:

20 января:

дебет счета 60, субсчет "Авансы выданные" кредит счета 51 - 74340 руб. - перечислен аванс поставщику под поставку кирпича;

дебет счета 60, субсчет "Авансы выданные"/"Расчеты с транспортной организацией" кредит счета 51 - 16520 руб. - оплачен счет транспортной организации;

3 февраля:

дебет счета 41 кредит счета 60 - 60 900 руб. - оприходовано фактически полученное количество кирпича;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 10 962 руб. - учтен НДС по оприходованному кирпичу;

дебет счета 41, субсчет "Транспортные расходы" кредит счета 60, субсчет "Расчеты с транспортной организацией" - 13533,33 руб. (14000 руб. - 466,67 руб.) - транспортные расходы отнесены на себестоимость кирпича;

дебет счета 19 кредит счета 60, субсчет "Расчеты с транспортной организацией" - 2 436 руб. (2520 руб. - 84 руб.) - учтен НДС по транспортным расходам;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 13 398 руб. (10962 руб. + 2436 руб.) - предъявлен к вычету НДС;

дебет счета 94 кредит счета 60 - 3028,67 руб. - отражена фактическая себестоимость недостачи кирпича;

дебет счета 60 кредит счета 60, субсчет "Авансы выданные" - 90860 руб. - зачет ранее выданных авансов;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 94 - 2 478 руб. - выставлена претензия поставщику за недостающее количество кирпичей (с учетом НДС);

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 94 - 550,67 руб. - предъявлена претензия поставщику на стоимость транспортных расходов, приходящихся на долю недопоставленного кирпича;

16 апреля:

дебет счета 51 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - 2 478 руб. - поставщик удовлетворил предъявленный иск в сумме, признанной решением суда;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - 550,67 руб. - отражена часть иска к поставщику, не удовлетворенная судом.

Бухгалтерский учет пересортицы товаров

Отражение в бухгалтерском учете обнаруженной пересортицы зависит от принятого покупателем решения о приемке этих товаров. Согласно статье 468 ГК РФ, если продавец передал покупателю наряду с товарами, ассортимент которых соответствует договору купли-продажи, товары с нарушением условия об ассортименте, покупатель вправе по своему выбору:

принять товары, соответствующие условию об ассортименте, и отказаться от остальных товаров;

отказаться от всех переданных товаров;

потребовать заменить товары, не соответствующие условию об ассортименте, товарами в ассортименте, предусмотренном договором;

принять все переданные товары.

Если покупатель принял решение принять все товары, то бухгалтерская проводка по дебету счетов 19, 41 и кредиту счета 60 дается по всем принятым товарам. В момент получения товара покупателю известна только цена, указанная в договоре или в приложениях к нему. Товар принимается к учету в оценке, предусмотренной в договоре (пункт 14 ПБУ 5/01). Если данные цены отсутствуют, то применяется условная цена.

После поступления товаросопроводительных документов поставщика на данные товары уточняется их фактическая себестоимость (пункт 26 ПБУ 5/01).

Если покупатель принял решение не принимать товары, не соответствующие по ассортименту и/или качеству условиям договора, то они принимаются на ответственное хранение (дебет счета 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение") до момента возврата товаров отправителю (поставщику).

Если покупатель принял решение принять часть товаров, то по дебету счета 002 отражается только часть товара несоответствующего ассортимента и/или качества, а товар надлежащего качества принимается к учету (приходуется на счете 41) в общеустановленном порядке.

Учет возврата товаров

Покупатель имеет право возвратить товар в случаях, когда:

продавцом не переданы принадлежности и документы, относящиеся к товару (статья 464 ГК РФ);

продавец передал меньшее количество товара (статья 466 ГК РФ);

продавец передал товар иного ассортимента (статья 468 ГК РФ);

существенно нарушены требования к качеству товара (статья 475 ГК РФ);

получен некомплектный товар (статья 480 ГК РФ);

передан товар без тары и (или) упаковки либо в ненадлежащей таре и (или) упаковке (статья 482 ГК РФ).

Порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций возврата некачественного (некомплектного) товара зависит от того, выявлен ли факт несоответствия качества товара до или после перехода права собственности на него.

Пунктом 1 статьи 223 ГК РФ установлено, что право собственности на товар переходит к покупателю после отгрузки. Но стороны могут предусмотреть особый порядок перехода права собственности, например, после отгрузки, получения и оплаты товара.

Статьей 8 Закона о бухгалтерском учете определено, что имущество, являющееся собственностью организации, учитывается обособленно от имущества других юридических лиц, находящегося у данной организации. Следовательно, поступление товаров по дебету счета 41 и кредиту счета 60 в бухгалтерском учете отражается в момент возникновения права собственности на полученные товары.

Если несоответствие качества и/или комплектности товара обнаружена покупателем до перехода права собственности на него, то такой товар на баланс покупателем не приходуется. В этом случае качественный товар отражается на счете 41, а некачественный учитывается по дебету забалансового счета 002 до момента возврата поставщику. При возврате поставщику товара, не соответствующего условиям договора поставки (купли-продажи), счет 002 кредитуется.

Статьей 491 ГК РФ предусмотрено, что в таких случаях покупатель до перехода к нему права собственности не имеет права продавать (передавать) товары другим лицам или распоряжаться ими иным образом.

