Упрощенная система налогообложения (Ю.Н. Самохвалова, "Консультант бухгалтера", N 7, июль 2004 г.)

Упрощенная система налогообложения

Учет кассовых аппаратов и затрат на их обслуживание

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.11 НК РФ для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций.

Пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" установлено, что контрольно-кассовая техника применяется в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

То есть в случае реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за наличные деньги налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны применять контрольно-кассовые аппараты.

Согласно требованиям ПБУ 6/01 кассовые аппараты принимаются к учету в качестве основных средств. На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ стоимость кассовых аппаратов включается налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения и выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в состав расходов, уменьшающих доходы.

При этом следует иметь в виду, что стоимость кассовых аппаратов, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, включается в состав расходов в момент ввода их в эксплуатацию (подпункт 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ).

Пунктом 3 статьи 346.16 НК РФ установлено, что при определении сроков полезного использования основных средств налогоплательщиками, применяющими упрощенную систему налогообложения, следует руководствоваться Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства Российской Федерации от 1 января 2002 г. N 1.

В соответствии с Общероссийским классификатором основных фондов ОК 013-94, утвержденным постановлением Госстандарта РФ от 26 декабря 1994 г. N 359, кассовые аппараты имеют код 14 3010020 6 и относятся к средствам механизации и автоматизации управленческого и инженерного труда.

Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, такие объекты относятся к четвертой амортизационной группе, которой соответствует имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет до 7 лет включительно. В связи с этим на основании подпункта 2 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ стоимость кассовых аппаратов, приобретенных до перехода организации на упрощенную систему налогообложения, списывается на расходы в следующем порядке: в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости.

При этом в течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями.

Стоимость основных средств принимается равной остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на упрощенную систему налогообложения.

На основании подпункта 5 пункта 1 и пункта 2 статьи 346.16 НК РФ материальные расходы принимаются при налогообложении применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 254 НК РФ.

Согласно подпунктам 2 и 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение материалов, используемых на хозяйственные нужды (в частности, на эксплуатацию основных средств), и затраты на приобретение работ и услуг производственного характера (в частности на техническое обслуживание основных средств).

Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе учесть в составе расходов, уменьшающих доходы, стоимость расходных материалов, необходимых для эксплуатации контрольно-кассовых аппаратов, и затраты на техническое обслуживание.

Расходы на возведение
и сооружение объектов основных средств

Глава 26.2 "Упрощенная система налогообложения" (пункт 3 статьи 346.16) устанавливает порядок принятия для целей налогообложения расходов на приобретение объекта основных средств в отношении основных средств, приобретенных в период применения упрощенной системы налогообложения, а также в отношении основных средств, приобретенных налогоплательщиком до перехода на упрощенную систему налогообложения.

В связи с изложенным Минфин РФ в письме от 12 февраля 2004 г. N 04-02-05/2/6 обращает внимание на то, что главой 26.2 НК РФ не предусмотрено уменьшение полученных доходов на расходы по возведению и сооружению объекта основных средств.

Особенности учета доходов и расходов
по договору комиссии

Учет у комитента, применяющего упрощенную систему налогообложения

Согласно статье 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.

По сделке, совершенной комиссионером с третьим лицом, приобретает права и становится обязанным комиссионер, хотя бы комитент и был назван в сделке или вступил с третьим лицом в непосредственные отношения по исполнению сделки.

Предметом договора комиссии является приобретение или реализация товара.

При реализации товара по договору комиссии часто используется схема, когда денежные средства за проданную продукцию поступают от покупателя на расчетный счет или в кассу комиссионера, который затем перечисляет их комитенту. Возникает вопрос: в каком объеме и в какой момент комитент может признать выручку от реализации товаров?

В соответствии с пунктом 1 статьи 996 ГК РФ вещи, поступившие к комиссионеру от комитента либо приобретенные комиссионером за счет комитента, являются собственностью последнего. Следовательно, поступление денежных средств на расчетный счет или в кассу комиссионера от покупателей в оплату проданного по поручению комитента товара, являющегося его собственностью, должно учитываться в качестве выручки от реализации данных товаров у комитента.

Согласно статьям 999, 1000 и 1001 ГК РФ по исполнении поручения комиссионер обязан представить комитенту отчет и передать ему все полученное по договору комиссии. Комитент обязан принять от комиссионера все исполненное по договору комиссии и освободить комиссионера от обязательств, принятых им на себя перед третьим лицом по исполнению комиссионного поручения. При этом комитент обязан помимо уплаты комиссионного вознаграждения, а в соответствующих случаях и дополнительного вознаграждения за делькредере возместить комиссионеру израсходованные им на исполнение комиссионного поручения суммы.

Таким образом, доходом комитента от операций по реализации комиссионером товаров, приобретенных и реализованных от своего имени, но по поручению комитента, будет являться вся полученная комитентом сумма денежных средств, поступившая ранее на расчетный счет или в кассу комиссионера от покупателей в оплату проданного по поручению комитента товара и переведенная в законодательно установленные сроки комитенту. При этом датой получения доходов для комитента будет являться день поступления указанных средств на счета в банках и (или) в кассу комитента. (см. письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 23 сентября 2003 г. N 21-09/54651).

