Бухгалтерский учет и налогообложение международных лизинговых операций (В.Б. Гуккаев, "Консультант бухгалтера", N 7, июль 2004 г.)

Бухгалтерский учет и налогообложение
международных лизинговых операций

В настоящий момент можно с уверенностью сказать, что в России необратимо происходит как процесс развития рынка во внутренней экономике, так и внедрение страны в международную систему цивилизованных рыночных отношений.

Одним из важных факторов становления данной системы является формирование надежных лизинговых правоотношений. Сама форма лизинга представляет своего рода компромисс между предприятием, у которого, как правило, нет средств на модернизацию и обновление парка оборудования, и банком, который неохотно предоставляет кредиты такому предприятию, так как в большинстве случае не имеет достаточных гарантий возврата инвестированных средств. В своем классическом виде лизинг удобен всем: и организациям (по оценкам экспертов, экономия средств предприятия по сравнению с обычным кредитом на приобретение основных средств доходит до 10 процентов от стоимости оборудования за весь срок лизинга), и банкам, постоянно контактирующим с одной или несколькими вызывающими доверие лизинговыми компаниями, и, естественно, самой лизинговой компании, получающей свои доходы (маржу) за выполнение фактически посреднических операций между покупателем оборудования, кредитующим банком и поставщиком данного имущества.

К сожалению, развитие международных лизинговых операций в нашей стране идет менее значительными темпами, нежели внутренний лизинг. Это связано с рядом объективных факторов (более низкие цены на предметы лизинга в России, широкие возможности поиска лизингодателей внутри страны и т.д.). В тоже время в некоторых случаях выгодней заключать договор лизинга с зарубежным лизингодателем (например, при необходимости получения импортного предмета лизинга, более низких процентов за пользование лизинговым имуществом и т.п.), не говоря уже о лизинговых поставках российских товаров российскими лизинговыми компаниями.

Естественно, с расширением международных лизинговых операций в России перед бухгалтерами предприятий, как пользующихся услугами лизинга, так и осуществляющих непосредственно лизинговую деятельность, возникает множество проблем, связанных с их отражением в бухгалтерском и налоговом учете.

Настоящая статья как раз и является продолжением тем, посвященных отражению лизинговых операций в учете (см. материалы по данному вопросу, опубликованные в NN 4 и 5 журнала "Консультант бухгалтера" за этот год), в части заключения международных лизинговых договоров.

1. Правовые основы международных лизинговых отношений

В отличие от России лизинговые операции за рубежом проводятся уже значительное время. Однако практически в каждой стране имеются определенные особенности такой деятельности, связанные как с местным законодательством, так и действующими рыночными отношениями. Причем, существенно может различаться и само понятие лизинга. Такая ситуация не могла не вызывать значительные трудности при осуществлении международных лизинговых сделок.

Одним из вариантов решения такого рода спорных вопросов международных лизинговых отношений является заключение соглашений между различными странами или промышленными группами. Например, ряд европейских стран входят в Ассоциацию европейских лизинговых компаний (Leaseurope). Однако следует учитывать, что подобные союзы координируют в основном экономическую сторону лизинговых сделок и только между странами-участницами этих соглашений (а точнее, между лизинговыми компаниями этих стран).

Поэтому для устранения правовых препятствий в отношении международного лизинга, адаптации традиционных договоров аренды к самостоятельным трехсторонним отношениям, возникающим из лизинговых сделок, а также более широкой доступности международного лизинга, ряд стран (в основном- государства так называемого "третьего мира": Гана, Танзания, Филиппины, Марокко и др.) заключили в мае 1988 года в Оттаве Конвенцию о международном финансовом лизинге, подготовленную Международным институтом по унификации частного права (UNIDROIT) (далее по тексту - Конвенция УНИДРУА). С течением времени к данной Конвенции присоединились иные государства, в том числе и с развитой экономикой (Франция, США, Италия, Бельгия и др.).

Таким образом, Конвенция УНИДРУА на настоящий момент является документом, регулирующим как понятия международного лизинга, так и оказывающим влияние на построение структурно-правовой основы внутренних лизинговых отношений стран-участниц.

В соответствии с пунктом 1 Конвенции УНИДРУА под финансовым лизингом понимаются отношения, в которых одна сторона (арендодатель) заключает по спецификации другой стороны (арендатора) договор (договор поставки) с третьей стороной (поставщиком), в соответствии с которым арендодатель приобретает комплектное оборудование, средства производства или иное оборудование (оборудование) на условиях, одобренных арендатором в той мере, в которой они затрагивают его интересы. При этом арендодатель заключает также договор (договор лизинга) с арендатором, предоставляя ему право использовать оборудование взамен выплаты периодических лизинговых платежей.

Исходя из приведенного определения, сделка финансового лизинга характеризуется следующими признаками (пункт 2 Конвенции УНИДРУА):

а) арендатор определяет оборудование и выбирает поставщика, не полагаясь в первую очередь на опыт и суждение арендодателя;

б) оборудование приобретается арендодателем в связи с договором лизинга, который, и поставщик осведомлен об этом, заключен или должен быть заключен между арендодателем и арендатором;

в) периодические платежи, подлежащие выплате по договору лизинга, рассчитываются, в частности, с учетом амортизации всей или существенной части стоимости оборудования.

