"Сверхнормативные" доплаты по больничным (И. Михайлов, "Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2004 г.)

"Сверхнормативные" доплаты по больничным

Работодатель имеет право оплачивать больничные работникам в сумме большей, чем установленное законом ограничение. О том, как учесть такие доплаты при налогообложении, читайте в этой статье.

Как известно, размер пособия по временной нетрудоспособности ст. 15 Федерального закона от 11.02.2002 N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2002 год" (далее - Закон N 17-ФЗ) ограничен суммой 11 700 руб.*(1)

Однако некоторые работодатели при выплате пособия по временной нетрудоспособности работникам по собственной инициативе производят доплаты до суммы фактического заработка.

Рассмотрим особенности налогообложения подобных видов доплат у организаций, применяющих общий режим налогообложения, и у организаций, перешедших на специальные налоговые режимы.

Налог на прибыль

Согласно п. 15 ст. 255 НК РФ к расходам налогоплательщика на оплату труда относятся расходы на доплату до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности, установленную законодательством Российской Федерации.

Таким образом, затраты на доплату до фактического заработка становятся расходами только в том случае, если обязанность работодателя производить такую доплату за свой счет будет предусмотрена законодательством РФ.

Однако нормативные правовые акты, регулирующие вопросы исчисления и выплаты пособия по временной нетрудоспособности, в настоящий момент не предусматривают такой обязанности.

В соответствии с Федеральным законом от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" обеспечение по обязательному социальному страхованию осуществляется Фондом социального страхования РФ.

Действующим на основании ст. 423 ТК РФ Положением о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденным Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6, предусмотрено, что пособия по временной нетрудоспособности выплачиваются за счет средств государственного социального страхования.

Обычно чиновники МНС России и Минфина России из приведенных выше рассуждений делают вывод, что учесть в целях налогообложения сумму доплат до фактического заработка при выплате пособия по временной нетрудоспособности нельзя вообще (см., например, письма Минфина России от 07.05.2004 N 04-02-05/3/36 и УМНС России по г. Москве от 25.05.2004 N 26-12/3508).

С таким выводом, по нашему мнению, согласиться нельзя. То, что затраты на доплату до фактического заработка при выплате пособия по временной нетрудоспособности нельзя отнести к расходам по п. 15 ст. 255 НК РФ, не означает, что такие затраты вовсе не могут быть отнесены к расходам в целях исчисления налога на прибыль организаций.

К расходам на оплату труда относятся любые начисления работникам в денежной и натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми и коллективными договорами (ст. 255 НК РФ).

Если обязательства работодателя по доплате до фактического заработка установлены положениями трудового или коллективного договора, то согласно абзацу первому и п. 25 ст. 255 НК РФ сумму этой доплаты можно включить в расходы на оплату труда как затраты, связанные с содержанием работников, предусмотренные трудовыми и коллективными договорами. Отметим, что в июне 2004 г. вышло письмо Минфина России, в котором поддерживается предложенный подход (см. письмо от 15.06.2004 N 03-02-05/4/19).

Однако такие действия работодателя могут вызвать спор с налоговыми органами. Последние, например, в качестве обоснования своей позиции о невозможности отнесения данных затрат к расходам на оплату труда, могут сослаться на ст. 252 НК РФ, которая позволяет включать в расходы только обоснованные, т. е. экономически оправданные, затраты.

Конечно, понятие "обоснованные затраты" является оценочным и не имеет четкого определения. Однако неясность налогового законодательства в случае спора может сыграть на руку налоговым органам, даже несмотря на то, что согласно ст. 3 НК РФ неясности налогового законодательства должны толковаться в пользу налогоплательщиков.

Подтверждает отстаиваемую нами точку зрения и арбитражная практика, в частности Постановление ФАС Московского округа от 18.11.2003 N КА-А40/9281-03. Кассационная инстанция указала, что доплату по больничным листкам в размере 100% заработка можно отнести к расходам на оплату труда в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ, так как такая доплата предусмотрена трудовыми договорами с работниками.

Единый социальный налог

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 238 НК РФ государственные пособия, выплачиваемые в соответствии с законодательством РФ, в том числе и пособие по временной нетрудоспособности, не подлежат обложению единым социальным налогом (ЕСН).

Можно ли признать доплату до фактического заработка пособием по временной нетрудоспособности?

Как говорилось выше, максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности установлен в размере 11 700 руб. (ст. 15 Закона N 17-ФЗ).

Следовательно, суммы свыше 11 700 руб. в месяц, выплаченные работнику в связи с его временной нетрудоспособностью, не относятся к пособиям по временной нетрудоспособности. Поэтому суммы доплаты должны облагаться единым социальным налогом.