Пример 4. 9 апреля 2004 г. ООО "Люкс" (продавец) заключило с ООО "Трейд" (покупатель) договор на поставку 200 упаковок сока по цене 23,6 руб. за упаковку (в том числе НДС - 3,6 руб.) на общую сумму 4720 руб. (в том числе НДС - 720 руб.).

15 апреля 2004 г. по условиям договора покупатель произвел предоплату. В тот же день деньги поступили на счет продавца.

По условиям договора право собственности на товар переходит в момент его передачи на складе покупателя после приемки по качеству.

Продавец передал товар покупателю 24 апреля. В ходе приемки товара выяснилось, что 20 упаковок сока не соответствуют качеству, указанному в сертификате. Приемной комиссией был составлен Акт об установлении расхождений в количестве и качестве при приемке товарно-материальных ценностей, на основании которого продавцу было направлено претензионное письмо. Продавец признал претензию покупателя. 5 мая покупатель возвратил некачественный товар продавцу, а продавец вернул покупателю часть уплаченного аванса - 472 руб.

В бухгалтерском учете покупателя будут произведены следующие записи:

15 апреля:

дебет счета 60 кредит счета 51 - 4720 руб. - произведена предоплата товара;

24 апреля:

дебет счета 41 кредит счета 60 - 3600 руб. - оприходован качественный товар;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 648 руб. - выделена сумма НДС;

дебет счета 68 кредит счета 19 - 648 руб. - НДС принят к вычету;

дебет счета 002 - 472 руб. - отражена стоимость некачественного товара, право собственности на который не перешло;

дебет счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" кредит счета 60 - 472 руб. - предъявлена претензия поставщику.

Поскольку некачественность товара обнаружена до перехода права собственности на него в налоговом учете торговой организации - покупателя никакие корректировки не производятся. В регистр учета покупной стоимости товара будет занесена сумма 3600 руб.

5 мая:

кредит счета 002 - 472 руб. - возвращен продавцу некачественный товар;

дебет счета 51 кредит счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" - 472 руб. - продавец удовлетворил претензию и вернул часть аванса.

Несоответствие товаров по качеству/комплектности может быть выявлено после перехода права собственности на товар. Подобная ситуация возможна, когда согласно договору проводится выборочная проверка качества, результаты которой распространяются на всю партию поступившего товара.

Поскольку право собственности на товар уже перешло, возвращая товар, покупатель его реализует, а бывший продавец вновь приобретает право собственности на ранее реализованный товар. Совершается обратная поставка товара. В бухгалтерском учете бывший покупатель отражает операции возврата товаров с использованием счета 90 "Продажи", в налоговом учете - в регистре учета доходов от продажи.

При возврате покупателем ранее оприходованного и оплаченного им в установленном порядке товара в связи с несоответствием количества и качества поставленной продукции условиям заключенного договора с отражением этой операции через счета-фактуры выписываются поставщиком (бывшим покупателем) как продавцом этого товара в общеустановленном порядке с последующим отражением всех реквизитов в книге продаж.

Если торговое предприятие применяет обычную систему налогообложения, налоговые последствия (сумма подлежащих к уплате в бюджет налогов) для него остаются неизменными.

Согласно статье 171 НК РФ НДС, уплаченный поставщику при приобретении впоследствии возвращаемого товара, у покупателя не подлежит вычету из суммы налога, начисленной к уплате в бюджет. Следовательно, сумму НДС по возвращаемым товарам, предъявленную к вычету (если эти товары были ранее оплачены поставщику), организация-покупатель должна восстановить к уплате в бюджет. Начисление налога в бюджет производится и отражается в налоговой декларации в том отчетном периоде, в котором был отражен возврат товара поставщику.

Если торговая организация не является плательщиком НДС, при обратной реализации товара у нее не возникнет объекта обложения НДС, и, соответственно, не будет права на вычет налога. При обратной продаже товаров торговая организация на сумму реализации начисляет НДС и полностью уплачивает его в бюджет.

Пример 5. Условия поставки товаров возьмем из примера 4.

По условиям договора право собственности на товар переходит в обычном порядке - после его отгрузки.

На основании Акт об установлении расхождений в количестве и качестве при приемке товарно-материальных ценностей продавцу было направлено претензионное письмо. 30 апреля ООО "Трейд" возвратило некачественный товар продавцу. Покупатель определяет налоговую базу по НДС "по моменту отгрузки".

5 мая были покупателем (бывшим продавцом) товар был оплачен.

Покупатель в учете делает проводки:

15 апреля:

дебет счета 60 кредит счета 51 - 4720 руб. - произведена предоплата товара;

24 апреля:

дебет счета 41 кредит счета 60 - 4000 руб. - оприходован поступивший товар;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 720 руб. - выделен НДС;

дебет счета 68, субсчет "НДС" кредит счета 19 - 648 руб. - НДС принят к вычету;

дебет счета 91, субсчет "Прочие расходы" кредит счета 19 - 72 руб. - списан на расходы, не уменьшающие налогооблагаемую базу по прибыли, НДС по недостаче товаров;

30 апреля:

дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" кредит счета 90, субсчет "Выручка" - 472 руб. - некачественный товар возвращен продавцу;

дебет счета 90, субсчет "НДС" кредит счета 68 - 72 руб. - начислен НДС;

дебет счета 90, субсчет "Себестоимость продаж" кредит счета 41 - 400 руб. - списана стоимость некачественного товара, возвращаемого продавцу;

5 мая:

дебет счета 51 кредит счета 62 - 472 руб. - оплачен возвращенный поставщику товар.

И.П. Сахирова

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2004 г.