Таким образом, финансовый лизинг (или финансовая аренда) имеют определенные отличительные черты от понятия "простой" аренды, а именно:

наличие третьей стороны лизинговой сделки (поставщика), право выбора которого принадлежит в первую очередь арендатору;

приобретение имущества арендодателем исключительно для передачи его в лизинг арендатору;

приближение срока лизингового договора к сроку полезного использования данного имущества (то есть как можно более полной его амортизации).

Кроме того, понятие финансового лизинга применяется к сделкам на любое оборудование, за исключением того, которое должно быть использовано, в основном, для личных, семейных или домашних целей арендатора (пункт 4 Конвенции УНИДРУА).

Следовательно, финансовым лизингом (не традиционной арендой) при выполнении указанных выше требований будет являться получение в пользование имущества, используемого исключительно в процессе производственно-хозяйственной деятельности арендатора.

Таким образом, физическое лицо не может быть субъектом лизинговых отношений, если только оно не получает имущество в лизинг для осуществления своей коммерческой (либо иной уставной) деятельности.

Следует отметить, что Россия также присоединилась к Конвенции УНИДРУА. В 1998 году был подписан Федеральный закон от 8 февраля 1998 г. N 16-ФЗ "О присоединении Российской Федерации к Конвенции УНИДРУА о международном финансовом лизинге". Правда, необходимо иметь в виду, что Россия присоединилась к Конвенции УНИДРУА с оговоркой о замене действия пункта 3 статьи 8 Конвенции ("Стороны не могут отступать от положений предыдущего пункта или вносить изменения в их последствия постольку, поскольку преимущественный титул, право или претензия являются результатом умышленного действия, грубой небрежности или упущения арендодателя") нормами российского гражданского законодательства.

Право на такого рода заявление предусмотрено статьей 20 Конвенции, а его необходимость вызвана тем, что у России несколько по иному, чем это предусмотрено пунктом 3 статьи 8 Конвенции, регулируется ответственность лизингодателя в отношении сохранности оборудования, а также в отношении ответственности перед третьими сторонами за смерть, причинение телесных повреждений или ущерба собственности, причиненных оборудованием, при наличии умысла или неосторожности лизингодателя (имеется в виду статья 401 ГК РФ). Сделанным заявлением, по сути, дополнительно ограждаются интересы отечественных лизингополучателей.

Как уже говорилось в предыдущих материалах, посвященных внутреннему лизингу, правовые основы лизинговых отношений регулируются действующим российским законодательством, которое состоит из положений ГК РФ, касающихся лизинга, и Федерального закона от 29 октября 1998 г. N 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" (далее по тексту - Закон о финансовой аренде (лизинге)), в редакции Федерального закона от 29 января 2002 г. N 10-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О лизинге", а также иных нормативных актов.

Необходимо напомнить, что до внесения вышеуказанных изменений закон о лизинге действовал в старой редакции Федерального закона от 29 октября 1998 года N 164-ФЗ "О лизинге".

В соответствии со статьей 2 действующего в настоящее время Закона о финансовой аренде (лизинге) под лизингом понимается совокупность экономических и правовых отношений, возникающих в связи с реализацией договора лизинга, в том числе приобретением предмета лизинга.

Определение договора лизинга (договора финансовой аренды) дано гражданским законодательством в статье 665 ГК РФ. Так, "по договору финансовой аренды (договору лизинга) арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование для предпринимательских целей".

Арендодатель в этом случае не несет ответственности за выбор предмета аренды и продавца. При этом договором финансовой аренды может быть предусмотрено, что выбор продавца и приобретаемого имущества осуществляется арендодателем.

Исходя из приведенного определения, участниками (субъектами) лизинговых отношений могут быть лизингодатели, лизингополучатели и продавцы. Лизингодатель, лизингополучатель и продавец являются прямыми (непосредственными) участниками лизинговых отношений.

Косвенными же участниками лизинговой сделки являются банки, кредитующие лизингодателя и выступающие гарантами в ряде случаев сделок, страховые компании, посредники, лизинговые брокеры. По российскому законодательству такие косвенные участники не отнесены к субъектам лизинга.

Следует иметь в виду, что действующим российским законодательством в части форм лизинга предусматривается внутренний и международный лизинг (статья 7 Закона о финансовой аренде (лизинге)).

При осуществлении внутреннего лизинга участники лизинговой сделки (причем, имеются в виду только лизингодатель и лизингополучатель) являются резидентами Российской Федерации.

Если лизингодатель либо лизингополучатель является нерезидентом Российской Федерации, то данная форма называется международным лизингом.

По сравнению с международными определениями в части лизинговых операций (в частности той же Конвенции УНИДРУА) некоторые положения ГК РФ и Закона о финансовой аренде (лизинге) имеют ряд недостатков или противоречий международным нормам.

Например, российское гражданское законодательство никак не ограничивает срок сдачи имущества в аренду (лизинг). Продолжительность действия лизингового договора полностью отдается на усмотрение сторон. Таким образом, возникает проблема необходимости разграничения договора лизинга от маскируемых под него сделок (либо с целью получения определенных льгот, либо уходом от реальной суммы налогообложения при сделках купли-продажи и т.п.). Также в российском законодательстве отсутствуют какие-либо ссылки на соответствие срока лизингового договора сроку полезного использования (амортизации) имущества, передаваемого в лизинг.

