НДС - документы, обеспечивающие вычет налога (И.В. Березкин, "Консультант бухгалтера", N 7, июль 2004 г.)

НДС - документы, обеспечивающие вычет налога

Главой 21 НК РФ определен такой порядок исчисления причитающихся к уплате по принадлежности сумм налога на добавленную стоимость (далее - НДС), согласно которому исчисленная с объема выручки от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) сумма налога уменьшается на установленные статьей 171 НК РФ налоговые вычеты.

При этом согласно нормам налогового законодательства вычеты могут производиться при соблюдении определенных правил, а именно:

1) в части приобретаемых организаций товаров, продукции, работ и услуг, которые будут использованы при осуществлении хозяйственных операций, облагаемых НДС, или же в части приобретаемых товаров (работ, услуг), предназначенных для перепродажи (пункт 2 статьи 171 НК РФ);

2) на основании выставленных продавцами счетов-фактур и (или) иных установленных документов, а также документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога и документов, подтверждающих принятие на учет соответствующих товаров (работ, услуг) (пункт 1 статьи 172 НК РФ).

Таким образом, для осуществления вычета сумм НДС выступающая в роли покупателя (заказчика) организация должна располагать счетами-фактурами (иными установленными документами), расчетными документами об оплате товаров (работ, услуг), а также первичными документами, подтверждающими принятие на учет указанных товаров (работ, услуг). Сами приобретенные товары (работы, услуги) должны использоваться организациями для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость.

Выставленные для оплаты покупателю суммы НДС со стоимости приобретенных активов, работ и услуг, получили в обиходе наименование "входного" НДС.

Схему исчисления и уплаты сумм налога на добавленную стоимость за отдельный налоговый (отчетный) период можно представить в виде следующих записей по счетам учета:

дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - стоимость приобретенных организацией объектов основных средств (без учета сумм НДС с их стоимости);

дебет счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении основных средств" кредит счетов 60, 76 - НДС со стоимости приобретенных организацией объектов основных средств;

дебет счета 08, субсчет "Приобретение нематериальных активов" кредит счетов 60, 76 - стоимость приобретенных организацией нематериальных активов (без учета НДС с их стоимости);

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость при приобретении нематериальных активов" кредит счетов 60, 76 - НДС со стоимости приобретенных организацией нематериальных активов;

дебет счета 10 "Материалы" кредит счетов 60, 76 - стоимости приобретенных организацией материальных запасов (без учета НДС с их стоимости);

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам" кредит счетов 60, 76 - НДС со стоимости приобретенных организацией материальных запасов;

дебет счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу" и др. кредит счетов 60, 76 - стоимость работ и услуг, которые организации были оказаны в соответствующем периоде (без учета НДС с их стоимости);

дебет счета 19, субсчет "Налог на добавленную стоимость по приобретенным работам (услугам)" (введение данного субсчета может быть предусмотрено учетной политикой организации и, в частности, разработанным в ее составе Рабочим Планом счетов) кредит счетов 60, 76 - НДС со стоимости приобретенных организацией материальных запасов;

дебет счетов 60, 76 кредит счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и др. - оплата стоимости приобретенных организацией объектов основных средств, нематериальных активов, материальных запасов, работ и услуг;

дебет счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 кредит счета 90 "Продажи", субсчет "Выручка" - выручка от реализации товаров, продукции (работ, услуг) (с учетом НДС);

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по НДС" - НДС с выручки от реализации товаров, продукции, работ и услуг;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 (по соответствующим субсчетам учета) - зачтены суммы НДС со стоимости оприходованных и оплаченных материальных ценностей, работ и услуг;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 51 - по итогам налогового (отчетного) периода перечислены по принадлежности суммы налога с учетом их уменьшения на суммы "входного" НДС.

В случае если по итогам налогового (отчетного) периода образуется дебетовое сальдо по субсчету "Расчеты по НДС" счета 68, то есть принятые к зачету суммы налога превысят суммы налога, исчисленные к уплате по принадлежности с сумм выручки от реализации товаров, продукции, работ и услуг, организация вправе согласно пункту 1 статьи 78 НК РФ зачесть указанные суммы в счет последующих платежей по налогу либо же потребовать возврата соответствующих сумм налога из соответствующих бюджетов.

По мнению налоговых органов в части налога на добавленную стоимость возможен только зачет сумм налога в счет последующих формирований налоговой базы по указанному налогу (см., например, письмо Управления МНС по г. Москве от 15 октября 2003 г. N 24-11/58103).

В том случае, когда выставляемые поставщиками, подрядчиками и иными организациями документы будут оформлены с нарушением установленных правил, организация, выступающая в роли покупателя (заказчика) может утратить право на зачет сумм "входного" НДС.

Исходя из этого, сама организация - покупатель по крайней мере должна знать порядок оформления документов, обеспечивающих вычет налога, а также требовать соблюдения указанного порядка от поставщиков и иных контрагентов.

