Налоговые преступления в Уголовном кодексе Российской Федерации (В.И. Тюнин, "Журнал российского права", N 8, август 2004 г.)

Налоговые преступления в Уголовном кодексе Российской Федерации

Федеральный закон от 8 декабря 2003 г. N 162-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Уголовный кодекс Российской Федерации"*(1) значительно изменил ранее действовавшие нормы о налоговых преступлениях и дополнил Уголовный кодекс двумя новыми статьями об ответственности за налоговые преступления. Прежде всего, обращает на себя внимание унификация диспозиций, описывающих составы преступлений (ст. 198 и 199 УК РФ). Произошло расширение сферы их действия за счет включения в предмет преступлений*(2) денежных средств, которые поступают в бюджеты различных уровней в виде сборов. Законодатель отказался от специального, предусмотренного для налоговых преступлений, случая освобождения от уголовной ответственности.

Новая редакция ст. 198 УК РФ позволяет привлекать к уголовной ответственности физических лиц (включая индивидуальных предпринимателей) за уклонение от уплаты всех видов налогов.

Способы уклонения от уплаты налогов частично совпадают с теми способами, что были предусмотрены и ранее*(3). Это непредставление декларации или иных документов либо представление указанных документов, содержащих ложные сведения. Законодатель отказался в диспозиции ст. 199 УК РФ от указания на способ совершения преступления - включение в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных о доходах или расходах, - предусматривавшийся прежней редакцией этой статьи. Новые редакции статей УК РФ о налоговых преступлениях не содержат указания и на "иной способ" совершения преступлений. Несмотря на сходство способов совершения преступления, имеются некоторые особенности, связанные с характером документов, представляемых в налоговые органы.

В статьях 198 и 199 УК РФ говорится не только о непредставлении налоговой декларации, но и иных документов, представление которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах является обязательным. К иным документам, в частности, относятся расчеты по уплате налога. Такие расчеты представляются, например, по единому социальному налогу. Налогоплательщики - организации, уплачивающие налог на прибыль организаций согласно ст. 285 НК РФ, представляют декларации (расчеты платежей) в налоговые органы по истечении каждого отчетного периода. Законодатель в некоторых случаях называет документ, подаваемый по итогам отчетного периода, декларацией (ст. 289 НК РФ), и, напротив, документ, представляемый по итогам налогового периода, - расчетом платежей*(4).

Следует обратить внимание на позицию тех ученых*(5) и практиков, которые полагают, что при решении вопроса об ответственности следует исходить из объекта налогообложения и принимать в расчет лишь итоговые документы, в которых сведения отражаются в искаженном виде.

Сумма неуплаченных налогов должна определяться с учетом окончания налогового периода, поэтому уклонение до момента окончания этого периода следует рассматривать как приготовление или покушение на преступление.

Вместо слов "доходы или расходы" новая редакция статей содержит термин "ложные сведения". Ложные сведения, о которых сказано в ст. 198 и 199 УК РФ, могут касаться различных аспектов хозяйственной деятельности налогоплательщика. Характер сведений зависит от позиций, которые должны быть отражены в документах, представляемых в налоговые органы. Физические лица, уплачивающие налог на доходы физического лица (п. 4 ст. 229 НК РФ), указывают в декларации доходы, источники их выплаты, налоговые вычеты, суммы налога, удержанные налоговыми агентами, и прочие сведения.

Из текста ст. 199 УК РФ исчезло упоминание о включении в бухгалтерские документы заведомо искаженных данных. В уголовно-правовой литературе существует различное понимание термина "бухгалтерские документы". Это обстоятельство влияло на определение стадии совершения налогового преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ. Следует принимать во внимание, что если законодательство не предусматривает обязательность представления бухгалтерской отчетности в налоговые органы*(6), то квалифицировать такие действия как покушение нельзя.

Исключение из текста ст. 198 и 199 УК РФ "иного способа" совершения преступлений сузило правовое поле действия уголовно-правовых норм. С использованием иных способов, содержащих "заведомо искаженные данные", совершалось значительное количество преступлений.