При этом следует иметь в виду, что если суммы, выплаченные работникам, не относятся к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций, то такие суммы не подлежат обложению единым социальным налогом (п. 3 ст. 236 НК РФ).

Таким образом, работодатель, производящий доплаты на основании локального акта организации (приказа, распоряжения) и не включивший в связи с этим данные суммы в состав расходов по налогу на прибыль, имеет право не включать такие суммы в налоговую базу по единому социальному налогу.

Исходя из вышеизложенного можно заключить, что у налогоплательщиков, которые еще не оформили обязанность производить доплаты до фактического заработка при временной нетрудоспособности, есть выбор: либо включить доплату до фактического заработка в коллективные или трудовые договоры, обосновывать их отнесение к расходам на оплату труда и уплачивать с них ЕСН, либо производить доплату до фактического заработка на основании локальных актов, уплачивать с нее налог на прибыль и исключать данные суммы из налоговой базы по ЕСН.

Специальные налоговые режимы

Федеральным законом от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по государственному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" установлено, что пособие по временной нетрудоспособности лицам, работающим в таких организациях и у таких граждан, выплачивается за счет средств ФСС РФ и за счет собственных средств работодателя.

Названный Закон определил, что пособие по временной нетрудоспособности состоит из двух частей - выплачиваемой за счет средств ФСС РФ и выплачиваемой за счет средств работодателя.

За счет средств ФСС РФ выплачивается сумма пособия, не превышающая за полный календарный месяц одного минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законом (т. е. 600 руб.), за счет средств работодателя выплачивается сумма пособия в части, превышающей один минимальный размер оплаты труда. Порядок исчисления и выплаты данной суммы аналогичен порядку исчисления и выплаты сумм пособия по временной нетрудоспособности работодателями, применяющими общий режим налогообложения.

Работодатели, уплачивающие единый сельхозналог (ЕСХН) и применяющие упрощенную систему налогообложения (УСН) (если объектом налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на сумму расходов), имеют право уменьшить полученные доходы на суммы выплаченных пособий по временной нетрудоспособности (подп. 6 п. 2 ст. 346.5 и подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Работодатели, применяющие ЕНВД, вправе уменьшить сумму единого налога, исчисленную за налоговый период, на сумму выплаченных пособий по временной нетрудоспособности (п. 2 ст. 346.32 НК РФ).

Может ли быть учтена при применении ЕНВД доплата до фактического заработка при выплате пособия по временной нетрудоспособности?

Некоторые эксперты считают, что доплата может уменьшать единый налог, несмотря на то, что ее размер превышает 11 700 руб. Ведь 11 700 руб., рассуждают они, - это предельная сумма выплат за счет ФСС РФ, а к выплатам за счет работодателя она не имеет никакого отношения.

Правильно ли это?

На наш взгляд, неправильно. В соответствии со ст. 15 Закона N 17-ФЗ суммы, превышающие 11 700 руб. за полный календарный месяц, выплаченные при временной нетрудоспособности работника, не относятся к пособиям по временной нетрудоспособности. Данная статья не содержит никаких норм, позволяющих распространять ее только на организации, выплачивающие пособие по временной нетрудоспособности только за счет средств ФСС РФ.

Из этого следует, что доплата до фактического заработка, произведенная налогоплательщиками, применяющими ЕНВД, уменьшает сумму исчисленного единого налога только в части, не превышающей 11 700 руб. Оставшуюся же часть доплаты учесть при исчислении единого налога, подлежащего уплате в бюджет, нельзя.

Работодатели, которые применяют УСН или уплачивают ЕСХН, могут отнести затраты на доплату до фактического заработка при временной нетрудоспособности к расходам на оплату труда, если такие затраты предусмотрены трудовыми или коллективными договорами.

Статьи 346.6 и 346.16 НК РФ, которыми установлен перечень расходов, учитываемых при применении УСН и уплате ЕСХН, содержат отсылки к соответствующим статьям главы 25 НК РФ, в том числе и к ст. 255 НК РФ.

Исходя из того, что любые выплаты в пользу работников, предусмотренные трудовыми договорами или коллективными договорами, учитываются в составе расходов на оплату труда согласно п. 25 ст. 255 НК РФ (что подтверждается и арбитражной практикой, о чем мы сказали выше), то доплаты до фактического заработка можно учесть в составе расходов и в соответствии с подп. 6 п. 2 ст. 346.5 и подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.

И. Михайлов,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Действие ст. 15 данного Закона продлено на 2004 год ст. 7 Федерального закона от 08.12.2003 N 166-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации на 2004 год".