Комментарий к Главе 25.1 "Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов" Налогового кодекса Российской Федерации (введена Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 148-ФЗ) (М.В. Прусова, "Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", N 9, сентябрь 2004 г.)

Комментарий к Главе 25.1 "Сборы за пользование объектами
животного мира и за пользование объектами водных биологических
ресурсов" Налогового кодекса Российской Федерации
(введена Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 148-ФЗ)

1. Общие положения

До введения главы 25.1 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) вопросы платы за пользование объектами животного мира и за пользование живыми ресурсами (водными биологическими ресурсами) регулировались Федеральными законами от 24.04.1995 N 52-ФЗ "О животном мире" (далее - Закон N 52-ФЗ), от 30.11.1995 N 187-ФЗ "О континентальном шельфе Российской Федерации", от 31.07.1998 N 155-ФЗ "О внутренних морских водах, территориальном море и прилежащей зоне Российской Федерации", от 17.12.1998 N 191-ФЗ "Об исключительной экономической зоне Российской Федерации", постановлением Правительства РФ от 14.12.1998 N 1490 "О мерах по усилению государственного управления водными биологическими ресурсами" и рядом иных нормативных правовых актов.

2. Плательщики сбора за пользование объектами животного мира

Плательщиками сбора за пользование объектами животного мира признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию (разрешение) (далее для целей сбора за пользование объектами животного мира - лицензия) на пользование объектами животного мира на территории Российской Федерации.

Деятельность по пользованию животным миром осуществляется в соответствии с Законом N 52-ФЗ на основании долгосрочных и именных разовых лицензий.

Выдача долгосрочных лицензий на право пользования объектами животного мира не предполагает непосредственное изъятие объектов животного мира из среды обитания.

Для изъятия из среды обитания особей определенного вида охотничьих животных или группы их видов в определенном месте на конкретный срок предназначены именные разовые лицензии, которые могут выдаваться физическим лицам как непосредственно лицензирующим органом, так и через организации и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих пользование животным миром на основании долгосрочных лицензий и получающих бланки именных разовых лицензий в лицензирующих органах.

На этом основании плательщиками сбора за пользование объектами животного мира признаются физические лица, получающие именные разовые лицензии в лицензирующих органах, а также организации и индивидуальные предприниматели, получающие бланки именных разовых лицензий в лицензирующих органах для последующей реализации физическим лицам в порядке, установленном приказом Минсельхоза России от 04.01.2001 N 3 "Об утверждении Положения о порядке выдачи именных разовых лицензий на использование объектов животного мира, отнесенных к объектам охоты".

3. Плательщики сбора за пользование
объектами водных биологических ресурсов

Плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов являются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие в установленном порядке лицензию на пользование объектами водных биологических ресурсов во внутренних водах, в территориальном море, на континентальном шельфе Российской Федерации и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в Азовском, Каспийском, Баренцевом морях и в районе архипелага Шпицберген.

Деятельность по пользованию водными биологическими ресурсами осуществляется на основании двух типов разрешительных документов.

Организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие добычу рыбы, других водных животных и растений в предпринимательских целях во внутренних водоемах, Азовском и Каспийском морях, внутренних морских водах, территориальном море, на континентальном шельфе и в исключительной экономической зоне Российской Федерации, а также в открытых районах Мирового океана и в прибрежных зонах иностранных государств с использованием судов, обязаны иметь долгосрочную лицензию на право осуществления промышленного рыболовства, выдаваемую в соответствии с постановлением Правительства РФ от 26.09.1995 N 967.

Разрешения, предусматривающие непосредственное изъятие определенного количества водных биологических ресурсов определенного вида из среды обитания в конкретном году (доли квот), выдаются организациям и физическим лицам в порядке, установленном постановлением Правительства РФ от 20.11.2003 N 704 "О квотах на вылов (добычу) водных биологических ресурсов".

Плательщиками сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов являются не только лица, осуществляющие вылов (добычу) водных биологических ресурсов в промышленных целях, но и рыболовы-спортсмены и рыболовы-любители, получающие в установленном порядке именные разовые лицензии.

4. Объекты обложения сборами за пользование объектами животного
мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов

Объектами обложения сборами признаются объекты животного мира и объекты водных биологических ресурсов, поименованные в перечнях, установленных, соответственно, пунктом 1 ст. 333.3 (животные, обитающие на суше) и пунктами 4-5 ст. 333.3 (водные биологические ресурсы) главы 25.1 НК РФ.