Уклонение от уплаты обязательных платежей во внебюджетные фонды, уплаты налогов иным путем будет уголовно наказуемым лишь в случае, если движение денежных средств, имущества и иных объектов налогообложения будет искажено в налоговой декларации или иных документах, представляемых в налоговые органы по итогам налогового периода. Хотя уже сейчас можно говорить о том, что некоторые способы уклонения от уплаты налогов, охватываемые ранее понятием "иной способ", будут подпадать под действие обновленных статей о налоговых преступлениях. Сюда относится, например, ложное заявление в налоговой декларации о наличии льгот по налогообложению.

Простая неуплата недоимок в настоящее время будет подпадать под действие п. 3 ст. 122 НК РФ "Неуплата или неполная уплата сумм налога". Изменение редакции ст. 198 УК РФ ставит вопрос о возможности совокупности преступлений, предусмотренных ст. 198 и 171 УК РФ, поскольку лица, осуществляющие предпринимательскую деятельность без регистрации, не обязаны подавать в налоговые органы декларации или иные документы*(7).

Условием уголовной ответственности по-прежнему является уклонение от уплаты налогов в крупном или особо крупном размерах.

Законодатель установил два варианта определения размера неуплаченного налога (налогов) и (или) сборов. Согласно первому из них, следует исходить из соотношения величины неуплаченного в результате уклонения и срока уклонения, определенного в три финансовых года.

Закон не говорит о том, что это последние три финансовых года, главное, чтобы уклонение от уплаты налогов не прерывалось. Фактически узаконен взгляд на уклонение от уплаты налогов как на продолжаемое преступление*(8).

До внесения изменений в статьи о налоговых преступлениях ни в теории, ни в правоприменительной практике, к сожалению, так и не сложилось определенной позиции по поводу механизма определения величины неуплаченных налогов (имеется в виду правовой аспект проблемы)*(9).

Устранение квалифицирующего признака "неоднократность" в сочетании с формулировкой примечания позволяет с большей уверенностью утверждать, что возможно сложение сумм неуплаченных налогов различных видов за различные налоговые периоды.

При втором варианте в расчет принимается абсолютная величина неуплаченного налога (налогов), которая должна превышать установленную сумму*(10). Представляется все же, что правоприменительная практика столкнется с проблемой определения периода времени, за который следует учитывать неуплаченные налоги при отсутствии единого умысла на их неуплату.

В этом случае можно ориентироваться на ст. 87 НК РФ, согласно которой налоговой проверкой могут быть охвачены только три календарных года деятельности налогоплательщика, плательщика сборов и налогового агента, непосредственно предшествовавшие году проведения проверки*(11).

В уголовно-правовой литературе уделялось внимание моменту окончания налоговых преступлений и характеристике конструкции составов налоговых преступлений исходя из описания признаков объективной стороны преступления. Представляется, что новая редакция налоговых статей не изменяет взгляда на момент окончания налоговых преступлений, который должен определяться исходя из установленного Налоговым кодексом РФ срока уплаты того или иного вида налога. То обстоятельство, что новая редакция не упоминает об ущербе, причиняемом уклонением, не влияет на понимание момента совершения преступлений. Налоговое законодательство РФ, постановления Конституционного Суда РФ, сложившаяся судебная практика не дают оснований к пересмотру взглядов на момент окончания налоговых преступлений. Кроме того, в примечаниях налоговых статей говорится о сумме неуплаченных налогов, то есть о непоступлении их в бюджеты различных уровней*(12).

С исключением из примечания ст. 198 УК РФ условий освобождения от уголовной ответственности за налоговые преступления потерял свою актуальность вопрос о соблюдении или несоблюдении всех признаков освобождения, предусмотренных ст. 75 УК РФ. Общие требования о соблюдении условий освобождения от уголовной ответственности в настоящее время распространяются на преступления небольшой и средней тяжести, то есть на все "налоговые" преступления, за исключением предусмотренных ч. 2. ст. 199 УК и ч. 2 ст. 199.1 УК РФ.

