МНС и ВАС достигли взаимопонимания (М. Васильева, "Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2004 г.)

МНС и ВАС достигли взаимопонимания

Организации, принявшие на работу инвалидов, применяют льготу при начислении ЕСН. Но для уплаты его в бюджет МНС установило свои правила применения льгот, не предусмотренные Налоговым кодексом. Высший Арбитражный Суд "узаконил" эти правила.

На страницах нашего журнала мы уже обращали внимание читателей на то, что предложенный МНС России порядок расчета единого социального налога (ЕСН) налогоплательщиками, имеющими право на применение налоговых льгот, не соответствует положениям Налогового кодекса РФ.

4 июня 2004 г. Высший Арбитражный Суд РФ принял очередное судебное решение N 4091/04 по данному вопросу. Однако в отличие от предыдущего оно, увы, не в пользу налогоплательщиков.

Напомним историю вопроса.

С принятием Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" взносы в Пенсионный фонд РФ были выведены из состава единого социального налога. При этом объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов в ПФР все равно остались объект налогообложения и налоговая база по ЕСН (ст. 10 Закона N 167-ФЗ).

Одновременно п. 2 ст. 243 НК РФ было установлено, что сумма начисленных за соответствующий период взносов на пенсионное страхование уменьшает сумму ЕСН, подлежащую уплате в федеральный бюджет, исчисленную за тот же период (налоговый вычет).

Некоторым категориям налогоплательщиков нормами главы 24 "Единый социальный налог" НК РФ предоставлены еще и налоговые льготы. В частности, не облагаются ЕСН суммы выплат и иных вознаграждений, не превышающие в течение налогового периода 100 000 руб. на каждого работника, являющегося инвалидом I, II или III группы (подп. 1 п. 1 ст. 239 НК РФ).

А вот при исчислении страховых взносов в ПФР эти льготы не учитываются.

Что же в результате?

В результате те плательщики ЕСН, которые имеют право на льготы согласно ст. 239 НК РФ, вправе уменьшить исчисленную сумму налога (авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, как на сумму страховых взносов в ПФР (налоговый вычет), так и на сумму налоговой льготы.

Страховые взносы в ПФР, как и положено, исчисляются без учета льгот по ЕСН, поэтому налоговый вычет существенно уменьшает сумму исчисленного ЕСН. После того, как оставшуюся сумму уменьшит еще и льгота, к уплате в федеральный бюджет мало что остается.

Понятно, что такая ситуация не может нравиться налоговым органам. Поэтому МНС выдвинуло следующий тезис.

Поскольку налогоплательщики, пользующие льготой, не начисляют ЕСН на часть выплат, производимых в пользу работников, то суммы страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные на такие выплаты в пределах установленной льготы, не могут являться налоговыми вычетами по ЕСН.

Иначе говоря, для целей уплаты страховые взносы нужно считать в полном объеме, а для целей налогового вычета по ЕСН - с учетом льготы. Хотя НК РФ в отношении налогового вычета устанавливает единственное ограничение - он не может превышать сумму ЕСН (сумму авансового платежа по ЕСН), подлежащую уплате в федеральный бюджет и начисленную за тот же период (п. 2 ст. 243 НК РФ).

На практике данный тезис вначале был реализован путем разработки МНС России собственной методики исчисления ЕСН. В соответствии с Порядком заполнения расчета по авансовым платежам по ЕСН*(1)..., утвержденным Приказом МНС России от 01.02.2002 N БГ-3-05/49, и Инструкцией по заполнению налоговой декларации по ЕСН..., утвержденной Приказом МНС России от 09.10.2002 N БГ-3-05/550 (далее - Инструкция), налогоплательщики, имеющие право на льготы, должны были вместо применения налогового вычета исчислять сумму ЕСН в федеральный бюджет, исходя из 1/2 ставки ЕСН, установленной п. 1 ст. 241 НК РФ (например, не 28, а 14%).

Положения названных нормативных актов решением ВАС РФ от 08.10.2003 N 7303/03 были признаны противоречащими Налоговому кодексу РФ и недействующими.