Однако в ряде случаев хотя все документы и будут оформлены правильно, вычет сумм налога произведен быть не может.

Случаи, когда суммы НДС не могут быть приняты к вычету

Согласно пункту 2 статьи 170 НК РФ предъявленные к оплате организации суммы налога при приобретении товаров (работ, услуг) относятся на увеличение их стоимости в следующих случаях:

1) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, используемых для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками в соответствии с главой 21 НК РФ либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Если в указанных случаях суммы налога будут выделены и отнесены на счет 19 с последующим их принятием к зачету при расчетах по НДС, то в соответствии с пунктом 3 статьи 170 НК РФ они подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

В указанных случаях в бухгалтерском учете оформляются следующие записи:

дебет счета 19 кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - восстановлены суммы налога, принятые к зачету при расчетах по НДС;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 51 - восстановленные суммы налога перечислены по принадлежности в соответствующие бюджеты;

дебет счетов 01, 04, 10, 20, 23, 25, 26, 29, 44 и др. кредит счета 19 - восстановленные суммы налога отнесены на увеличение стоимости приобретенных активов, потребленных работ и услуг, к которым они относятся.

Бюджетные учреждения и иные организации, приобретающие товары (работы, услуги) за счет бюджетного финансирования, суммы "входного" НДС с их стоимости отдельно также не выделяют, а относят их за счет того же источника - средств бюджетного финансирования. Об этом, в частности, сказано в письме МНС России от 22 июля 2003 г. N ВГ-6-03/807 "Свод писем по применению действующего законодательства по налогу на добавленную стоимость за 1 полугодие 2003 года".

При этом следует учитывать, что согласно нормам Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях (утверждена приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н) правила об отнесении сумм "входного" НДС за счет того же источника оплаты, что и стоимость самого имущества (работ, услуг) в бюджетных учреждениях распространяются не только на средства бюджетного финансирования, но и на целевые средства, признаваемые таковыми согласно пункту 107 Инструкции, а также и на ряд других средств.

В частности, согласно пункту 133 Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях не подлежат возмещению из бюджета суммы налога на добавленную стоимость, уплачиваемые поставщикам за приобретенные материальные ценности, работы, услуги по сметам доходов и расходов, финансируемым из бюджета, а также сметам доходов и расходов за счет целевых средств, безвозмездных поступлений и средств, формируемых из прибыли.

Именно приведенные выше положения Инструкции совместно с положениями главы 21 НК РФ используют налоговые органы при решении вопросов, связанных с уплатой и возмещением сумм налога в бюджетных учреждениях.

Если организация осуществляет как облагаемые, так и необлагаемые налогом на добавленную стоимость виды деятельности, то она вправе производить зачет сумм налога только в части товаров (работ, услуг), основных средств и нематериальных активов, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

В этом случае зачет может быть произведен при условии, что можно с достаточной степенью утверждать о том, что соответствующие объекты, работы и услуги относились именно к операциям, облагаемым налогом.

Если с достаточной степенью уверенности такого утверждать нельзя, то суммы налога могут быть приняты к вычету в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), облагаемых налогом. Указанная пропорция согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Для реализации положений о зачете сумм НДС при одновременном осуществлении операций, облагаемые и необлагаемых налогом на добавленную стоимость, организация обязана вести раздельный учет имущества и (или) выручки от реализации товаров, продукции (работ, услуг). Правила о таком раздельном учете закрепляются в учетной политике организации, используемой для целей налогообложения. В частности, данным документом может быть предусмотрено открытие соответствующих дополнительных субсчетов к счетам учета.

Пример 1. Организация осуществляет реализацию продукции, как облагаемой, так и необлагаемой налогом на добавленную стоимость. Для производства продукции используются единые производственные мощности, в связи с чем не представляется возможным обеспечить раздельный учет имущества.

Для реализации положений налогового законодательства о возможности пропорционального зачета сумм НДС со стоимости приобретаемых товаров, продукции, работ и услуг, организация ведет раздельный учет выручки от реализации продукции, облагаемой и необлагаемой налогом.

Всего за отчетный период реализовано продукции облагаемой НДС на сумму 826 тыс. руб. (в том числе НДС 18 процентов - 126 тыс. руб.) и необлагаемой НДС на сумму 354 тыс. руб.

В этом же периоде приобретено сырья на сумму 236 тыс. руб. (в том числе НДС 18 процентов - 36 тыс. руб.), а также объект основных средств стоимостью 118 тыс. руб. (в том числе НДС 18 процентов - 18 тыс. руб.).

