Некоторые вопросы теории и практики в области пенсионного законодательства (З.К. Сидакова, "Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа", N 4, июль-август 2004 г.)

Некоторые вопросы теории и практики
в области пенсионного законодательства

При рассмотрении арбитражными судами дел, связанных со спорами в области обязательного пенсионного страхования, возникает вопрос о возможности применения при разрешении данной категории дел норм Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 1 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) законодательство Российской Федерации о налогах и сборах состоит из настоящего Кодекса и принятых в соответствии с ним федеральных законов о налогах и сборах, следовательно, законодательство о сборах - в том числе в Пенсионный фонд РФ, урегулированное федеральными законами, есть составляющая единой отрасли права, регулирующей отношения как по налогам, так и по сборам.

Судами неоднозначно оцениваются полномочия налоговых органов в области пенсионного законодательства.

Следующая мотивация была приведена Федеральным арбитражным судом Северо-Западного округа при отказе во взыскании санкции по ст. 122 НК РФ за неполную уплату обязательных платежей в Пенсионный фонд РФ.

"Поскольку правоотношения, связанные с уплатой страховых взносов в государственные внебюджетные фонды Российской Федерации, не являются налоговыми, права налоговых органов в этой области не могут быть выведены путем толкования положений Налогового кодекса Российской Федерации. Государственный орган имеет право налагать административные санкции только в том случае, когда такое право прямо предоставлено этому органу законом. Ни одним законом, регулирующим уплату страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации, не предусматривается право налоговых органов привлекать к ответственности за допущенные в этой области правонарушения. Тогда как в соответствии с пунктом 1 статьи 11 Федерального закона от 16.07.99 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования" страховщики (т.е. органы фондов) имеют право взыскивать со страхователей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, недоимки и страховым взносам, а также налагать штрафы, начислять пени и осуществлять другие начисления в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Таким образом, Организация привлечена к ответственности за неуплату страховых взносов неуполномоченным субъектом"*(1).

Соглашаясь с тем, что ст. 122 НК РФ не применима при привлечении к ответственности за неуплату или неполную уплату обязательных платежей в Пенсионный фонд РФ, нельзя признать правильной изложенную мотивацию, исключающую возможность применения штрафных санкций налоговыми органами за нарушения, допущенные при уплате обязательных платежей в Пенсионный фонд РФ.

О невозможности применения ст. 122 НК РФ в данной ситуации и о принципиальной возможности применения Налогового кодекса РФ при взыскании сборов можно сделать вывод, анализируя пункт 43 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации". Согласно данному разъяснению при решении вопроса о правомерности применения налоговым органом ст. 122 Кодекса в случае неуплаты, неполной уплаты сбора судам необходимо исходить из природы каждого конкретного обязательного платежа, поименованного "сбор".

Неуплата сбора, понятие которого определено в п. 2 ст. 8 Кодекса, не может повлечь применение ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ.

Если же иметь в виду обязательный индивидуальный платеж, поименованный "сбор", но подпадающий под определение налога, данное в п. 1 ст. 8 НК РФ, то неуплата такого сбора при наличии указанных в ст. 122 Кодекса обстоятельств влечет применение ответственности, предусмотренной данной статьей.

Однако это не означает, что налоговые органы не имеют полномочий по взысканию санкций за неполную уплату страховых взносов в Пенсионный фонд.

Объем полномочий налоговых органов в отношении платежей в Пенсионный фонд определен ст. 9 Федерального закона "О введении в действие части второй Налогового кодекса". Согласно указанной норме с 1 января 2001 г. контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью внесения взносов в государственные социальные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования), уплачиваемых в составе единого социального налога (взноса), осуществляется налоговыми органами Российской Федерации.

В отношении налогоплательщиков единого социального налога (взноса) налоговые органы проводят все предусмотренные Налоговым кодексом РФ мероприятия налогового контроля: осуществляют взыскание сумм недоимки, пеней и штрафов, проводят зачет (возврат) излишне уплаченных сумм единого социального налога (взноса).

Так как взыскание налоговым органом штрафа по ст. 122 НК РФ невозможно, возникает вопрос о правомерности взыскания штрафа налоговым органом на основании п. 2 ст. 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

В связи с этим возникает следующий вопрос: возможно ли взыскание с юридических лиц страховых платежей и пени в Пенсионный фонд во внесудебном порядке?

В публикациях, посвященных этой теме, высказывается мнение, что такое взыскание производить нельзя. Обосновывается эта позиция следующим образом.

