НДФЛ при выходе из ООО (А. Першин, Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, сентябрь 2004 г.)

НДФЛ при выходе из ООО

На практике достаточно часто встречаются случаи, когда участники выходят из ООО, реализуя при этом принадлежащую им долю. В таких ситуациях могут возникать вопросы, связанные с исчислением и удержанием НДФЛ, о которых мы расскажем ниже.

С точки зрения налога на доходы можно выделить три основные ситуации, возникающие при выходе участника из ООО:

оплата доли в ООО выбывающему участнику осуществляется денежными средствами;

выбывший участник за свою долю получает имущество в натуре;

задолженность перед бывшим участником погашается долей в другом ООО.

Рассмотрим указанные случаи подробнее.

Ситуация 1

Участник выбывает из ООО и реализует свою долю другому участнику (участникам) либо обществу. Оплата производится в денежной форме.

В качестве доходов, полученных от источников в РФ и подлежащих обложению НДФЛ, рассматриваются в том числе доходы от реализации в РФ долей участия в уставном капитале организаций (подп. 5 п. 1 ст. 208 НК РФ). В этом случае налоговая база по НДФЛ будет определяться исходя из полной суммы, полученной выбывающим участником. Но в дальнейшем гражданин сможет воспользоваться имущественным налоговым вычетом, предусмотренным подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ.

Возможная величина такого вычета будет определяться в зависимости от того, в течение какого времени выбывший участник обладал долей в обществе.

При определении размера налоговой базы по НДФЛ налогоплательщик имеет право на получение имущественного налогового вычета в суммах, полученных в налоговом периоде от продажи доли (ее части) в уставном капитале организации, которые находились в собственности налогоплательщика менее трех лет, но не превышающих 125 000 руб. (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).

Пример 1.

При учреждении общества в 2002 г. гражданин внес в его уставный капитал 100 000 руб. В 2004 г. он вышел из ООО, реализовав за 150 000 руб. принадлежащую ему долю другим участникам.

Так как доля принадлежала выбывшему участнику менее трех лет, налогоплательщик может воспользоваться налоговым вычетом в сумме, не превышающей 125 000 руб. В этом случае величина НДФЛ составит 3250 руб. [(150 000 руб. - 125 000 руб. = 25 000 руб.) x 13%].

Если же доля в уставном капитале организации принадлежала гражданину более трех лет, то он будет иметь право на вычет в сумме, фактически полученной при продаже (без каких-либо ограничений). Таким образом, в данном случае НДФЛ с сумм, полученных в результате продажи доли в обществе, уплачиваться не должен.

При этом как в первом, так и во втором примере вместо использования права на получение подобного имущественного вычета налогоплательщик может уменьшать сумму своих облагаемых налогом доходов на сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных с получением этих доходов.

При рассмотрении подобных примеров может возникнуть вопрос о порядке получения имущественного вычета в случае, когда величина доли участника в капитале общества изменялась в течение непродолжительного времени.

Пример 2.

В 2000 г. гражданин стал участником ООО, величина доли составила 300 000 руб. (допустим, она соответствует 30% уставного капитала ООО). В 2002 г. его доля была увеличена в 1, 5 раза (до 45% уставного капитала) в результате приобретения дополнительной доли у другого участника за 150 000 руб. В 2004 г. он вышел из Общества, и его доля была реализована другим участникам за 600 000 руб.

В этой ситуации если гражданин уменьшит сумму дохода (600 000 руб.) на величину произведенных им расходов в 450 000 руб. (связанных с получением указанных доходов), то ему будет необходимо уплатить НДФЛ с суммы в 150 000 руб. (величина налога составит 19 500 руб.).

Что касается имущественного вычета, то, на наш взгляд, он может предоставляться в следующем порядке:

по доходам, полученным от реализации доли, соответствующей сумме 300 000 руб. (внесенной в капитал общества при его учреждении) и находившейся в собственности свыше трех лет, - в полной сумме доходов от ее продажи;

в части доли, приобретенной в 2002 г. за 150 000 руб. и принадлежавшей выбывшему участнику менее трех лет, - в сумме, не превышающей 125 000 руб. Для расчета суммы налога можно определить пропорциональную величину дохода, приходящуюся на долю, приобретенную в 2002 г. (в нашем случае - 33, 3% (15% : 45%), соответствующая величина дохода - 200 000 руб., сумма налога составит 9750 руб. (200 000 руб. - 125 000 руб. (имущественный вычет) x 13%).

В итоге можно отметить, что при использовании имущественного вычета сумма НДФЛ будет значительно ниже. Но стоит заметить, что подобный порядок предоставления вычета может оспариваться налоговыми органами и его правомерность будет необходимо доказывать в суде.

При начислении и выплате доходов налогоплательщику в рассматриваемой ситуации приобретатель (получатель) будет признаваться налоговым агентом.