Кроме того, в соответствии со статьей 666 ГК РФ предметом договора финансовой аренды могут быть любые непотребляемые вещи, используемые для предпринимательской деятельности. Этим отграничением из числа арендаторов (лизингополучателей) исключаются некоммерческие организации, использующие арендуемое имущество для выполнения своих уставных целей. Как нами было рассмотрено выше, Конвенцией УНИДРУА не считаются лизинговыми только те сделки, при которых имущество получено для личного (семейного) потребления.

Из определения договора финансовой аренды (лизинга) вытекает, что российским гражданским законодательством признается только финансовый лизинг, так как оно предусматривает наличие в сделке трех участников (арендодателя (лизингодателя), арендатора (лизингополучателя) и продавца). Несмотря на то, что Конвенцией УНИДРУА также приведено определение только финансового лизинга, она признает наличие иных видов лизинговых отношений (оперативного, возвратного лизинга и т.д.).

Кроме того, статьей 665 ГК РФ закрепляется разовый характер лизинговых операций, вытекающий из того, что для каждой сделки арендодатель должен покупать имущество вновь. Такие положения гражданского законодательства фактически исключают из сферы его регулирования такие важные, выработанные многолетней практикой, виды лизинга, как оперативный и возвратный. Соответственно, все подобные отношения, не подпадающие под действие ГК РФ, официально лизингом признаваться не могут. Конечно, эти и другие виды лизинговых операций могут быть урегулированы сторонами сделки в конкретных договорах, с применением общих норм гражданского законодательства о лизинге и об аренде. Однако такие договоры лишатся всех предусмотренных для лизинга льгот и особых положений.

В этой связи возникает насущная необходимость принятия дополнительных законодательных актов в области регулирования лизинговых операций (в частности, внесение изменений в ГК РФ в соответствии с международными понятиями финансового лизинга).

2. Документальное оформление лизинга

Основным финансово-правовым документом, определяющим порядок и условия осуществления лизинговой сделки, является Договор финансовой аренды (лизинга).

Статьей 15 Закона о финансовой аренде (лизинге) определены основные требования к договору лизинга, а именно:

1) договор лизинга независимо от срока заключается в письменной форме;

2) для выполнения своих обязательств по договору лизинга субъекты лизинга заключают обязательные и сопутствующие договоры, к которым относятся:

а) к обязательным договорам - договор купли-продажи лизингового имущества;

б) к сопутствующим договорам - договор о привлечении средств на приобретение лизингового имущества, договор залога, договор гарантии, договор поручительства и другие;

3) в договоре лизинга должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче лизингополучателю в качестве предмета лизинга. При отсутствии этих данных в договоре лизинга условие о предмете, подлежащем передаче в лизинг, считается не согласованным сторонами, а договор лизинга не считается заключенным;

4) на основании договора лизинга лизингодатель обязуется:

приобрести у определенного продавца в собственность определенное имущество для его передачи за определенную плату на определенный срок, на определенных условиях в качестве предмета лизинга лизингополучателю;

выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга;

5) по договору лизинга лизингополучатель обязуется:

принять предмет лизинга в порядке, предусмотренном указанным договором лизинга;

выплатить лизингодателю лизинговые платежи в порядке и в сроки, которые предусмотрены договором лизинга;

по окончании срока действия договора лизинга возвратить предмет лизинга, если иное не предусмотрено указанным договором лизинга, или приобрести предмет лизинга в собственность на основании договора купли-продажи;

выполнить другие обязательства, вытекающие из содержания договора лизинга;

6) в договоре лизинга могут быть оговорены обстоятельства, которые стороны считают бесспорным и очевидным нарушением обязательств и которые ведут к прекращению действия договора лизинга и изъятию предмета лизинга;

7) договор лизинга может предусматривать право лизингополучателя продлить срок лизинга с сохранением или изменением условий договора лизинга.

Кроме того, лизинговый договор может включать в себя условия оказания дополнительных услуг и проведения дополнительных работ.

Обращаем внимание, что договора международного лизинга должны также учитывать вышеуказанные требования, если они не противоречат международной практике лизинговых правоотношений.

После ввода объекта лизинга в эксплуатацию стороны должны подписать протокол (Акт) сдачи-приемки предмета лизинга. При этом для лизингополучателя данный документ будет служить основанием для принятия полученного лизингового имущества к бухгалтерскому (если предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя) или забалансовому учету, а для лизингодателя- основанием для отражения данного объекта в составе имущества, переданного в лизинг.

Однако условиями международного лизингового договора наличие такого рода документа (протокола (акта) сдачи-приемки имущества, передаваемого в лизинг) может быть не предусмотрено. В этом случае основанием для отражения лизинговых операций (получения или передачи имущества в лизинг) будут служить иные документы, подтверждающие факт такого получения (передачи) предмета лизинга лизингополучателю либо транспортной компании (таможенная декларация (ГТД), транспортно-сопроводительные документы (накладные, коносаменты и т.д.) и др.).