Однако вскоре после принятия данного судебного решения МНС России Приказом от 29.12.2003 N БГ-3-05/722 утвердило новую форму расчета по авансовым платежам по ЕСН и Порядок заполнения расчета по авансовым платежам по ЕСН (далее - Порядок), а также внесло изменения в Инструкцию. И вновь были введены ограничения, противоречащие НК РФ.

На этот раз право на использование налогового вычета в полном объеме у налогоплательщиков, имеющих право на льготы, никто не отнимал. Но теперь таких налогоплательщиков обязали принимать сумму налоговых льгот для целей расчета ЕСН только в половинном размере*(2).

Вот как следует рассчитывать эту сумму в соответствии с Порядком:

Строка 0500 "Сумма авансовых платежей по налогу, не подлежащая уплате в связи с применением налоговых льгот за отчетный период" = строка 0400 "Сумма налоговых льгот" х 28% / 100% - строка 0400 "Сумма налоговых льгот х 14% / 100%.

Но ведь такое правило исчисления никак не следует из НК РФ. Тем не менее ВАС РФ, рассмотрев заявление налогоплательщика о признании приведенных положений недействующими, противоречий Налоговому кодексу РФ не усмотрел.

На чем же основана такая позиция ВАС РФ?

Да все на том же постулате, согласно которому льготы, предусмотренные ст. 239 НК РФ, не распространяются на страховые взносы на пенсионное страхование.

Дескать, в прежние времена, когда взносы в Пенсионный фонд входили в состав ЕСН, льготы уменьшали всю сумму ЕСН, в том числе и ту часть, которая зачислялась в ПФР (28%). Теперь же страховые взносы на обязательное пенсионное страхование (взносы на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии) исчисляются и уплачиваются отдельно. И льготы, которые уменьшают сумму ЕСН, к ним не применяются.

С этим никто и не спорит.

Неприменение льгот по ЕСН к страховым взносам означает только то, что при исчислении и уплате этих взносов названные льготы применяться не должны.

А речь-то идет о порядке исчисления ЕСН, который установлен главой 24 НК РФ. И в этой главе нет положений, обязывающих налогоплательщика в каких-либо случаях уменьшать вдвое сумму налоговой льготы.

По мнению ВАС РФ, требования налогоплательщика, оспорившего положения Порядка, фактически сводятся к увеличению льгот по ЕСН или распространению этих льгот на страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, а решение этого вопроса является прерогативой законодателя и не относится к компетенции судебного органа.

А на наш взгляд, требования налогоплательщика были основаны на законе. Он всего лишь требовал признать недействующими положения нормативного акта, противоречащие порядку, установленному законодателем, и это как раз то, что уполномочен делать данный судебный орган.

Отметим любопытный факт - этот налогоплательщик уже выигрывал налоговый спор в суде по данному вопросу даже до принятия решения ВАС РФ от 08.10.2003 N 7303/03 (см. Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.04.2003 N А05-10063/02-529/18).

В заключение хочется сказать следующее. Возможно, применение и льгот, и вычета действительно слишком сильно (с точки зрения фискального органа) уменьшает сумму налога, которая вносится в федеральный бюджет. Но в таком случае нужно добиться внесения необходимых изменений в НК РФ, а не заставлять налогоплательщиков действовать в противоречии с ним. Представляется, что если уж МНС России удалось убедить в своей правоте высший судебный орган страны, то убедить законодателей особого труда не составит.

Что касается плательщиков ЕСН, то им придется подчиниться требованиям МНС России. Мнение ВАС РФ является определяющим для арбитражных судов, поэтому маловероятно, что после опубликования такого решения они будут поддерживать налогоплательщиков.

М. Васильева,

АКДИ "Экономика и жизнь"

"Новая бухгалтерия", выпуск 9, сентябрь 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Утратил силу с 1 января 2004 г.

*(2) Подробно порядок расчета авансового платежа по ЕСН в соответствии с требованиями МНС России см. в журнале "Новая бухгалтерия" 2004, N 4.