При применении указанных в перечнях видов животных и водных биологических ресурсов необходимо иметь в виду следующее.

Дикие животные, пресмыкающиеся, земноводные и иные виды животных, не поименованные в перечне, приведенном в п. 1 ст. 333.3 НК РФ, не относятся к объектам обложения сбором за пользование объектами животного мира.

К объектам сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов относятся беспозвоночные животные, водоросли, морская трава и другие морские живые ресурсы континентального шельфа Российской Федерации, поименованные в перечне, утвержденном приказом Госкомрыболовства России от 10.09.1996 N 169.

Объектом обложения сбором за пользование объектами водных биологических ресурсов являются также объекты водных биологических ресурсов, объемы вылова которых предусмотрены разрешением на право промысла в качестве прилова. Соответственно, объем прилова, промысел которого не предусмотрен выданным разрешением, не учитывается при определении количества объектов водных биологических ресурсов, подлежащих обложению сбором.

Пример 1.

Организация получила разрешение на ведение рыбного промысла на 2004 год, в котором определен один объект промысла - палтус. При проведении лова палтуса в промысловом режиме также был произведен прилов трески. В данном случае сумма сбора определяется только в отношении палтуса по количеству, указанному в разрешении.

Пример 2.

Организация получила разрешение на ведение рыбного промысла на 2004 год, в котором определен объект промысла - сельдь; в разрешении предусмотрен прилов сайки до 20% общего вылова. В данном случае сумма сбора определяется в отношении сельди в количестве, указанном в разрешении, и в отношении сайки - в количестве 20% от общего количества выловленной рыбы двух видов.

Пример 3.

Организация получила разрешение на ведение рыбного промысла на 2004 год, в котором, кроме объекта промысла - краба синего, предусмотрен прилов водных биологических ресурсов без указания конкретных видов в количестве, определяемом в процентном отношении к весу общего улова. В данном случае сумма сбора в отношении прилова определяется как произведение количества прилова, указанного в разрешении, и ставки сбора, установленной для категории "прочие водные биологические ресурсы" по соответствующим бассейнам или внутренним водным объектам (рекам, водохранилищам, озерам).

Не признаются объектами обложения сборами объекты животного мира и водных биологических ресурсов, пользование которыми осуществляется для удовлетворения личных нужд представителями коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока Российской Федерации, перечень которых утвержден постановлением Правительства РФ от 24.03.2000 N 255 "О Едином перечне коренных малочисленных народов Российской Федерации".

Объектами обложения сборами не признаются также объекты, используемые лицами, которые не относятся к коренным малочисленным народам, но постоянно проживают в местах традиционного проживания и традиционной хозяйственной деятельности коренных малочисленных народов Севера, Сибири и Дальнего Востока и для которых охота и рыболовство являются основой существования. Перечень районов проживания малочисленных народов Севера утвержден постановлением Правительства РФ от 11.01.1993 N 22 "О перечне районов проживания малочисленных народов Севера".

Непризнание объектов животного мира и объектов водных биологических ресурсов объектами сборов производится только в пределах лимитов и квот на вылов (добычу) объектов животного мира и объектов водных биологических ресурсов, установленных органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации по согласованию с уполномоченными федеральными органами исполнительной власти.

Необходимо учитывать, что не может быть отнесено к пользованию для удовлетворения личных нужд пользование объектами животного мира и пользование объектами водных биологических ресурсов вышеуказанными категориями лиц в целях реализации и иного использования объектов животного мира и объектов водных биологических ресурсов при осуществлении предпринимательской деятельности.

5. Ставки сборов за пользование объектами животного мира и за
пользование объектами водных биологических ресурсов

Ставки сбора за пользование объектами животного мира и сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов установлены по каждому виду животного мира и водных биологических ресурсов в рублях соответственно за одно животное и за одну тонну водных биологических ресурсов в зависимости от ареала обитания либо за одно морское млекопитающее независимо от ареала обитания.