3. Бухгалтерский учет операций международного лизинга

Бухгалтерский учет лизинговых операций осуществляется в соответствии с действующим Планом счетов (Инструкцией по применению Плана счетов). Кроме того, в данном вопросе следует ориентироваться на Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга, утвержденные приказом Минфина РФ от 17 февраля 1997 года N 15 (далее по тексту - Указания Минфина РФ N 15).

Однако обращаем внимание, что данные указания регламентируют порядок отражения в бухгалтерском учете лизинговых операций исходя из требований старого Плана счетов (Инструкции по применению Плана счетов) (отменен с 1 января 2001 г., однако мог применяться в переходный период до 1 января 2002 г.). Таким образом, Указания Минфина РФ N 15 могут использоваться лизингодателями только в части, не противоречащей новому Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов).

Само собой разумеется, что международный лизинг может быть и финансовым, и возвратным, и оперативным. Поскольку учет различных видов лизинга в целом одинаков (либо отличается незначительно), в данной статье рассмотрены только схемы бухгалтерских проводок, касающиеся финансового (классического) лизинга.

3.1. Бухгалтерский учет операций у российского лизингодателя

Необходимо отметить, что при международном лизинге общая схема проводок будет совпадать с бухгалтерским учетом лизинга внутреннего. Однако наибольшее количество вопросов в данном случае возникает в связи с пересчетом стоимости имущества и обязательств, выраженных в иностранной валюте, в российские рубли. На этих особенностях бухгалтерского учета международного лизинга мы и остановимся.

Пример 1. По договору купли-продажи лизинговая компания приобрела у сторонней организации стреловой переносной кран для передачи его в лизинг за рубеж иностранной строительной фирме. Стоимость приобретения крана составила 283 200 рублей (включая НДС 18 процентов - 43 200 рублей). Согласно Классификации основных средств срок полезного использования данного объекта установлен в размере 37 месяцев. Соответственно ежемесячная сумма амортизационных отчислений по нему округленно равна 6 487 рублей (240 000 руб. : 37 мес.).

Срок договора лизинга установлен в течение 3 лет (36 месяцев). Общая сумма лизинговых платежей- 18 000 долларов США. Графиком платежей предусмотрена их ежемесячная уплата в размере 500 долларов США.

При вывозе лизингового имущества с территории России лизингодателем были уплачены вывозные таможенные пошлины в сумме 10 000 рублей и НДС 36 000 рублей.

Так как российским законодательством не определены какие-либо различия в порядке осуществления сделок внутреннего и международного лизинга, то выходит, что и в данном случае договором может быть предусмотрен учет предмета лизинга на балансе как лизингодателя (российской организации), так и лизингополучателя (зарубежной фирмы). Поэтому рассмотрим порядок отражения в учете обоих вариантов.

А) Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Отражены в учете расходы по приобретению лизингового имущества (без учета НДС): (283200 руб. - 43200 руб.)	08, субсчет "При- обретение лизин- гового имущества"	60	240 000
2. Отражен в учете НДС, подлежащий уплате поставщику предмета лизинга	19	60	43 200
3. Произведена оплата продавцу лизингового имущества	60	51	283 200
4. Принят к вычету НДС, уплаченный продавцу предмета лизинга	68, субсчет "Рас- четы по НДС"	19	43 200
5. Предмет лизинга отражен в учете в качестве лизингового имущества	03, субсчет "Ли- зинговое имущест- во"	08, суб- счет "При- обретение лизингово- го имущес- тва"	240 000
6. Предмет лизинга (кран) пе- редан зарубежному лизингопо- лучателю	03, субсчет Ли- зинговое имущест- во, переданное лизингодателю	03, суб- счет "Ли- зинговое имущество"	240 000
7. Начислены и уплачены тамо- женные пошлины по вывозимому с территории РФ имуществу	90, субсчет "Экс- портные пошлины" 68 или 76	68, суб- счет "Рас- счеты по пошлинам" либо 76, субсчет "Расчеты с таможенны- ми органа- ми" 51	10 000
8. Начислен и уплачен НДС по вывозимому с территории РФ имуществу	19 68 или 76	68, суб- счет "Рас- четы по НДС", либо 76, суб- счет "Рас- четы с та- моженными органами" 51	36 000
9. Принят к вычету НДС, уплаченный таможенным органам	68, субсчет "Рас- четы по НДС"	19	36 000
10. Ежемесячное начисление амортизации по предмету лизин- га	20	02, суб- счет "Амо- ртизация лизингово- го имущес- ва"	6 487

При отражении в учете лизинговых платежей необходимо иметь в виду следующее:

1) положением по бухгалтерскому учету ПБУ 3/2000 (в приложение к данному нормативному акту) определено, что датой совершения операций по пересчету начисленных доходов организации, выраженных в иностранной валюте, в российские рубли является дата признания этих доходов в учете. Лизинговые платежи платятся за определенный период (месяц, квартал и т.п.). Следовательно, пересчет начисленных в долларах США лизинговых платежей необходимо производить на последнюю дату этого отчетного периода (на конец месяца, квартала и т.п.);

2) соответственно при фактическом поступлении этих платежей согласно графику датой пересчета будет являться дата зачисления валютных средств на транзитный валютный счет лизинговой компании (ПБУ 3/2000).