Учет у комиссионера, применяющего упрощенную
систему налогообложения

Статьей 991 ГК РФ предусмотрено, что за совершение предусмотренных договором действий организация, выступающая в роли посредника (комиссионера), получает от другой стороны договора (комитента) определенное вознаграждение. Кроме того, комиссионер может получать от другой стороны договора имущество (в том числе денежные средства), необходимое для исполнения обязательств по договору, а также в счет возмещения своих затрат.

Какие суммы из полученных комиссионером, применяющим упрощенную систему налогообложения, следует учитывать в качестве доходов, формирующих налоговую базу по единому налогу?

Напомним, что в соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы, определяемые в соответствии со статьями 249 "Доходы от реализации" и 250 "Внереализационные доходы" НК РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

Согласно подпункту 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Таким образом, при оказании посреднических услуг в доход организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, включается только сумма фактически полученного от комитента комиссионного вознаграждения.

Комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения, не является плательщиком налога на добавленную стоимость и, соответственно, не обязан выставлять комитенту счет-фактуру на стоимость своих услуг (т. е. на сумму комиссионного вознаграждения).

В соответствии с пунктом 1 статьи 990 ГК РФ в обязанности комиссионера входит совершение по поручению комитента сделок от своего имени, но за счет комитента. В этой связи при реализации товаров, принадлежащих комитенту, комиссионер должен от своего имени выписать покупателю все необходимые документы, связанные с совершением сделки по реализации товаров.

В случае, если комитент является плательщиком налога на добавленную стоимость, в соответствии с пунктом 3 статьи 168 НК РФ комиссионер обязан в течение пяти дней с даты отгрузки товара покупателю, выписать на имя покупателя счет-фактуру на полную стоимость товаров с выделением суммы налога на добавленную стоимость (см. письмо Управления МНС РФ по Московской области от 26 января 2004 г. N 06-18/25211/Б323).

Учет доходов и расходов строительными
подрядными организациями

Пунктом 1 статьи 702 ГК РФ установлено, что по договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его.

Согласно пункту 1 статьи 706 ГК РФ, если из закона или договора подряда не вытекает обязанность подрядчика выполнить предусмотренную в договоре работу лично, подрядчик вправе привлечь к исполнению своих обязательств других лиц (субподрядчиков). В этом случае подрядчик выступает в роли генерального подрядчика.

На основании пункта 1 статьи 346.15 НК РФ строительная организации, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, вне зависимости от выбранного объекта налогообложения сумму полученного дохода по договору подряда определяет по правилам статьи 249 НК РФ - исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные работы. То есть подрядные строительные организации в составе доходов, подлежащих налогообложению, учитывают всю сумму, полученную от заказчиков за выполненные работы с учетом работ субподрядчиков.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ налогоплательщик, исчисляющий единый налог исходя из доходов, уменьшенных на величину расходов, уменьшает полученные доходы на материальные расходы, которые принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 254 НК РФ.

Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам налогоплательщика относятся, в том числе расходы на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями. То есть генподрядчик, выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, имеет право учитывать стоимость субподрядных работ в составе материальных расходов (см. письмо Минфина РФ от 18 октября 2002 г. N 04-02-06/2/80).

Учет курсовых и суммовых разниц

Курсовые и суммовые разницы возникают из-за разницы курса валюты на момент возникновения обязательства и на момент его погашения.

Объектами учета при упрощенной системе налогообложения являются доходы и расходы налогоплательщика. В соответствии с пунктом 3 статьи 346.18 НК РФ доходы и расходы, выраженные в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по официальному курсу Центробанка РФ, установленному соответственно на дату получения доходов и (или) дату осуществления расходов.

Согласно статье 346.17 НК РФ доходы и расходы учитываются кассовым методом, т. е. датой получения доходов признается момент поступления денежных средств или иного имущества, датой осуществления расходов - момент оплаты.

Таким образом, для целей применения упрощенной системы налогообложения момент признания доходов и расходов (момент возникновения обязательства) совпадает соответственно с моментом получения денежных средств и оплатой осуществленных расходов.

Таким образом, можно говорить об отсутствии при упрощенной системе налогообложения курсовых и суммовых разниц как отдельных объектов налогового учета.

Списание просроченной кредиторской
и дебиторской задолженности

Кредиторская задолженность

Пунктом 1 статьи 346.15 НК РФ установлено, что организации при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ, и не учитывают доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ.

В соответствии с пунктом 18 статьи 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде сумм кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ. Согласно пункту 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства Российской Федерации.

Таким образом, суммы просроченной кредиторской задолженности (за исключением задолженности, обозначенной в подпункте 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ) учитываются в составе доходов при определении объекта налогообложения по единому налогу.

Дебиторская задолженность

При применении общего режима налогообложения организация имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва (подпункт 2 пункта 2 статьи 265 "Внереализационные расходы" НК РФ). Сумма расходов на формирование резерва по сомнительным долгам относится на уменьшение налоговой базы на основании подпункта 7 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

При применении упрощенной системы налогообложения организация вправе уменьшить налоговую базу по единому налогу только на те расходы, которые поименованы в пункте 1 статьи 346.16 НК РФ.