Новые редакции ст. 198 и 199 УК РФ не дают серьезных оснований для изменения сложившихся взглядов на субъективную сторону и субъектов*(13) рассматриваемых преступлений. Следует отметить то обстоятельство, что название ст. 198 УК РФ несколько изменилось, речь идет об уклонении от уплаты налогов и (или) сборов с физического лица, а не физическим лицом. Такое название могло бы дать некоторые основания полагать, что ответственность могут нести не только налогоплательщики, но и иные лица (налоговые агенты и лица, выступающие от имени налоговых агентов и выполняющие их обязанности), однако включение в главу 22 УК РФ ст. 199.1 опровергает возможность применения ст. 198 УК в отношении лиц иных, чем налогоплательщик.

На налоговые преступления распространилось общее требование об исключении отягчающих обстоятельств: неоднократности и прежней судимости за совершение аналогичных преступлений (ст. 194, 198 и 199 УК РФ). Это обстоятельство потребует рассмотрения судами вопросов об освобождении от наказания или смягчения наказания в порядке производства по рассмотрению и разрешению вопросов, связанных с исполнением приговора. Уголовные дела, возбужденные в связи с уклонением от уплаты налогов иным способом, должны быть прекращены на основании ст. 24 УПК РФ, а лица осужденные освобождены от наказания.

Активное участие в реализации различных схем уклонения от уплаты налогов налогоплательщиками в крупных и особо крупных размерах побудило законодателя установить уголовную ответственность за неисполнение обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и или (сборов) в соответствии с законодательством РФ о налогах и сборах. Криминализующим признаком указанного деяния является размер неуплаченных налогов и (или) сборов*(14). Такая обязанность предусмотрена в ряде статей НК РФ. Например, в п. 2 ст. 161 НК РФ установлено, что налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика (иностранного лица) и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога. Пункт 3 этой же статьи устанавливает обязанность налогового агента (арендатора) исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить соответствующую сумму налога. В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов. В зависимости от особенностей отношений, возникающих в связи с налогообложением, и их участников роль налоговых агентов могут выполнять органы, организации или индивидуальные предприниматели (ст. 161 НК), представительства иностранных организаций, коллегии адвокатов (ст. 226 НК) и другие.

Обязательным условием уголовной ответственности за преступление является личный интерес налогового агента. Это оценочное понятие не раскрывается, хотя встречается в ряде статей УК РФ. Прежде всего, личный интерес ассоциируется с корыстными устремлениями, желанием обогатиться за счет неуплаченных налогов. Личный интерес организации может быть связан со стремлением улучшить ее финансовое положение*(15).

Правоприменительная практика сталкивалась с серьезными трудностями при квалификации действий налоговых агентов, содействовавших уклонению налогоплательщиков от налогов. Если организация, являющаяся налоговым агентом, исчисляла и удерживала со своих работников налог на доходы физического лица, но не перечисляла его в бюджет, ответственность за это могла наступить лишь по ст. 123 НК РФ независимо от величины суммы неуплаченного налога.

Практика привлечения к уголовной ответственности по делам такой категории была противоречивой. Так, весной 2001 г. судами г. Санкт-Петербурга были осуждены за причинение имущественного ущерба иному владельцу имущества путем обмана без признаков хищения индивидуальные предприниматели К. и П., которые не исчислили и не уплатили налог с продаж, обратив неуплаченные суммы в личное пользование. В других случаях возбуждаемые по ст. 165 УК РФ уголовные дела прекращались. Некто Б., являясь генеральным директором ООО "Коралл", заключил с организацией договор купли-продажи, согласно которому поставлял ткани и фурнитуру в магазин тканей ООО "Коралл". Прекращая уголовное дело в отношении Б., по п. 2 ст. 5 УПК РСФСР, следователь налоговой полиции указал, что удержание налога следовало производить у источника выплат дохода*(16). Уголовное дело в отношении лица, которое должно было удержать налог, прекращено, поскольку в ст. 198 УК РФ речь идет об ответственности налогоплательщика, а не налогового агента*(17).

В последнее время складывалась практика привлечения к уголовной ответственности по ст. 201 УК РФ лиц, наделенных управленческими функциями*(18). По-видимому, теперь все подобные случаи должны будут квалифицироваться по ст. 199.1 УК РФ. Состав преступления, предусмотренный ст. 199.1 УК РФ, является специальным по отношению к составу преступления, предусмотренному ст. 201 УК РФ. Деяния, совершаемые налогоплательщиками, если они прямо не подпадают под действие ст. 198 или 199 УК РФ, должны квалифицироваться, при наличии к тому оснований, как соучастие в преступлении, предусмотренном ст. 199.1 УК РФ.