НК РФ предусматривает возможность применения налоговых ставок в размере 0 рублей по сборам при пользовании объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов в целях:

- охраны здоровья населения, устранения угрозы для жизни человека, предохранения от заболеваний сельскохозяйственных и домашних животных, регулирования видового состава объектов животного мира, предотвращения нанесения ущерба экономике, животному миру и среде его обитания, а также в целях воспроизводства объектов животного мира, осуществляемого в соответствии с разрешением уполномоченного органа исполнительной власти;

- изучения запасов и промышленной экспертизы, а также в научных целях в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Предоставление объектов животного мира и водных биологических ресурсов в пользование для вышеуказанных целей производится специально уполномоченными государственными органами по охране, контролю и регулированию использования объектов животного мира и водных биологических ресурсов, что подтверждается отметкой в лицензии на право пользования соответствующими объектами.

В то же время использование добытых объектов животного мира и водных биологических ресурсов для изготовления лекарственных средств, биологически активных добавок к пище и других аналогичных целей не является использованием объектов животного мира и водных биологических ресурсов в целях охраны здоровья населения.

Имеются также специфические льготы по каждому сбору.

При изъятии из среды обитания молодняка (в возрасте до одного года) диких копытных животных - оленей, косуль, кабанов и др., приведенных в Инструкции о порядке добычи диких копытных животных по разрешениям (лицензиям) на территории РСФСР, утвержденной приказом Главохоты РСФСР от 22.08.1984 N 316, уплата сбора за пользование объектами животного мира производится по пониженной ставке - в размере 50% от ставки, установленной по соответствующему виду животных. Основанием для применения льготы является отметка в именной разовой лицензии, проставляемая органом, выдавшим лицензию на использование объектов животного мира.

Градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации вправе уплачивать сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов в размере 15% ставок сбора по соответствующему виду биологических ресурсов. Пониженная ставка сбора применяется в отношении объема промышленных квот соответствующего года, не превышающего объема квот, выделенного этим организациям на бесплатной основе в 2001 году.

Данная льгота предоставляется только организациям, включенным в перечень, утверждаемый Правительством РФ, при соблюдении следующих условий:

- численность работающих с учетом совместно проживающих с ними членов семей должна составлять не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта;

- рыбохозяйственные организации должны функционировать по состоянию на 1 января 2002 года не менее пяти лет;

- рыбохозяйственные организации должны эксплуатировать рыбопромысловые суда, принадлежащие им на праве собственности;

- рыбохозяйственные организации должны быть зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов должен составлять в стоимостном выражении более 70% общего объема реализуемой ими продукции.

Несоблюдение одного из названных условий лишает рыбохозяйственные организации статуса градо- и поселкообразующих российских рыбохозяйственных организаций и, как следствие, права на применение вышеуказанной льготы.

6. Порядок исчисления и уплаты сборов за пользование
объектами животного мира и за пользование объектами
водных биологических ресурсов

Суммы сборов за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов определяются в отношении каждого объекта животного мира и каждого объекта водных биологических ресурсов как произведение количества объектов и ставки сбора, установленной для соответствующего объекта животного мира и соответствующего объекта водных биологических ресурсов.

Плательщики сбора за пользование объектами животного мира уплачивают сумму сбора единовременно в полной сумме при получении именной разовой лицензии на пользование объектами животного мира.

В таком же порядке, то есть однократно при получении лицензии, уплачивают сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов физические лица, за исключением индивидуальных предпринимателей.

Организации и индивидуальные предприниматели уплачивают сумму сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов в несколько этапов:

- при получении разрешения уплачивается разовый взнос в размере 10% от общей суммы исчисленного по лицензии сбора;

- остальные 90% уплачиваются равными долями в виде регулярных взносов в течение всего срока действия разрешения на пользование объектами водных биологических ресурсов ежемесячно не позднее 20-го числа.

Пример 4.

В соответствии с выданным 30.01.2004 разрешением рыбопромысловая организация может производить вылов рыбы в период с 05.02.2004 по 28.05.2004. Сумма сбора составила 220 000 руб.

В данном случае рыбопромысловая организация производит уплату разового взноса до 30.01.2004 в сумме 22 000 руб. (10% от всей суммы сбора). Оставшаяся сумма сбора (регулярные взносы) уплачивается равными долями в размере 49 500 руб. по каждому сроку - 20.02.2004, 20.03.2004, 20.04.2004 и 20.05.2004.

Пример 5.

В соответствии с выданным 01.04.2004 разрешением рыбопромысловая организация может производить вылов рыбы в период с 28.04.2004 по 18.05.2004. Сумма сбора составила 30 000 руб.