Кроме того, следует учесть, что фактическое оказание лизинговых услуг осуществляется за пределами России. Покупатель услуг также не имеет постоянного представительства своей компании в Российской Федерации, а сам он находится за рубежом. Исходя из данных положений, лизинговые платежи при международном лизинге не подлежат обложению НДС (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 части второй НК РФ).

Рассмотрим порядок отражения лизинговых платежей в бухгалтерском учете российской компании (курс Центробанка России доллара США по отношению к рублю взят в примере условно):

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Начислены лизинговые платежи за месяц (по курсу Центробанка России на последнюю дату отчетного месяца): (500 долл. США х 28,0 руб./долл. США)	62	90-1	14000
2. Списаны на расходы организации затраты по оказанию лизинговых услуг (в нашем примере - амортизация предмета лизинга)	90-2	20	6487
3. Поступили лизинговые платежи в валюте на транзитный валютный счет: (500 долл. США х 28,5 руб./долл. США)	52, суб- счет "Тра- нзитный счет"	62	14 250
4. Отражена в учете курсовая разница при фактическом поступлении лизинговых платежей (списывается на прочие доходы организации по курсу Центробанка России на дату зачисления средств на счет по выписке банка): (14250 руб. - 14000 руб.)	62	91-1	250
5. По заявлению лизинговой компании 25%*(1) валютной выручки (500 долл. США х 25% = 125 долл. США) зарезервировано бан- ком для обязательной продажи (по курсу Центробанка РФ на дату снятия валютных средств со счета по выписке банка): (125 долл. США х 28,2 руб./долл. США)	57	52, суб- счет "Тра- нзитный счет"	3525
6. Зачислены банком рублевые средства, полученные от обязательной продажи части валютной выручки*(2): (125 долл.США х 28,0 руб./долл. США)	51	57	3500
7. Курсовая разница, возникшая при продаже части валютной выручки, отнесена на прочие расходы организации: (3525 руб. - 3500 руб.)	91-2	57	25
8. Оставшаяся часть валютной выручки зачислена на текущий валютный счет организации (по курсу Центробанка РФ на дату зачисления по выписке банка): ((500 долл. США - 125 долл. США) х 28,4 руб./ долл. США)	52, суб- счет "Ва- лютный счет"	52, суб- счет "Тра- нзитный счет"	10650
9. Отражена в учете курсовая разница по валютным средствам на транзитном счете организации (в качестве прочих расходов): (14250 руб. - 3525 руб. - 10650 руб.)	91-2	52, суб- счет "Тра- нзитный счет"	1075

Необходимо иметь в виду, что отрицательные и положительные курсовые разницы для целей налогообложения принимаются в качестве внереализационых доходов и расходов (подпункты 2 и 11 статьи 250, подпункты 5 и 6 пункта 1 статьи 265 части второй НК РФ).

По окончании действия лизингового договора возможны несколько вариантов развития ситуации (в зависимости от условий договора либо по решению сторон сделки):

1) возврат предмета лизинга российскому лизингодателю;

2) продление срока действия лизинга (с уплатой на этот срок новых лизинговых платежей);

3) выкуп (в т.ч. досрочный) лизингового имущества зарубежным лизингополучателем.

В бухгалтерском учете такие операции будет отражены следующим образом.

1. При возврате предмета лизинга по окончании срока договора будет сделана проводка:

дебет счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчет "Лизинговое имущество" кредит счета 03, субсчет "Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю" - 240000 руб. - предмет лизинга возвращен лизингодателю.

2. В случае продления лизингового договора проводки по поступлению лизинговых платежей будут выглядеть аналогично приведенным выше.

3. При выкупе (досрочном выкупе) предмета лизинга в собственность лизингополучателя проводки в части поступления сумм также будут аналогичны вышеуказанным, а списание с баланса предмета лизинга будет выглядеть так (согласно Плану счетов (Инструкции по применению Плана счетов)):

дебет счета 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей" кредит счета 03, субсчет ""Лизинговое имущество, переданное лизингополучателю"- 240 000 руб. - предмет лизинга списывается с баланса лизингодателя в связи с передачей на него права собственности лизингополучателю;

дебет счета 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация лизингового имущества" кредит счета 03, субсчет "Выбытие материальных ценностей" - 233532 руб. (6487 руб. x 36 мес. (срок действия договора лизинга))- списана сумма амортизационных отчислений за период эксплуатации предмета лизинга;

дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы"- 6468 руб. (240000 руб. - 233532 руб.)- недоамортизированная часть лизингового имущества списана на прочие расходы организации.

Б) Предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя:

В бухгалтерском учете лизингодателя (российской стороны) будут сделаны в этом случае такие проводки:

Содержание операций	Дебет счета	Кредит счета	Сумма, руб.
1. Отражены в учете расходы по приобретению лизингового имущества (без учета НДС): (283200 руб. - 43200 руб.)	08, суб- счет "При- обретение лизингово- го имущес- тва"	60	240000
2. Отражен в учете НДС, подлежащий уплате поставщику предмета лизинга	19	60	43200
3. Произведена оплата продавцу лизинго- вого имущества	60	51	283200
4. Принят к вычету НДС, уплаченный продавцу предмета лизинга	68, суб- счет "Ра- счеты по НДС"	19	43200
5. Предмет лизинга отражен в учете в качестве лизингового имущества	03, суб- счет "Ли- зинговое имущество"	08, суб- счет "При- обретение лизингово- го имущес- тва"	240000
6. Лизинговое имущество передано лизин- гополучателю	03, суб- счет "Ли- зинговое имущество, переданное лизингода- телю	03, суб- счет "Ли- зинговое имущество"	240000
7. Списана стоимость предмета лизинга, переданного зарубежному лизингополучате- лю	03, суб- счет "Вы- бытие ма- териальных ценностей"	03, суб- счет "Ли- зинговое имущество, переданное лизингода- телю	240000
8. Отнесена на расходы будущих периодов недоамортизированная часть переданного имущества (то есть, полная первоначаль- ная стоимость лизингового имущества, т.к. амортизации еще не начислялась)	97	03, суб- счет "Вы- бытие ма- териальных ценностей"	240000
9. Переданный лизингополучателю предмет лизинга поставлен на забалансовый учет	011		240000
10. Ежемесячное списание расходов будущих периодов: (240000 руб. : 36 мес.)	91-2	97	6667 округ- ленно

Операции, связанные с получением лизинговых платежей, будут отражаться в бухгалтерском учете также как и в предыдущем примере.

При возврате предмета лизинга будет сделана проводка:

кредит счета 011 "Основные средства, сданные в аренду"- 240000 руб. - списана с забалансового учета стоимость предмета лизинга.

Необходимо иметь в виду, что при возврате лизингового имущества его стоимость будет определяться технической комиссией лизинговой компании или независимым оценщиком исходя из состояния объекта и срока его дальнейшего полезного использования:

дебет счета 03, субсчет "Лизинговое имущество" кредит счета 91, субсчет 91-1 "Прочие доходы"- по рыночной стоимости бывшего в эксплуатации предмета лизинга (определяемой комиссией лизинговой компании или независимым оценщиком).

3.2. Бухгалтерский учет операций у российского лизингополучателя

Бухгалтерский учет у лизингополучателя лизингового имущества и уплачиваемых лизинговых платежей в целом одинаков и при внутреннем, и при международном лизинге. Однако, как и в ситуации с лизингодателем, важной особенностью таких операций является пересчет иностранной валюты в российские рубли.

Пример 2. Российской строительной организацией по договору финансового лизинга получено производственное оборудование (строительные механизмы) от зарубежного лизингодателя. Цена контракта (общая сумма лизинговых платежей) составляет 28 320 долларов США (в т.ч. НДС 18 процентов - 4 320 долл. США). Договор лизинга заключен на срок 5 лет (60 месяцев). Ежемесячная сумма лизинговых платежей составляет 472 доллара США (в т.ч. НДС 18 процентов - 72 доллара США). Графиком платежей предусмотрена ежемесячная оплата равными частями. При ввозе оборудования на территорию РФ лизингополучатель уплатил таможенную пошлину в сумме 10 000 рублей и НДС 36 000 рублей таможенным органам (в соответствии с условиями договора лизинга).

Иностранный партнер (лизингодатель) не зарегистрирован в российских налоговых органах в качестве налогоплательщика.

Для удобства расчетов принимаем, что срок договора лизинга равен сроку амортизации данного оборудования.

Рассмотрим варианты учета операций по международному финансовому лизингу при отражении предмета лизинга на балансе лизингодателя и лизингополучателя (курсы Центробанка РФ в примере также приняты условно).

I. Предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя (зарубежной фирмы):

дебет счета 001 "Арендованные основные средства" - 807120 руб. (28320 долл. США х 28,5 руб./долл. США) - оборудование принято на забалансовый учет лизингополучателем (так как в данном случае не происходит перехода права собственности, пересчет стоимости оборудования производится по курсу Центробанка РФ на дату его получения, то есть по дате разрешения таможенных органов на выпуск товара на территорию России, указанной в ГТД).

Согласно пункту 8 ПБУ 6/01 таможенные пошлины включаются в состав первоначальной стоимости основных средств (а, значит и лизингового имущества). Следовательно, если договором лизинга предусмотрен выкуп строительных механизмов лизингополучателем, то уплаченные таможенным органам пошлины и иные платежи должны учитываться в составе капительных затрат до зачисления предмета лизинга в состав основных средств. В случае, если договором лизинга предусмотрен возврат оборудования лизингодателю по окончании срока действия договора, они подлежат отнесению на расходы организации, принимаемые в целях налогообложения, как обязательные платежи и отчисления, связанные с производственной деятельностью лизингополучателя.

Лизинговое оборудование может быть ввезено на территорию РФ по режиму временного ввоза (вывоза), предусматривающему льготы по уплате таможенных пошлин и налогов (глава 11 Таможенного кодекса РФ). В данном случае, если ввезенное по такому режиму лизинговое оборудование выкупается лизингополучателем, то необходимо установленным порядком оформить заявку на изменение таможенного режима с соответствующими доплатами пошлин и налогов (статья 73 Таможенного кодекса РФ).