К числу налоговых преступлений законодатель отнес деяние, состоящее в сокрытии денежных средств либо имущества организации или предпринимателя, за счет которых должно производиться взыскание налогов и (или) сборов (ст. 199.2 УК). Преступление посягает на порядок уплаты налогов и сборов и на отношения, обеспечивающие процедуру взыскания недоимок по налогам и сборам.

В статье 45 НК РФ сказано, что взыскание налога производится за счет средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, и за счет иного имущества. Особенности принудительного исполнения обязанности по уплате налога предусмотрены в ст. 46, 47 и 48 НК РФ.

Предметом преступления, предусмотренного в ст. 199.2 УК РФ, являются денежные средства или иное имущество, на которые обращается взыскание (взыскание не может быть обращено на имущество физического лица, перечисленное в ст. 446 ГПК РФ). Взыскиваемые денежные средства или иное имущество обеспечивают уплату недоимки, то есть суммы налогов или сборов, не уплаченных в установленный законодательством о налогах и сборах срок. В тексте ст. 199.2 УК нет указания на взыскание пени, хотя в статьях Налогового кодекса говорится о возможности принудительного взыскания суммы пени наряду с основной суммой недоимки. По-видимому, с точки зрения законодателя, сумма пени не должна приниматься в расчет и увеличивать сумму недоимки при расчете величины сокрытых денежных средств или иного имущества.

Текст диспозиции ст. 199.2 УК РФ имеет определенное сходство с диспозицией ст. 162.2 УК РСФСР 1960 г., поскольку в ней используется термин "сокрытие". Однако этим сходство преступлений и ограничивается. В ст. 199.2 УК законодатель имеет в виду действия, направленные на изъятие денежных средств (имущества) в крупном размере, принадлежащих организации или индивидуальному предпринимателю, из оборота, сокрытие их с целью неисполнения обязанности по уплате налога. Такие действия препятствуют взысканию денежных средств налогоплательщика, находящихся в банке, и иного имущества налогоплательщика. Термин сокрытие, характеризующий объективную сторону преступления, означает, что денежные средства (имущество) скрываются от уполномоченных органов.

Причины образования задолженности могут быть различными: от способов, направленных на уклонение от уплаты налога (налогов), до "простой" неуплаты правильно рассчитанных и начисленных налогов, но не уплаченных в срок по различным причинам. Преступление совершается в период после наступления сроков уплаты налогов и (или) сборов и до момента установления факта сокрытия налоговыми органами или службой судебных приставов денежных средств или иного имущества. По-видимому, началу совершения преступления должно предшествовать получение налогоплательщиком письменного извещения о неуплаченной сумме налога и других существенных обстоятельствах погашения недоимки (ст. 69 НК РФ).

В.И. Тюнин,

профессор Санкт-Петербургского университета

МВД РФ, доктор юридических наук

"Журнал российского права", N 8, август 2004 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См.: СЗ РФ. 2003. N 50. Ст.4848

*(2) Следует согласиться с И. Кучеровым в том, что предметом преступления налог или сбор быть не могут, поскольку представляют собой механизм пополнения бюджетов. См.: Кучеров И. Особенности объекта и предмета преступлений в сфере налогообложения // Уголовное право. 1999. N 2. С.47-48.

*(3) В строгом смысле слова непредставление декларации или внесение в нее ложных сведений способом преступлений не является, это скорее формальное условие уголовной ответственности. Способами же следует считать те разнообразные и порой очень сложные действия, с помощью которых объекты налогообложения скрываются от учета и контроля.

*(4) См., например: Закон РФ от 11 октября 1991 г. N 1738-1 "О плате за землю".

*(5) См., например: Кузнецов А.П. Налоговые преступления: особенности технико-юридических конструкций // Следователь. 1997. N 2. С.59.

*(6) Налоговые органы не указаны в числе организаций, которым бухгалтерская отчетность представляется в обязательном порядке. См.: ФЗ от 21 ноября 1996 г. N 129 "О бухгалтерском учете" // СЗ РФ. 1996. N 12. Пункт 4 ст. 23 НК РФ декларирует выполнение обязанности представления отчетности в налоговые органы.