Безнадежная дебиторская задолженность и расходы на создание резерва сомнительных долгов в этом перечне не поименованы.

Об отражении в Книге учета доходов и расходов сумм,
ошибочно зачисленных на счет организации

Как поступать в случае, если на расчетный счет организации ошибочно зачислены некоторые суммы денежных средств? Следует ли отражать эти суммы в Книге учета доходов и расходов в качестве доходов? И как внести исправление в Книгу учета доходов и расходов при возврате этих сумм?

Минфин РФ в письме от 29 марта 2004 г. N 04-02-05/2/10 "О применении упрощенной системы налогообложения" разъяснил, что поскольку согласно пункту 1.1 Порядка отражения хозяйственных операций в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (приложение N 2 к приказу МНС РФ от 28 октября N 2002 г. N БГ-3-22/606, с учетом внесенных изменений и дополнений) налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, в Книге учета доходов и расходов в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период, денежные средства, ошибочно зачисленные на расчетный счет организации, должны быть отражены на основании выписки банка в графе 4 "Доходы - всего" раздела I Книги учета доходов и расходов. В графе 5 "в т.ч. доходы, учитываемые при расчете единого налога" ошибочно зачисленные суммы не отражаются. Поэтому и какие-либо исправления при возврате не принадлежащих организации сумм, ошибочно зачисленных на ее счет, не производятся.

Ответственность за неуплату единого налога

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Те же деяния, совершенные умышленно, влекут взыскание штрафа в размере 40 процентов от неуплаченных сумм налога (пункт 3 статьи 122 НК РФ).

МНС РФ в письме от 9 апреля 2004 г. N 27-0-10/99 сообщило, что нормы статьи 122 НК РФ, а также иные положения НК РФ об ответственности за совершение налоговых правонарушений, в полной мере распространяются на отношения, связанные с установлением и применением специальных налоговых режимов (в частности, упрощенной системы налогообложения).

Порядок представления бухгалтерской
и статистической отчетности

Бухгалтерская отчетность

В соответствии с пунктом 1 статьи 13 Закона о бухгалтерском учете все организации обязаны составлять на основе данных синтетического и аналитического учета бухгалтерскую отчетность. Однако поскольку организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения освобождаются об обязанности ведения бухгалтерского учета (за исключением учета основных средств и нематериальных активов), требование о составлении бухгалтерской отчетности на них не распространяется.

Между тем, в случае если организация наряду с упрощенной системой налогообложения применяет систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (такое право предоставлено пунктом 4 статьи 346.12 НК РФ), при которой ведение бухгалтерского учета обязательно, она (организация) должна вести бухгалтерский учет, составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по организации. Такой вывод сделан в письме Минфина РФ от 26 марта 2004 г. N 04-02-03/69.

Статистическая отчетность

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.11 НК РФ для организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняется действующий порядок представления статистической отчетности. Порядок представления статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, юридическими лицами и индивидуальными предпринимателями регламентируется Положением о порядке представления статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, утвержденным постановлением Госкомстата РФ от 15 июля 2002 г. N 154 (далее - Положение).

В соответствии с пунктом 9 Положения юридические лица, их филиалы и представительства, граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, обязаны представлять в Госкомстат РФ, его территориальные органы и находящиеся в его ведении организации, а также другие федеральные органы исполнительной власти, ответственные за выполнение федеральной программы статистических работ, их территориальные органы и подведомственные организации статистическую информацию, необходимую для проведения государственных статистических наблюдений, по формам государственного статистического наблюдения на безвозмездной основе.

Основными требованиями при представлении статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, являются полнота, достоверность, своевременность.

Состав и методология исчисления показателей, круг субъектов, представляющих статистическую информацию, адреса, сроки и способы ее представления, которые указываются на бланках форм государственного статистического наблюдения и в инструкциях по их заполнению, являются обязательными для всех отчитывающихся субъектов.

Согласно пункту 12 Положения ответственным за представление статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений (соблюдение порядка ее представления, а равно представление достоверной статистической информации), является руководитель организации, ее филиала и представительства, а также лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.

В соответствии со статьей 13.19 Кодекса РФ об административных правонарушениях нарушение должностным лицом, ответственным за представление статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, порядка ее представления, а равно представление недостоверной статистической информации влечет наложение административного штрафа в размере от 30 до 50 минимальных размеров оплаты труда.

Кроме того, в соответствии со статьей 3 Закона РФ от 13 мая 1992 г. N 2761-1 "Об ответственности за нарушение порядка представления государственной статистической отчетности" отчитывающиеся организации возмещают в установленном порядке Госкомстату РФ, его территориальным органам и находящимся в его ведении организациям ущерб, возникший в связи с необходимостью исправления итогов сводной отчетности при представлении искаженных данных или нарушении сроков представления отчетности.

Ю.Н. Самохвалова

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2004 г.