В бухгалтерском учете лизингополучателя данные операции будут отражены так:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по таможенным пошлинам", либо счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты с таможенными органами", либо счет 68, субсчет "Ввозные таможенные пошлины" - 10000 руб. - начисленные таможенным органам пошлины отнесены в качестве затрат по приобретению оборудования

или

дебет счета 26 кредит счета 68 или 76- 10000 руб. - начисленные таможенным органам пошлины отнесены на затраты лизингополучателя;

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" кредит счета 76, субсчет "Расчеты с таможенными органами" или счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 36000 руб. - начислен НДС таможенным органам по ввозимому предмету лизинга;

дебет счета 76 или счета 68 кредит счета 51 - 46000 руб. (10000 руб. + 36 000 руб.) - перечислены пошлины и НДС таможенным органам;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19- 36000 руб. - приняты к вычету НДС, уплаченный таможенным органам;

дебет счета 20 (23, 25) кредит счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 11400 руб. ((472 долл. США- 72 долл. США) x 28,5) - ежемесячное начисление лизинговых платежей без учета НДС (по курсу Центробанка РФ на дату фактического потребления услуги, то есть на последнюю дату отчетного месяца).

Поскольку местом фактического оказания услуг по договору лизинга является территория Российской Федерации, лизинговые платежи являются объектом обложения НДС (подпункт 4 пункта 1 статьи 148 части второй НК РФ). Поэтому в данной ситуации лизингополучатель, уплачивающий лизинговые платежи иностранному партнеру выступает в роли налогового агента с вытекающими отсюда обязательствами по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет НДС за лизингодателя, если последний не зарегистрирован в российских налоговых органах в качестве самостоятельного налогоплательщика (статья 161 части второй НК РФ):

дебет счета 19 кредит счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 2052 руб. (72 долл. США x 28,5) - начислен НДС по лизинговым платежам по курсу Центробанка России на дату фактического потребления услуги (последнюю дату отчетного месяца).

дебет счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС за иностранных юридических лиц"- 2052 руб. - начислен НДС за иностранного партнера для расчетов с бюджетом;

дебет счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" кредит счета 52 - 11200 руб. (400 долл. США x 28,0) - перечисление лизинговых платежей за минусом НДС по курсу Центробанка РФ на дату списания валютных средств со счета лизингополучателя;

дебет счета 91, субсчет 91-2 "Прочие расходы" кредит счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - 200 руб. (11400 руб. - 11200 руб.) - отражена в учете курсовая разница по расчетам за лизинговые услуги.

При уплате налогов за иностранное юридическое лицо необходимо обратить внимание, что согласно пункту 3 статьи 45 части второй НК РФ обязанность по уплате налогов исполняется в рублях. Кроме того, в данном случае расчеты осуществляются между двумя резидентами (российской организацией и финансовыми органами). Поэтому пересчета НДС на дату платежа не производится;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 51 - 2052 руб. - перечисление в бюджет НДС за иностранное юридическое лицо;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19- 2052 руб. - принят к вычету НДС, уплаченный по лизинговым платежам.

По истечении срока лизингового договора в бухгалтерском учете могут быть сделаны следующие проводки:

кредит счета 001 - 807120 руб. - списание стоимости лизингового оборудования с забалансового учета при возврате или выкупе данного оборудования;

дебет счета 01 "Основные средства" кредит счета 02 - 672000 руб. ((28 320 долл. США- 4 320 долл. США) x 28,0) - выкуп оборудования с зачислением в состав собственных основных средств (без НДС).

При этом эквивалент в рублях рассчитывается согласно приложению к ПБУ 3/2000 по курсу Центробанка РФ на дату перехода права собственности на это оборудование, которая определяется договором лизинга (например, дата последнего платежа) или Актом приемки-передачи оборудования;

дебет счета 01 кредит счета 08 - 10000 руб. - увеличение стоимости основного средства на величину уплаченных ввозных таможенных пошлин.

Договором международного лизинга может быть предусмотрено отражение предмета лизинга и на балансе российского лизингополучателя, если это не противоречит нормам национального законодательства лизингодателя.

II. Предмет лизинга отражается на балансе лизингополучателя

В этом случае в бухгалтерском учете лизингополучателя будут сделаны следующие проводки:

дебет счета 08 кредит счета 76, субсчет "Арендные обязательства" - 684 000 руб. ((28 320 долл. США- 4 320 долл. США) x 28,5) - отражение в учете полученного по лизингу строительного оборудования (без НДС).

Поскольку в данном случае не происходит перехода права собственности, курс Центробанка РФ устанавливается на дату фактического его получения, то есть на дату выпуска на территорию РФ, указанную в ГТД;

дебет счета 19 кредит счета 76, субсчет "Арендные обязательства" - 123 120 руб. (4 320 долл. США x 28,5) - НДС по лизинговым платежам по курсу Центробанка РФ на дату получения оборудования.

Установленным образом (как уже было рассмотрено выше) в учете отражается начисление и перечисление пошлин (в нашем примере - 10 000 рублей), НДС таможенным органам (36 000 рублей) и иных платежей таможенным органам. При этом сумма таможенных пошлин относится на увеличение первоначальной стоимости предмета лизинга:

дебет счета 01, субсчет "Арендованное имущество" кредит счета 08 - 694 000 руб. (684 000 руб. + 10 000 руб.) - зачисление предмета лизинга в состав основных средств.

Отражение дальнейших операций в бухгалтерском учете, а также начисление НДС и курсовых разниц производится аналогично рассмотренным выше операциям международного лизинга.