Взносы, связанные с обязательным пенсионным страхованием, являются индивидуальными возмездными обязательными платежами, носят персональный целевой характер. Их назначение - это обеспечение прав граждан на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию, т.е. страховые взносы не имеют признаков налога, как безвозмездного платежа.

Ч. 3 ст. 35 Конституции РФ задекларировано, что никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда. "Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П "По делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции", следует, что процедура внесудебного взыскания может быть применена только в отношении недоимки по налогу как безвозмездному платежу, средства на уплату которого не признаются собственностью налогоплательщика.

В связи с этим упразднена процедура бесспорного взыскания недоимки по страховым взносам и финансовым санкциям за неуплату страховых взносов, и в соответствии с положениями комментируемой статьи (имеется в виду ст. 25 Федерального закона N 167-ФЗ) взыскание недоимки по страховым взносам и пени осуществляется только в судебном порядке и возложено на ПФР"*(2).

Такой вывод подтверждается, по мнению сторонников этой позиции, также следующим. В силу ст. 3 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" обязательное пенсионное страхование - это система создаваемых государством правовых, экономических и организационных мер, направленных на компенсацию гражданам заработка (выплат, вознаграждений в пользу застрахованных лиц), получаемого им до установления ими обязательного страхового обеспечения, т.е. это часть заработка, которая, как бы, резервируется на будущее.

Позволю себе не согласиться с изложенным мнением.

Ст. 57 Конституции обязывает платить не только законно установленные налоги, но и сборы.

Из приведенного постановления Конституционного Суда РФ нельзя сделать вывод о том, что во внесудебном порядке подлежат взысканию только налоги. В постановлении рассматривался вопрос только о налогах, анализ порядка взысканий сборов не делался, так как этот вопрос не являлся предметом рассмотрения. Конституционный Суд РФ указал, что "взыскание налогов с юридических лиц не является ущемлением их прав по отношению к физическим лицам, так как различие в способах применения в действиях

Таким образом, бесспорный порядок взыскания налоговых платежей при наличии последующего судебного контроля не противоречит требованиям Конституции РФ.

Страховые выплаты - это не часть заработной платы, которую наемный работник через своего работодателя перечисляет в Пенсионный фонд РФ, а обязанность страховщика-работодателя заплатить своему работнику не только заработную плату, но и позаботиться о его будущем обеспечении, застраховав его в Пенсионном фонде РФ и уплачивая страховые взносы.

Страховые взносы уплачиваются за счет средств юридического лица. Персонифицированный характер они приобретают после зачисления на счет Пенсионного фонда РФ, поэтому взыскание страховых взносов со страховщиков - юридических лиц во внесудебном порядке не противоречит требованиям Конституции РФ.

Так как мы установили, что федеральные законы, регулирующие отношения по обязательному пенсионному страхованию, являются составной частью законодательства о налогах и сборах это содержащиеся в них нормы не могут противоречить Налоговому кодексу РФ.

Однако в Федеральном законе от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" иначе, чем в Налоговом кодексе РФ распределяются полномочия между налоговыми органами и органами Пенсионного фонда РФ.

Согласно ст. 25 указанного Закона на налоговые органы возложен только контроль за уплатой страховых взносов, а взыскание недоимки и пени возложено на Пенсионный фонд. Взыскание недоимки должно производиться Пенсионным фондом России в судебном порядке.

Такое перераспределение обязанностей урезает полномочия налоговых органов по сравнению с полномочиями, предоставленными им Кодексом.

Согласно п. 2 ст. 6 Налогового кодекса РФ нормативный правовой акт о налогах и сборах признается не соответствующим настоящему Кодексу, если такой акт отменяет или ограничивает полномочия налоговых органов.

В связи с изложенным может быть поставлен вопрос о несоответствии Налоговому кодексу РФ п. 1 ст. 25 Федерального закона N 167-ФЗ.

Проблемы возникают при определении периода, по результатам которого может быть начислена пеня за несвоевременную уплату страховых взносов.

Согласно письму Пенсионного фонда РФ от 7 октября 2003 г. N СД-09-24/10624 расчет суммы пеней производится при наличии недоимки поквартально на основании расчета (декларации) по страховым взносам за отчетный (расчетный) период. При этом расчет суммы пеней за недоимку производится помесячно.

Помесячное начисление пени производится и налоговыми органами на основании письма ИМНС РФ N СА- 6-05/512С от 30.04.03.

Учитывая, что налоги и сборы регулируются одной отраслью права, рассмотрим, как решается в похожей ситуации вопрос о взыскании пени по налогам.