В бухгалтерском учете организации были оформлены следующие записи:

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка от реализации продукции, облагаемой НДС" - 826 тыс. руб. - выручка от реализации продукции, облагаемой НДС;

дебет счета 90, субсчет "Налог на добавленную стоимость" кредит счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 126 тыс. руб. - НДС со стоимости реализованной продукции;

дебет счета 62 кредит счета 90, субсчет "Выручка от реализации продукции, не облагаемой НДС" - 354 тыс. руб. - выручка от реализации продукции, не облагаемой НДС;

дебет счета 10 кредит счета 60 - 200 тыс. руб. - стоимость приобретенного сырья (без учета НДС);

дебет счета 19 кредит счета 60 - 36 тыс. руб. - НДС со стоимости приобретенного сырья;

дебет счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счета 60 - 100 тыс. руб. - стоимость приобретенного объекта основных средств (без учета НДС);

дебет счета 01 кредит счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" - 100 тыс. руб. - принят к учету приобретенный объект основных средств;

дебет счета 19 кредит счета 60 - 18 тыс. руб. - НДС со стоимости приобретенного объекта основных средств;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 23.909 тыс. руб. - принят к вычету НДС со стоимости приобретенного сырья, относящегося к деятельности организации, облагаемой НДС.

Указанная сумма определяется согласно пропорции исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС, в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период - 23.909 тыс. руб. ((826 тыс. руб. - 126 тыс. руб.) / (826 тыс. руб. - 126 тыс. руб. + 354 тыс. руб.)) x 36 тыс. руб.

дебет счетов 10, 20 и др. кредит счета 19 - 12.091 тыс. руб. (36 тыс. руб. - 23.909 тыс. руб.) - сумма НДС, приходящаяся на стоимость сырья, относящегося к деятельности организации, не облагаемой НДС;

дебет счета 68, субсчет "Расчеты по НДС" кредит счета 19 - 11.954 тыс. руб. ((826 тыс. руб. - 126 тыс. руб.) / (826 тыс. руб. - 126 тыс. руб. + 354 тыс. руб.)) x 18 тыс. руб.) - принят к вычету НДС со стоимости приобретенного объекта основных средств, относящейся к деятельности, облагаемой НДС;

дебет счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" кредит счета 19 - 6,046 тыс. руб. (18 тыс. руб. - 11.954 тыс. руб.) - сумма НДС со стоимости приобретенного объекта основных средств, относящейся к деятельности, не облагаемой НДС;

дебет счета 01 кредит счета 08, субсчет "Приобретение объектов основных средств" - 6,046 тыс. руб. - на увеличение стоимости объекта основных средств отнесен НДС, относящийся к деятельности, не облагаемой НДС.

Применять "пропорциональный" порядок распределения сумм налога вправе также и бюджетные учреждения, что подтверждено в пункте 43 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации (утверждены приказом МНС России от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447, далее по тексту - Методические рекомендации по применению главы 21 НК РФ).

Если раздельный учет организация не обеспечит, все суммы "входного" НДС, включая имущество, используемое в рамках хозяйственных операций, облагаемых налогом, не принимаются к вычету, а также не могут быть отнесены на затраты производства, учитываемые в целях налогообложения по налогу на прибыль. Таковы требования пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Если в каком-либо из налоговых периодов доля совокупных расходов организации на производство товаров (работ, услуг), не подлежащих обложению налогом, составит 5 процентов и менее общей величины совокупных расходов на производство, то организация вправе принять к зачету все суммы налога, включая приходящиеся на долю операций, не подлежащих обложению налогом.

Также необходимо учитывать, что если какое-либо имущество было приобретено для осуществления операций, облагаемых НДС, а впоследствии использовалось в части операций, не облагаемых налогом, суммы принятого к зачету налога должны быть восстановлены. Это положение подтверждено в письме МНС России от 22 июля 2003 г. N ВГ-6-03/807.

Подлежат восстановлению также суммы налога, принятые к зачету в части похищенных товаров (см. письмо Минфина России от 30 сентября 2003 г. N 04-03-11/77).

Не принимаются к вычету суммы налога также и в случаях, когда счета-фактуры, подобные им документы оформлены с нарушением предъявляемых к ним требований, а также при отсутствии соответствующих расчетных документов и документов, подтверждающих принятие товаров (работ, услуг) к учету.

Также не подлежат вычету суммы налога со стоимости товаров (работ, услуг), приобретенных организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, так как данные плательщики согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ не уплачивают НДС.

Как указано в письме Минфина России от 6 февраля 2004 г. N 04-03-11/15, при переходе организации на упрощенную систему налогообложения ей необходимо восстановить и уплатить в бюджет суммы налога по товарам (работам, услугам), которые продолжают использоваться в производственной деятельности, переведенной на указанный режим налогообложения.

При этом исчисление суммы налога, подлежащей восстановлению по амортизируемому имуществу, должно производится с учетом остаточной стоимости такого имущества, сформированной по данным бухгалтерского учета. Восстановление указанных сумм налога необходимо осуществлять в последнем налоговом периоде перед переходом организации на упрощенную систему налогообложения.

При переходе с 1 января 2004 г. на упрощенную систему налогообложения восстановление ранее принятых к вычету сумм налога на добавленную стоимость производится по ставкам налога, действующим до 1 января 2004 г., то есть в размере 20 (10) процентов.