Однако обращаем внимание на некоторые особенности данного варианта отражения лизингового имущества:

1) при начислении причитающихся к уплате лизинговых платежей и налогов за иностранное юридическое лицо курсовые разницы будут исчисляться как по счету 76, субсчет "Арендные обязательства", так и по счету 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам" - в части перечисленных лизинговых платежей;

2) при зачислении предмета лизинга в состав собственных основных средств (при его выкупе лизингополучателем) следует руководствоваться пунктом 14 ПБУ 6/01 (стоимость основных средств, по которой они были приняты к учету, не подлежит изменению). Исходя из этого положения, зачисление в состав собственных средств (переход права собственности) будет производиться по первоначальной стоимости лизингового оборудования (в примере - 694 000 рублей) без дальнейшего пересчета курсовых разниц.

4. Особенности налогового учета лизинговых операций

У российских лизингополучателей

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 части второй НК РФ арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество принимаются в качестве расходов предприятия - лизингополучателя в целях налогообложения.

Причем, в случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается на балансе у лизингополучателя, арендные (лизинговые) платежи признаются расходом для целей налогообложения за вычетом сумм амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии с требованиями налогового законодательства (подпункт 10 пункта 1 статьи 264 части второй НК РФ). При этом в налоговом учете такое имущество включается у лизингополучателя в соответствующую амортизационную группу в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1 (далее по тексту- Классификация основных средств).

Если лизинговое имущество согласно договору числится на балансе лизингополучателя, соответственно он же производит и расчет амортизации.

Причем, лизингополучатель вправе начислять амортизацию по данному имуществу либо с применением методов и норм, существовавших на момент получения предмета лизинга, либо с применением специального коэффициента не выше 3 (пункт 8 статьи 259 части второй НК РФ). Выбор способа амортизации такого имущества лизингополучатель должен закрепить в своей учетной политике для целей налогообложения.

При ввозе на территорию России лизингового имущества уплачиваются соответствующие ввозные (импортные) таможенные пошлины и НДС.

Причем, при ввозе на территорию РФ поставляемых по международному лизингу племенного скота, сельскохозяйственной техники, технологического оборудования, предназначенного исключительно для организации и модернизации технологических процессов, НДС уплачивается с отсрочкой до момента постановки этих товаров на учет лизингополучателем, но не более чем на шесть месяцев (подпункт 7 пункта 1 статьи 151 части второй НК РФ).

У лизингодателей

В соответствии со статьей 257 части второй НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого основного средства для целей налогообложения определяется как сумма расходов на его приобретение, сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм НДС.

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга (в т.ч. международного), признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, также за исключением сумм НДС. В связи с тем, что предметы лизинга являются, в том числе и амортизируемым имуществом, то их первоначальная стоимость формируется также и за счет расходов на сооружение, изготовление и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования (то есть, в порядке, применяемом для обычных основных средств). При этом необходимо учесть, что в соответствии со статьей 265 части второй НК РФ расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида включаются исключительно в состав внереализационных расходов. Поэтому для целей налогообложения они не могут быть учтены в первоначальной стоимости основных средств, даже если эти заемные средства были привлечены для их приобретения.

Обращаем внимание, что порядок формирования первоначальной стоимости основных средств (в т.ч. лизингового имущества) практически ничем не отличается от аналогичного порядка в бухгалтерском учете (пункт 8 ПБУ 6/01). Единственная разница состоит в том, что данным ПБУ 6/01 разрешено включать в первоначальную стоимость основных средств величину начисленных процентов по заемным средствам, если они были привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта. В тоже время пунктом 11 ПБУ 10/99 определено, что проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование заемных средств, должны включаться в состав прочих (операционных) расходов. Поэтому лизинговая компания должна самостоятельно определить порядок отнесения такого рода сумм в бухгалтерском учете и зафиксировать его в своей учетной политике для бухгалтерского учета.

Выше уже говорилось о применении метода ускоренной амортизации для объектов, передаваемых в лизинг (пункт 8 статьи 259 части второй НК РФ). Увеличение размера амортизационных отчислений соответственно снижает величину налоговой базы по налогу на прибыль.

При вывозе с территории России имущества, передаваемого в лизинг, российской стороной- лизингодателем также уплачиваются соответствующие вывозные (экспортные) таможенные пошлины и НДС.

В.Б. Гуккаев

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с пунктом 1 статьи 21 Федерального закона от 10 декабря 2003 г. N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле", вступившем в силу с 18 июня 2004 г., обязательная продажа валютной выручки резидентов осуществляется в размере 30 процентов суммы валютной выручки, если иной размер не установлен Центробанком РФ. В нашем примере величина обязательной продажи валютной выручки приведена в размере 25 процентов в соответствии с Указанием Центробанка РФ от 9 июля 2003 г. N 1304-У "Об установлении размера обязательной продажи валютной выручки от экспорта товаров (работ, услуг, результатов интеллектуальной деятельности)" и пунктом 1.2 Инструкции Банка России от 30 марта 2004 г. N 111-И (вступает в силу с 18 июня 2004 г.).

*(2) Для удобства расчетов мы не будем рассматривать оплату услуг за куплю-продажу иностранной валюты, а также предположим, что курс Центробанка РФ равен курсу продажи долларов США на валютных торгах.