*(7) Налоговое законодательство указывает, что индивидуальные предприниматели - это физические лица, зарегистрированные в установленном порядке (ст. 11 НК РФ). И.Н. Соловьев справедливо отмечает, что уклонение от уплаты налога путем непостановки на учет в налоговые органы не было налоговым преступлением. См.: Налоговые преступления: практика работы органов налоговой полиции и судов. М., 2002. С.39.

*(8) См. об этом, например: Сабитов Р.А., Пищулин В.Г. Налоговые преступления: уголовно-правовые и криминологические аспекты. Челябинск, 2001. С.54.

*(9) По мнению Н.А. Лопашенко, если преступление совершалось каждый раз по вновь возникавшему умыслу на уклонение от уплаты налога (налогов), суммирование сумм неуплаченных налогов невозможно. См.: Лопашенко Н.А. Квалификация налоговых преступлений // Актуальные проблемы юридической ответственности за нарушения в сфере экономической деятельности и налогообложения: Материалы научно-практической конференции 26-28 марта 2001 г. Ярославль, 2001. С.12.

*(10) Полагаем, что законодатель недостаточно четко указывает период времени, за который следует учитывать неуплаченные налоги.

*(11) Это обстоятельство, по мнению Д.И. Митюшева, ограничивает также и срок давности привлечения виновного лица четырьмя годами независимо от наличия отягчающих обстоятельств совершения преступления. См.: Налоговые преступления (спорные вопросы ответственности): Автореф. дисс... канд. юрид. наук. Красноярск, 2002. С.7.

*(12) Несмотря на изменения редакции статей о налоговых преступлениях, считаем, что эти преступления причиняют ущерб бюджетной (финансовой) системе государства. На таком подходе была основана сложившаяся система возмещения причиненного налоговыми преступлениями ущерба. См. об этом: Яни П.С. Причиняет ли налоговое преступление ущерб // Актуальные проблемы юридической ответственности за нарушения в сфере экономической деятельности и налогообложения: Материалы второй научно-практической конференции. Ярославль, 2002. С.20-21.

*(13) О том, что расширяется круг лиц, подпадающих под действие ст. 198 УК РФ, из числа являющихся физическими лицами, обязанными уплачивать налоги, уже отмечалось в начале статьи.

*(14) Как известно, ст. 123 НК РФ установила налоговую ответственность за подобное деяние, а ст. 15.8 Кодекса РФ об административных правонарушениях установлена административная ответственность за нарушение срока исполнения поручения о перечислении налога или сбора (взноса).

*(15) Сохраняет свое значение руководящее разъяснение Пленума Верховного Суда СССР от 30 марта 1990 г. "О судебной практике по делам о злоупотреблении властью или служебным положением, превышении власти или служебных полномочий, халатности и должностном подлоге". См: Сборник постановлений пленумов Верховных Судов СССР и РСФСР (Российской Федерации) по уголовным делам. М., 1997. С.335-336.

*(16) Архив Управления ФСНП по г. СПб. Анализируя правоприменительную практику, С.В. Козлов пришел к выводу о необходимости установить уголовную ответственность за уклонение налогового агента от перечисления налогов, что будет способствовать предотвращению уклонения от уплаты налогов с использованием схем, в которых состоялось соглашение между агентом и лицом, у которого появился объект налогообложения. См.: Козлов С.В. Уголовно-правовая охрана налоговой системы РФ: Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. Н. Новгород, 2000. С.22.

*(17) Точка зрения, высказанная А.Р. Сиюховым о том, что ответственность лиц, которые выполняют роль налоговых агентов, возможна по ст. 165 УК, представляется ошибочной, поскольку государство или его субъект не являются ни собственниками, ни владельцами денежных средств, перечисляемых в виде налога до их поступления в бюджет соответствующего уровня. См.: Сиюхов А.Р. Налоговые преступления: проблемы квалификации (по материалам Краснодарского края и Республики Адыгея): Автореф. дисс. ... канд. юрид. наук. Краснодар, 2000. С.20.

*(18) См. об этом: Макаров Ю. Квалификация налоговых и связанных с ними преступлений // Законность. 2003. N 8. С.41-42.