Если организация в соответствии с положениями действующего законодательства не вправе принять к вычету при расчетах с бюджетом суммы НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), указанные суммы налога относятся на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг).

При этом в части материально-производственных запасов суммы "входного" НДС могут относиться как на увеличение стоимости указанных запасов, так и списываться на затраты производства (см., в частности, пункт 149 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом МНС России от 28 декабря 2001 г. N 119н).

Указанные суммы, отнесенные на увеличение стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) или же на затраты производства, в полной мере принимаются в целях налогообложения по налогу на прибыль (в том числе через начисление амортизации по объектам основных средств или нематериальных активов). Это следует из анализа пунктов 1 и 2 статьи 170 НК РФ.

Условия для зачета сумм налога

Как отмечено в пункте 44 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ, суммы налога, предъявленные организации и уплаченные ею при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, на территории Российской Федерации, подлежат вычету при наличии следующих условий:

основные средства, нематериальные активы, материальные запасы и иные товары (работы, услуги) приняты на учет;

приобретенные активы (работы, услуги) оплачены организацией - покупателем;

у организации - покупателя имеются оформленные в установленном порядке счета-фактуры и (или) иные документы, по которым согласно налоговому законодательству может быть произведен вычет сумм налога.

Приведенные условия действуют вне зависимости от принятой организацией в целей налогообложения учетной политики, и в частности, вне зависимости от выбранного метода исчисления налоговой базы (по отгрузке или по оплате).

Следует учитывать, что уплаченные при ввозе товаров (основных средств, нематериальных активов) на таможенную территорию Российской Федерации суммы налога подлежат вычету независимо от факта их оплаты продавцу.

В особом порядке применяются вычеты сумм налога в отношении товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Вычет производится на основании отдельно представляемой налоговой декларации с приложением к ней документов, предусмотренных статьей 165 НК РФ (предусмотрено пунктом 3 статьи 172 НК РФ). Указанный порядок применения вычетов заслуживает отдельного рассмотрения на страницах журнала, и предметом рассмотрения настоящей публикации не является.

В связи с изменением с 1 января 2004 г. общеустановленной ставки налогообложения с 20 до 18 процентов возникает вопрос: в каком порядке следует осуществлять вычет сумм налога, если счет-фактура были выставлены до 1 января 2004 г., а оплачивались они после указанной даты? Как разъяснено в письме Минфина России от 12 февраля 2004 г. N 04-03-11/19 вычет сумм налога должен производиться в сумме, приведенной в счете-фактуре. При этом и сам счет-фактура должен оплачиваться с учетом налога в 20 процентов.

Счета-фактуры

Главным условием для вычета сумм НДС со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) является наличие у организации - покупателя выданного поставщиком счета-фактуры.

При этом обязательство поставщика о выдаче счета-фактуры, как правило, закрепляется в заключаемых организациями договорах. Вместе с этим, если договором соответствующее обязательство поставщика и не закреплено, счет-фактура все равно должен быть выставлен покупателю в силу требований пункта 3 статьи 168 НК РФ и даже с соблюдением пятидневного срока со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Выставленные поставщиками и подрядчиками, а также иными сторонними лицами счета-фактуры должны быть оформлены с соблюдением установленных правил.

Если установленные действующим законодательством правила поставщиком (продавцом) учтены при оформлении счетов-фактур не будут, покупатель не вправе принять соответствующие суммы НДС к вычету. На это прямо указано в пункте 2 статьи 169 НК РФ.

Согласно пункту 5 статьи 169 НК РФ в счете-фактуре должны быть указаны следующие обязательные реквизиты:

порядковый номер и дата выписки счета-фактуры;

наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя;

наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя;

номер платежно-расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);

наименование поставляемых (отгруженных) товаров (описание выполненных работ, оказанных услуг) и единица измерения (при возможности ее указания);

количество (объем) поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (работ, услуг) исходя из принятых по нему единиц измерения (при возможности их указания);

цена (тариф) за единицу измерения (при возможности ее указания) по договору (контракту) без учета налога, а в случае применения государственных регулируемых цен (тарифов), включающих в себя налог, с учетом суммы налога;

стоимость товаров (работ, услуг) за все количество поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога;

сумма акциза по подакцизным товарам;

налоговая ставка;

сумма налога, предъявляемая покупателю товаров (работ, услуг), определяемая исходя из применяемых налоговых ставок;

стоимость всего количества поставляемых (отгруженных) по счету-фактуре товаров (выполненных работ, оказанных услуг) с учетом суммы налога;

страна происхождения товара (в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация);

номер грузовой таможенной декларации (в отношении товаров, страной происхождения которых не является Российская Федерация).

Подписывается счет-фактура руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Если счет-фактура выставляется индивидуальным предпринимателем, согласно пункту 6 статьи 169 НК РФ она должна быть подписана данным предпринимателем с указанием реквизитов его свидетельства о государственной регистрации.