П. 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.01 N 5 установлено, что "по смыслу пункта 1 статьи 75 Кодекса пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т.е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога.

В соответствии с положениями ст. 52-55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, отчетного) периода на основе налоговой базы, т.е. исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.

В силу п. 1 ст. 55 Кодекса налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи.

При рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53, 54 Кодекса".

Таким образом, инструктивные рекомендации Налоговой инспекции, Пенсионного фонда РФ содержат прямые указания о начислении пени помесячно.

Рекомендации Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ (если применить предлагаемый в постановлении подход к порядку исчисления пени по пенсионному страхованию) указывают на возможность исчисления пени на неуплаченные авансовые платежи с оговоркой, что облагаемая база должна формироваться в полном объеме.

Однако складывающаяся судебная практика предлагает иной подход к решению проблемы.

В ряде судебных решений отмечается, что согласно статье 23 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" расчетный период уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование составляет календарный год. Расчетный период состоит из отчетных периодов, которыми признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года.

Ежемесячно страхователь уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период.

Следовательно, пени должны начисляться не по окончании месяца, а по результатам отчетного периода, после формирования базы для уплаты страховых платежей с учетом реальных финансовых результатов деятельности за отчетный период. Этот вывод подтверждается также тем, что согласно абз. 3 п. 2 ст. 24 Федерального закона N 167-ФЗ данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает в расчете, который представляется по итогам отчетного периода. Следовательно, проконтролировать уплату авансовых платежей можно тоже только по окончании отчетного периода.

Возникают проблемы и при взыскании санкций за нарушение пенсионного законодательства.

В статье И.П. Гонзуса "Проблемы применения ответственности за нарушение законодательства об обязательном пенсионом страховании"*(3) сделан интересный обзор судебной практики применения ответственности в области обязательного пенсионного страхования.

Соглашаясь с выводами автора по большей части освещенной темы, считаю необходимым привести некоторые возражения.

Так, в статье указано, что при рассмотрении дел в суде "проблемы возникают в связи с тем, что ответственность за аналогичные правонарушения установлена в различных нормативных актах".

Данное утверждение комментируется следующим образом.

"Ответственность должностных лиц, юридических лиц (кроме индивидуальных предпринимателей) за непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок либо отказ от представления в органы государственного внебюджетного фонда оформленных в установленном порядке документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, а равно представление таких сведений в неполном объеме или в искаженном виде предусмотрена частью 1 статьи 15.6 Кодекса об административных правонарушениях". Эта статья повторяет, по мнению автора, норму, предусмотренную ст. 17 Федерального закона от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования", а также ст. 126 НК РФ (если рассматривать Федеральный закон N 27-ФЗ как составную часть законодательства о налогах и сборах).

Вывод о тождественности юридических норм делается также при сопоставлении ст. 15.3 Кодекса РФ об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ), ст. 27 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации", статьей 116 НК РФ. Указанные нормы предусматривают ответственность за нарушение установленного срока подачи заявления о постановке на учет в налоговом органе или в органе внебюджетного фонда.

Прав ли автор статьи и те, кто разделяет его мнение*(4), утверждая, что КоАП РФ применим при привлечении к ответственности юридических лиц в случаях нарушения пенсионного законодательства?

Попробуем разобраться в этом.

Из примечания к ст. 15.3 КоАП РФ следует, что административная ответственность, установленная в отношении должностных лиц в настоящей статье, ст. 15.4-15.9, 15.11 КоАП РФ, применяется к должностным лицам, за исключением граждан, осуществляющих предпринимательскую деятельность.

Приведенная оговорка исключает возможность распространения действия от 15.3 и 15.6 КоАП РФ на юридических лиц и граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица.

Правильность такого толкования закона подтверждена ст. 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 27 января 2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях", согласно которой "ответственность за административные правонарушения в области налогов установлена статьями 15.3-15.9 и 15.11 КоАП РФ. Субъектами ответственности согласно данным статьям являются должностные лица организаций".

Думаю, что приведенных аргументов достаточно для того, чтобы исключить нормы КоАП РФ из числа норм, регулирующих ответственность юридических лиц и граждан, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, за нарушения пенсионного законодательства.

Что касается взаимосвязи части 1 статьи 17 Федерального закона N 27-ФЗ и части 1 статьи 15.6 КоАП РФ, то первая из них содержит диспозицию, носящую бланкетный характер и отсылает нас к норме Административного кодекса, содержащей санкцию за допущенное нарушение, Это обычно применяемая юридическая техника, которая не дает основания утверждать, что указанные нормы идентичны.