В данном случае организация производит уплату разового взноса до 01.04.2004 в сумме 3000 руб. (10% от всей суммы сбора). Оставшаяся сумма сбора в размере 27 000 руб. уплачивается до 18.05.2004.

Глава 25.1 НК РФ, предусматривая уплату сборов по месту учета плательщиков сборов в налоговом органе, не устанавливает обязанность постановки на налоговый учет по месту осуществления деятельности по пользованию объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов. В связи с этим правомерной будет уплата сборов и по месту нахождения организации, и по месту нахождения ее обособленных подразделений, по месту жительства физических лиц, а также по месту нахождения недвижимого имущества.

Вместе с тем, учитывая, что в соответствии с Федеральным законом от 23.12.2003 N 186-ФЗ "О федеральном бюджете на 2004 год" сбор за пользование объектами животного мира зачисляется в бюджеты субъектов Российской Федерации, этот сбор должен уплачиваться в бюджет субъекта Российской Федерации по месту добычи животных.

Сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов (за исключением внутренних водных объектов) поступает в федеральный бюджет и бюджеты 16 субъектов Российской Федерации, территории которых прилегают к морскому побережью, а по внутренним водным объектам сбор полностью зачисляется в федеральный бюджет, поэтому место уплаты сбора не влияет на порядок зачисления сбора. Вместе с тем лицевые счета по сборам ведутся налоговыми органами по месту постановки организаций на учет по месту нахождения и по месту постановки на учет физических лиц, в том числе индивидуальных предпринимателей, по месту жительства, поэтому и уплату сбора следует производить соответственно по месту нахождения и по месту жительства плательщиков сборов в целях оперативного решения вопросов, связанных с правильным исчислением и уплатой сборов.

НК РФ предусматривает возможность возврата и зачета организациям и индивидуальным предпринимателям сбора за пользование объектами животного мира. Для получения права на возврат или зачет сумм излишне уплаченного сбора вышеуказанные категории плательщиков представляют в налоговый орган по месту своего нахождения (жительства) заявление на возврат (зачет), уточненную форму сведений о полученной лицензии и подтверждение (в произвольной форме) лицензирующего органа о принятии нереализованных лицензий на хранение, заверенное должностным лицом этого органа.

При этом читателям журнала следует иметь в виду, что к нереализованным лицензиям на пользование объектами животного мира относятся:

- бланки именных разовых лицензий, полученные организациями и индивидуальными предпринимателями от лицензирующих органов, но не выданные физическим лицам (за исключением индивидуальных предпринимателей);

- именные разовые лицензии, полученные от лицензирующих органов организациями и индивидуальными предпринимателями и выданные физическим лицам (за исключением индивидуальных предпринимателей), но не использованные или не полностью использованные ими.

Возврат или зачет сумм сбора за пользование объектами животного мира не производится физическим лицам, не являющимся индивидуальными предпринимателями.

7. Порядок представления сведений о полученных и выданных лицензиях

Глава 25.1 НК РФ устанавливает обязанность организаций, индивидуальных предпринимателей и лицензирующих органов представлять в налоговые органы сведения о лицензиях на пользование объектами животного мира и объектами водных биологических ресурсов.

Организации и индивидуальные предприниматели представляют в налоговый орган сведения о полученной лицензии, о суммах сбора, подлежащих уплате (по сбору за пользование объектами водных биологических ресурсов также в разрезе разового и регулярных взносов), а по сбору за пользование объектами животного мира - о суммах фактически уплаченного сбора.

Формы сведений о полученной лицензии на пользование объектами животного мира и о полученной лицензии на пользование объектами водных биологических ресурсов утверждены приказами МНС России от 05.04.2004 N САЭ-3-21/261@ и от 15.06.2004 N САЭ-3-21/368.

Лицензирующие органы обязаны представлять в налоговый орган сведения о лицензиях (разрешениях), выданных всем категориям плательщиков сборов: организациям, индивидуальным предпринимателям и иным физическим лицам.

Формы сведений о выданных лицензиях (разрешениях) утверждены приказами МНС России от 05.04.2004 N САЭ-3-21/259@ (объекты животного мира) и от 05.04.2004 N САЭ-3-21/260@ (объекты водных биологических ресурсов).

М.В. Прусова,

советник налоговой службы

Российской Федерации III ранга

"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", сентябрь 2004 г.