Не допускается использование для оформления выставляемых счетов-фактур факсимильного воспроизведения подписи и печати с помощью механического или иного копирования.

Если счет-фактура покупателем утрачен, вычет сумм налога может быть произведен на основании копии (дубликата) данного документа, заверенной продавцом (см., например, письмо Управления по г. Москве от 1 августа 2003 г. N 24-11/42672).

Как отмечено в письме МНС России от 22 июля 2003 г. N ВГ-6-03/807 со ссылкой на письмо данного ведомства от 20 ноября 2002 г. N 03-1-09/2941/14-АП493, согласно принятых изменений покупатель не вправе требовать наличие на счете-фактуре печати организации, а налоговые органы не праве отказывать в принятии к вычету сумм налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным после 1 января 2002 г., не заверенным печатью организации.

Исходя из вышеизложенного, выполняющая роль поставщика (подрядчика) организация вправе самостоятельно определять порядок заверения счетов-фактур печатями, или же вправе отказаться от такого заверения, и это не должно сказываться на правах покупателя (заказчика) на зачет сумм "входного" НДС.

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг) организациями выставляются соответствующие счета-фактуры не позднее пяти дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг).

Некоторые оговорки из указанных правил имеются в письме МНС России от 21 мая 2001 г. N ВГ-6-03/404.

В части заключенных организациями договоров поставки, учета и расчетов при отгрузке товаров (оказания услуг) в отдельных отраслях, связанных с непрерывными долгосрочными поставками в адрес одного и того же покупателя, такими, как непрерывный отпуск товаров и оказание услуг по транспортировке одним и тем же покупателям электроэнергии, нефти, газа; оказание услуг электросвязи, банковских услуг; ежедневная многократная реализация в адрес одного покупателя хлеба и хлебобулочных изделий, скоропортящихся продуктов питания и т.д., допускается составление счетов-фактур в соответствии с условиями договора поставки, заключенного между продавцом и покупателем товаров (услуг), актами сверки осуществленных поставок и выставление счетов-фактур покупателям одновременно с платежно-расчетными документами, но не реже одного раза в месяц и не позднее 5-го числа месяца, следующего за истекшим месяцем.

Выставленные поставщиками, подрядчиками и им подобными организациями счета-фактуры должны быть в обязательном порядке зарегистрированы покупателями (заказчиками) в книге покупок, форма и порядок ведения которой приведены в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 г. N 914, в редакции последующих изменений и дополнений, к последним из которых относятся изменения, внесенные постановлением Правительства Российской Федерации от 16 февраля 2004 г. N 84).

Согласно пункту 8 Правил полученные от продавцов счета-фактуры регистрируются в книге покупок в хронологическом порядке по мере оплаты (в том числе за наличный расчет) и принятия на учет приобретаемых товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

Если счет-фактура оплачивается частично, она регистрируется в книге покупок раздельно на каждую сумму, перечисленную продавцу, с указанием реквизитов счета-фактуры по приобретенным товарам (работам, услугам) и пометкой у каждой суммы "частичная оплата".

При приобретении основных средств и (или) нематериальных активов регистрация счета-фактуры в книге покупок производится в полном объеме после принятия на учет указанных объектов.

Следует учитывать, что не регистрируются в книге покупок счета-фактуры, полученные:

при безвозмездной передаче товаров (выполнении работ, оказании услуг), включая основные средства и нематериальные активы;

участником биржи (брокером) при осуществлении операций купли-продажи иностранной валюты, ценных бумаг;

комиссионером (агентом) от комитента (принципала) по переданным для реализации товарам либо от продавца товаров, выписанные на имя комиссионера (агента).

В соответствии с требованиями пункта 15 Правил книга покупок должна быть прошнурована, а ее страницы пронумерованы и скреплены печатью организации. Книга покупок хранится в течение 5 лет.

Наличие счета-фактуры обязательно также и в том случае, если товары (работы, услуги) оплачиваются организацией за наличные средства, что подтверждено в пункте 42 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ.

Это актуально особенно при приобретении за наличный расчет товаров в организациях розничной торговли или же при приобретении ГСМ на автозаправочных станциях. И в указанных случаях уполномоченные лица организаций, осуществляющие закупки, должны потребовать от продавцов оформления счетов-фактур на реализованные товары. Об этом указанные лица должны быть уведомлены (проинструктированы) при выдаче подотчетных сумм (талонов на бензин и т.п.).

Таким образом, для обеспечения вычета сумм налога организация вправе требовать от поставщика (продавца, подрядчика) оформления счетов-фактур в соответствии с установленными правилами. Счета-фактуры должны истребоваться, в том числе и при приобретении товаров (работ, услуг) за наличный расчет. В противном случае вычет сумм налога произведен быть не может.