Так, согласно п. 4 ст. 226 НК РФ налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых им налогоплательщику, либо по его поручению третьим лицам, при этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50% суммы выплаты.

Ситуация 2

Гражданин выбывает из ООО, оплата доли производится имуществом в натуре.

Возможность оплаты доли выбывающего участника имуществом определяется п. 2 ст. 23 и п. 2 ст. 26 Закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ). В частности, в случае перехода доли выбывающего участника к обществу последнее обязано выплатить ему действительную стоимость этой доли (части доли), которая определяется на основании данных бухгалтерской отчетности за последний отчетный период, предшествующий дню обращения участника с таким требованием, или с согласия участника выдать ему в натуре имущество такой же стоимости.

Режим налогообложения доходов выбывшего участника будет аналогичен рассмотренному выше, но лицо (общество либо участник), передающее имущество в натуре, не сможет удержать у налогоплательщика соответствующую сумму налога.

Напомним, что невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.

В этой ситуации гражданину не выплачивается каких-либо денежных средств (задолженность погашается имуществом в натуре), в связи с чем общество либо участник не смогут выполнить обязанности налогового агента по удержанию суммы НДФЛ у налогоплательщика. Поэтому, руководствуясь п. 5 ст. 226 НК РФ, налоговые агенты будут обязаны в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган о факте получения налогоплательщиком дохода (на основании п. 5 ст. 226 НК РФ) в установленном порядке (подать сведения о доходах налогоплательщика по форме 2-НДФЛ). В свою очередь, выбывший участник должен самостоятельно подать соответствующую декларацию в налоговый орган, указав в ней сумму налогооблагаемого дохода с учетом суммы имущественного налогового вычета либо расходов, связанных с получением (приобретением) доли в Обществе.

Здесь можно упомянуть также ситуацию, когда Общество частично погасит возникающую задолженность имуществом, а оставшуюся часть - деньгами.

В этом случае можно удержать у налогоплательщика соответствующую сумму НДФЛ, но она должна быть рассчитана обществом без учета имущественных налоговых вычетов, то есть со всей суммы, полученной от продажи доли. Для целей получения указанных выше имущественных налоговых вычетов налогоплательщику будет необходимо подать налоговую декларацию и соответствующее заявление в общеустановленном порядке.

Ситуация 3

Гражданин выходит из ООО, доля переходит к другому участнику либо обществу. Задолженность перед выбывшим участником погашается долей в другом ООО (путем передачи имущественного права).

До момента погашения задолженности общества перед выбывающим сделка не может рассматриваться в качестве завершенной, а объект налогообложения по НДФЛ может возникнуть в случае погашения обществом задолженности перед физическим лицом, реализовавшим свою долю. В частности, задолженность общества перед бывшим участником может погашаться денежными средствами путем предоставления имущества либо имущественного права (например, доли в другом обществе).

По нашему мнению, при передаче выбывающему участнику доли в другом ООО объект налогообложения НДФЛ возникать не будет в силу того, что речь будет идти о передаче Обществом имущественного права (доли в ООО), получение которого (даже на безвозмездной основе) не подлежит обложению НДФЛ.

Так, при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ (п. 1 ст. 210 НК РФ).

Как можно заметить, при передаче доли в ООО речь не может идти о получении доходов в денежной форме, а также в виде материальной выгоды.

Если же предположить, что полученное имущественное право может быть признано доходом налогоплательщика, полученным в натуральной форме, то необходимо обратить внимание на следующее.

При получении налогоплательщиком дохода от организаций и индивидуальных предпринимателей в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества, налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из их цен, определяемых в порядке, аналогичном предусмотренному ст. 40 НК РФ (п. 1 ст. 211 НК РФ). При этом согласно п. 2 ст. 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, в частности, относятся:

оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика;

полученные налогоплательщиком товары, выполненные в интересах налогоплательщика работы (оказанные услуги) на безвозмездной основе;

оплата труда в натуральной форме.

Далее отметим, что согласно п. 2 ст. 38 НК РФ, определяющей перечень возможных объектов налогообложения для целей применения положений НК РФ, под имуществом понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ.

По нашему мнению, исходя из этого можно сделать вывод, что налогоплательщик не будет являться получателем налогооблагаемого дохода при получении доли в другом ООО в счет уступки своей доли обществу. В таком случае, учитывая отсутствие доходов, подлежащих обложению НДФЛ, у организации также будет отсутствовать обязанность подачи сведений по форме 2-НДФЛ в налоговый орган. Однако данную позицию скорее всего придется отстаивать в суде (в частности, при наличии претензий со стороны налоговых органов).

А. Першин,

ведущий эксперт "БП"

Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь", выпуск 36, сентябрь 2004 г.