Следующий вопрос, требующий внимательного рассмотрения, - это правомерность взыскания штрафных санкций с юридических лиц за несвоевременную регистрацию в органах Пенсионного фонда РФ на основании пункта 1 ст. 27 Федерального закона N 167-ФЗ.

В соответствии с Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" организации-работодатели обязаны зарегистрироваться в органах Пенсионного фонда РФ.

Согласно п. 1 ст. 11 указанного Закона регистрация страхователей в территориальных органах страховщика является обязательной и осуществляется организациями-работодателями, в тридцатидневный срок со дня государственной регистрации, т.е. регистрация проводится независимо от фактического заключения организацией трудовых контрактов с наемными работниками.

Как следует из п. 2 той же статьи, порядок регистрации страхователей устанавливается страховщиком.

Согласно п. 3 "Порядка регистрации в территориальных органах Пенсионного фонда Российской Федерации страхователей, производящих выплаты физическим лицам" (утв. постановлением Правления Пенсионного фонда РФ от 19.03.03 N 33-П), регистрация организаций в органах Пенсионного фонда РФ осуществляется независимо от наличия на момент регистрации обязательств по уплате страховых взносов.

Вместе с тем, согласно подп. 1 п. 1 ст. 6 Федерального закона N 167-ФЗ страхователями признаются лица, производящие выплаты физическим лицам, в том числе организации.

В словосочетании "производящий выплаты" слово "производящий" является глаголом настоящего времени несовершенного вида, смысл которого выражается следующим образом: организация здесь и сейчас совершает то или иное действие. Несовершенный вид глагола - это вид, согласно которому действие началось и продолжается.

Таким образом, из содержания подп. 1 п. 1 ст. 6 ФЗ N 167-ФЗ следует, что страхователем организация может быть признана только при условии производимых ею выплат физическим лицам.

Данный вывод обнаруживает противоречие, содержащееся в п. 1 ст. 11 Федерального закона N 167-ФЗ. Согласно указанной правовой норме, с одной стороны, регистрируются лица., признаваемые страховщиками, а с другой, обязанность зарегистрироваться не связана с наличием обязательств по страховым выплатам и выплатам заработной платы, т.е. не связана с фактическим заключением трудовых контрактов (что является неотъемлемым признаком страховщика в контексте статьи 6 Закона).

"Порядок регистрации в территориальных органах Пенсионного фонда Российской Федерации страхователей, производящих выплаты физическим лицам" (утв. постановлением Правления Пенсионного фонда РФ от 19.03.03 N 33-П) является подзаконным актом. Поэтому содержащееся в п. 3 Порядка указание на регистрацию страховщиков независимо от наличия у них обязанности по уплате страховых взносов не может входить в противоречие с федеральным законом.

Согласно ч. 3 ст. 2 Федерального закона N 167-ФЗ правоотношения, связанные с уплатой обязательных платежей по обязательному пенсионному страхованию, в том числе в части осуществления контроля над их уплатой, регулируются законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Обязанность зарегистрироваться в органах Пенсионного фонда РФ относится к сфере, контролируемой уплатой взносов, следовательно, регулируется законодательством о налогах и сборах.

Как следует из содержания п. 7 ст. 3 НК РФ, все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Учитывая противоречие, существующее в тексте п. 1 ст. 11 Федерального закона N 167-ФЗ юридическое лицо не может быть привлечено к ответственности, если не доказан факт заключения им трудового контракта с наемным работником.

З.К. Сидакова,

судья Арбитражного суда Республики

Северная Осетия-Алания

"Вестник Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа", N 4, июль-август 2004 г.

-----------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление ФАС СЗО от 24.10.03. Дело N А56-271/03.

*(2) Комментарий к пенсионному законодательству / Под ред. Е.Н. Сидоренко. М., 2003, комментарии к ст. 25 защиты применительно к юридическим лицам (последующий судебный контроль) и к физическим лицам (предварительный судебный контроль) обусловлен не формой собственности, а особенностями юридического лица как субъекта налогового обязательства". Причем различия касаются одной и той же формы собственности, а именно частной, поскольку ее субъектами могут быть как физические так и юридические лица.

*(3) Вестник ВАС РФ. 2003. N 12., С. 132-139.

*(4) См.: "Комментарий к Пенсионному законодательству Российской Федерации" / Под ред. Е.Н. Сидоренко. (М., 2003), комментарий к ст. 27.