Расчетные документы

При приобретении товаров (работ, услуг) организация для целей вычета НДС должна располагать документами, подтверждающими фактическую уплату сумм НДС в составе цены этих товаров (работ, услуг).

Как указано в пункте 4 статьи 168 НК РФ во всех расчетных документах, включая реестры чеков и реестры на получение средств с аккредитива, а также в первичных учетных документах и в счетах-фактурах, соответствующая сумма налога должна быть выделена отдельной строкой.

Если реализуются товары (работы, услуги), которые в соответствии с положениями главы 21 НК РФ не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость или же освобождаются от обложения налогом, то расчетные документы и первичные учетные документы оформляются, а также счета-фактуры выставляются без отдельного выделения соответствующих сумм налога. На таких документах делается соответствующая надпись или же ставится штамп "Без налога (НДС)".

Рассмотренные правила оформления платежных поручений, а именно отдельное выделение сумм налога или же указание на то, что НДС не облагается при заполнении реквизита "Назначение платежа" платежного поручения, содержаться в приложении N 4 к Положению Центробанка России от 3 октября 2002 г. N 2-П "О безналичных расчетах в Российской Федерации".

Если оплата приобретаемых товаров (работ, услуг) производится наличными денежными средствами, к расчетным документам в обязательном порядке относится кассовый чек. В случае отсутствия кассового чека у организации - покупателя не имеется достаточных оснований для зачета сумм НДС, даже несмотря на наличие счета-фактуры и квитанции к приходному кассовому ордеру (подтверждено письмом Минфина России от 4 декабря 2003 г. N 04-03-11/99 "О порядке вычета налога на добавленную стоимость"). При отсутствии кассового чека вычет НДС произведен быть не может.

Требование об обязательном наличии кассового чека при оплате товаров (работ, услуг) за наличный расчет вытекает из положений Федерального закона от 22 мая 2003 г. N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт", согласно которому контрольно-кассовая техника в обязательном порядке применяется всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Обязательно наличие счета-фактуры также в части оплаченных за наличный расчет услуг по перевозке товаров российскими организациями железнодорожного транспорта (в том числе при выдаче квитанций об оплате услуг) (см. письмо Минфина России от 19 марта 2004 г. N 04-03-11/42).

Согласно пункту 2 статьи 2 федерального закона N 54-ФЗ отдельные организации и индивидуальные предприниматели в порядке, установленном Правительством Российской Федерации, вправе осуществлять наличные денежные расчеты и (или) расчеты с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, но только в случае оказания услуг населению и при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности.

Если оказывающая услуги организация выдает в счет их оплаты именно такие бланки строгой отчетности, для зачета сумм НДС они также должны быть выделены отдельной строкой.

Согласно разъясняющих писем Минфина России от 14 июля 2003 г. N 16-00-12/24, от 5 августа 2003 г. N 16-00-12/29, от 29 декабря 2003 г. N 16-00-24/56, до утверждения новых форм документов строгой отчетности (квитанций и др.) действуют ранее утвержденные Минфином России по согласованию с Государственной межведомственной комиссией по контрольно-кассовым машинам формы.

При этом следует учитывать, что наличие только лишь кассового чека или иного расчетного документа для зачета сумм налога явно недостаточно. Как отмечено в пункте 42 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ в целях подтверждения права на налоговые вычеты по товарам (работам, услугам), приобретенным за наличный расчет, организации кроме кассового чека или иного документа установленной формы, подтверждающих фактическую уплату суммы налога, должна иметь оформленный в установленном порядке счет-фактуру на эти товары (работы, услуги).

Первичные документы

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость со стоимости приобретенных товаров (работ, услуг) подлежат вычету только после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных учетных документов.

Именно оформленными в соответствии с предъявляемыми к ним требованиями первичными учетными документами подтверждается принятие на учет соответствующих товаров (работ, услуг).

Исходя из положений главы 21 НК РФ до оформления соответствующих первичных учетных документов, подтверждающих принятие на учет приобретенных товаров (работ, услуг), вычет сумм налога произведен быть не может, даже если организация располагает соответствующими счетами-фактурами и расчетными документами, подтверждающими оплату сумм налога.

Как указано в статье 9 Закона о бухгалтерском учете первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Документы, форма которых не предусмотрена в альбомах унифицированных форм первичной документации, должны содержать следующие обязательные реквизиты:

наименование документа;

дату составления документа;

наименование организации, от имени которой составлен документ;

содержание хозяйственной операции;

измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

личные подписи указанных лиц.

Формы указанных документов в соответствии с пунктом 3 статьи 6 Закона о бухгалтерском учете должны быть утверждены учетной политикой организации.

Исходя из вышеизложенного зачет сумм налога может быть произведен при условии наличия следующих форм первичной учетной документации:

по приобретенным объектам основных средств - "Акта о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений" (форма N ОС-1), "Акта о приеме-передаче здания (сооружения)" (форма N ОС-1а), "Акта о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)" (форма N ОС-1б), "Акта о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных, модернизированных объектов основных средств" (форма N ОС-3), формы которых утверждены постановлением Госкомстата России от 21 января 2003 г. N 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств";

по приобретенным объектам нематериальных активов - актам приема-сдачи нематериальных активов, содержащих обязательные реквизиты согласно статье 9 Закона о бухгалтерском учете;

по приобретенным материальным запасам - "Приходного ордера" (форма N М-4), "Акта о приемке материалов" (форма N М-8), формы которых утверждены постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" (в редакции изменений и дополнений);

по приобретенным товарам - "Акта о приемке товаров" (форма N ТОРГ-1), "Акта о приемке товара, поступившего без счета поставщика" (форма N ТОРГ-4), "Акта об оприходовании тары, не указанной в счете поставщика" (форма N ТОРГ-5), формы которых утверждены постановлением Госкомстата России от 25 декабря 1998 г. N 132 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету торговых операций";

по работам капитального строительства и ремонта - "Акта о приемке выполненных работ" (форма N КС-2), форма которого утверждена постановлением Росстатагенства России от 11 ноября 1999 г. N 100 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ";

по иным выполненным работам и оказанным услугам - на основании двухсторонних актов о выполнении работ (оказании услуг), содержащих обязательные реквизиты согласно статье 9 Закона о бухгалтерском учете.

В части приобретаемых объектов основных средств и нематериальных активов, затраты по которым первоначально отражаются на счете 08, вычет сумм налога производится только после отражения их стоимости по счету 01 "Основные средства" или 04 "Нематериальные активы" соответственно (см., в частности, письмо Управления МНС по г. Москве от 20 декабря 2002 г. N 24-11/62592).

Особенности проведения вычета НДС в отдельных случаях

Несмотря на вышеприведенные правила зачета сумм налога на добавленную стоимость, имеются и особенности зачета налога в отдельных случаях.

Согласно пункту 7 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, уплаченные по расходам на служебные командировки, включая расходы по проезду к месту командировки и обратно, расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения.

Как отмечено в письме МНС России от 4 декабря 2003 г. N 03-1-08/3527/13-АТ995 "О налоговых вычетах по НДС при командировках", основанием для вычета сумм налога, уплаченных за услуги по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая услуги за пользование в поездах постельными принадлежностями, при приобретении за наличный расчет подотчетными лицами проездных документов (билетов) к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории Российской Федерации), является сумма налога, выделенная в проездном документе (билете) отдельной строкой.

Если в указанных документах сумма налога не будет выделена, вся сумма расходов может быть принята в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 264 НК РФ, что подтверждено в письме МНС России от 4 декабря 2003 г. N 03-1-08/3527/13-АТ995, а также в письме Минфина России от 4 декабря 2003 г. N 04-03-11/100 "Об учете налога на добавленную стоимость".

При оплате за наличный расчет направленными в служебную командировку лицами услуг гостиниц (относящихся к расходам на наем жилого помещения) в период служебной командировки, основанием для вычета является соответствующий бланк строгой отчетности с выделенной в нем отдельной строкой суммой налога (см. пункт 42 Методических рекомендаций по применению главы 21 НК РФ). При отсутствии указанного бланка вычет осуществляется на основании счет-фактуры и документов, подтверждающих фактическую уплату налога (в том числе кассовых чеков с выделенной в них отдельной строкой суммой налога).

Выделение сумм НДС в соответствующих бланках строгой отчетности является обязательным. В противном случае вычет сумм НДС не производится, а вся сумма расходов относится на затраты производства, учитываемые при налогообложении по налогу на прибыль.

Для зачета сумм НДС с расходов на пользование постельными принадлежностями необходимо чтобы соответствующая сумма налога была выделена в проездном документе (это определено пунктом 24 Правил оказания услуг по перевозке пассажиров, а также грузов, багажа и грузобагажа для личных (бытовых) нужд на федеральном железнодорожном транспорте, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 11 марта 1999 г. N 277), или же в бланке строгой отчетности, который должен выдаваться при приеме платежей.

Необходимо также учитывать, что согласно новой редакции пункта 5 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость хранятся у организации-покупателя при журнале учета полученных счетов-фактур.

Суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в составе расходов на наем жилого помещения во время командировки и выделенные отдельной строкой в счете гостиницы, могут быть приняты к вычету в случае, если данный документ является бланком строгой отчетности, а также при наличии документа, подтверждающего оплату данных расходов (кассового чека) (см., в частности, письмо Минфина России от 25 марта 2004 г. N 16-00-24/9). К указанному бланку строгой отчетности относится "Счет за проживание в гостинице" (форма N 3-Г, утвержденная приказом Минфина России от 13 декабря 1993 г. N 121).

Согласно пункту 6 статьи 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные организации подрядными организациями (заказчиками-застройщиками) при проведении ими капитального строительства, сборке (монтаже) основных средств, а также суммы налога, предъявленные организации по товарам (работам, услугам), приобретенным ею для выполнения строительно-монтажных работ. Вычету также подлежат суммы налога, предъявленные организации при приобретении объектов основных средств.

При этом вычет сумм налога производится по мере постановки на учет соответствующих объектов завершенного капитального строительства (основных средств) с момента начала начисления по ним амортизации согласно пункту 2 статьи 259 главы 25 НК РФ, или же при реализации объекта незавершенного капитального строительства (пункт 5 статьи 172 НК РФ).

Таким образом, речь о производстве вычета может вестись только лишь в месяце, следующем после отражения соответствующего объекта по счету 01. Только в указанном месяце согласно пункту 2 статьи 259 НК РФ должны быть впервые начислены соответствующие суммы амортизационных отчислений.

Как отмечено в письме МНС России от 22 июля 2003 г. N ВГ-6-03/807 налоговые вычеты по законченным капитальным строительством объектам могут быть произведены и до ввода в эксплуатацию всего комплекса строительства, если в договоре на его строительство и в проектно-сметной документации определены отдельные объекты строительства (цех, первая очередь строительства и т.п.), которые могут фактически вводиться в эксплуатацию и до сдачи всего комплекса в целом.

В соответствии с тем же пунктом 6 статьи 171 НК РФ вычетам также подлежат суммы налога, исчисленные организациями при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, стоимость которых включается в расходы, принимаемые к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организации.

Указанный вычет согласно пункту 5 статьи 172 НК РФ производится по мере уплаты в бюджет налога, исчисленного при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления.

Таким образом, если организация выполняет строительно-монтажные работы для собственного потребления, она должна в соответствии с требованиями пункта 2 статьи 159 НК РФ включить стоимость указанных работ исходя из своих фактических расходов в налоговую базу по НДС, начислить НДС по установленной ставке при вводе объекта в эксплуатацию, и после этого произвести вычет указанного налога, но только если амортизационные отчисления по соответствующему объекту будут приниматься в целях налогообложения по налогу на прибыль.

Если объекты основных средств будут использоваться при выполнении операций, не подлежащих обложению НДС, вычеты сумм налога не производятся (см. письмо МНС России от 22 июля 2003 г. N ВГ-6-03/807).

Если организация выступает в роли инвестора объекта капитального строительства, и осуществляет строительство через заказчика-застройщика, вычет сумм НДС может быть произведен на основании сводного счета-фактуры, выставляемого застройщиком (см., в частности, письмо Управления МНС по г. Москве от 11 ноября 2002 г. N 24-11/54617). При этом схема производства вычета может быть следующая.

В течение пяти дней после передачи в установленном порядке на баланс инвестора объекта, введенного в эксплуатацию, заказчик-застройщик представляет инвестору сводный счет-фактуру по данному объекту.

Указанный сводный счет-фактура составляется в двух экземплярах на основании счетов-фактур, ранее полученных заказчиком-застройщиком от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков, по выполненным строительно-монтажным работам. В сводном счете-фактуре выделяются в самостоятельные позиции оборудование и строительно-монтажные работы.

Второй экземпляр сводного счета-фактуры хранится у заказчика-застройщика в журнале учета выставленных счетов-фактур без регистрации их в книге продаж.

Счета-фактуры, полученные заказчиком-застройщиком от поставщиков оборудования (материалов) и подрядчиков по выполненным строительно-монтажным работам, хранятся у заказчика-застройщика при журнале учета полученных счетов-фактур без регистрации их в книге покупок. Копии этих счетов-фактур прилагаются заказчиком-застройщиком к сводному счету-фактуре, который представляется инвестору. Кроме того, к сводному счету-фактуре заказчиком-застройщиком прилагаются платежные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость поставщикам оборудования (материалов), а также подрядным организациям по выполненным строительно-монтажным работам (копии платежных поручений с выписками банка о списании с расчетного счета заказчика-застройщика указанных денежных средств или копии актов взаимозачетов при безденежных формах расчетов).

Сводные счета-фактуры с приложениями, полученные организацией-инвестором от заказчика-застройщика, хранятся в журнале учета полученных счетов-фактур и регистрируются в книге покупок по мере принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость по объектам капитального строительства производственного назначения, принятым к учету организацией-инвестором.

На оказываемые инвестору согласно договору услуги по организации строительства объекта заказчик выписывает счет-фактуру в двух экземплярах.

Второй экземпляр счета-фактуры регистрируется у заказчика в книге продаж в установленном порядке, при этом стоимость услуг заказчика в сводный счет-фактуру, предъявляемый инвестору, не включается.

У организации-инвестора счета-фактуры, предъявленные заказчиком на оказанные им услуги, хранятся при журнале полученных счетов-фактур и по мере принятия к вычету налога на добавленную стоимость по объектам капитального строительства производственного назначения регистрируются в книге покупок.

И.В. Березкин

"Консультант бухгалтера", N 7, июль 2004 г.